Avrupa Birliği işletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları Karşısında

Avrupa Birliği işletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları Karşısında

Avrupa Birliği işletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları
Karşısında Türk Vergi Sistemindeki B a z ı D ü z e n l e m e l e r
Funda B a ş a r a n Yavaşlar*
I. Giriş
Avrupa Birliği Ekonomik Ye Mali i ş l e r Konseyi'nin 1.12.1997 tarihli vergi pa­
ketindeki konulardan birini oluşturan İşletme Vergilendirilmesi Temel Kuralla­
rı , daha önceki' bir çalışmamızda- içeriğini ayrıntılı olarak ortaya koyduğumuz
üzere, haksız vergi rekabetini önleme amaçlı bir düzenlemedir. Birlik'in hukuk
terminolojisine kapsamlı olarak İşletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları ile gi­
ren* "haksız Vergi rekabeti" kavramı b u düzenlemede tanımlanmamakla birlikte,
7
2
3
Yard. Doç. Dr., Marmara Üniversitesi H u k u k Fakültesi, Vergi Hukuku Anabilim Dalı.
Schlussfolgerungen des Rates "Wirtschafts- und Finanzfragen" vom 1. Dezember 1.997 zur
Steuerpolitik-'Entschliessung des Rates u n d der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen
d e r M i t g l i e d s t a a t e n v o m 1. D e z e m b e r 1 9 9 7 ü b e r e i n e n V e r h a l t e n s k o d e x für d i e
U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g - B e s t e u e r u n g v o n Z i n s e r t r a e g e n , A m t s b l a t t nr. C 0 0 2
v.06.01.1998, S.0001-0006, Dokument 3 9 8 Y0106(01)
Entschliessung des Rates und der im R a t vereinigten Vertreter der Regierungen der Mitgli­
edstaaten v . l . Dezember über einen V e r h a l t e n s k o d e x für die U n t e r n e h m e n s b e s t e u e r u n g ,
Amtsblatt nr. C002 vom 06.01.1998, S.0OO2-0005, Dokument 498Y0106(01)
BAŞARAN Funda, Avrupa Birliği İşletme Vergilemesi Temel Kurallarına Uyum, Vergi Sorun­
ları Dergisi, S.l 56 (Eylül 2001), 127 v d . - " V e r h a l t e n s k o d e x für U n t e r n e h m e n s b e s t e u e rung/code of conduet for business t a x a t i o n " ibaresinin bu şekilde Türkçe'ye aktarılması ge­
rekçeleri için bkz. anılan bu makale, d p n . 1 ve BAŞARAN YAVAŞLAR Funda, Rekabet İstemi
Zoru Gerçekleştiriyor mu? "Avrupa B i r l i ğ i YC Konsolide Bir Kurumlar Yergisi Matrahı",
17.Türkiye Maliye Sempozyumu (22-25 M a y ı s , Fethiye), 2002, 355, dpn.450. Doktrinde de
bazı yazarların bu ibareyi kullandıkları g ö r ü l m e k t e d i r . . ö r n . bkz. OKUMUŞ
Senü/ERDEL
Veysel, Avrupa Birligi'nde Dolaysız Vergilerin Uyumlaştırılması Çalışmaları, Yaklaşım, S.l 13
(Mayıs 2002), 133; "Şirketlerin Vergilendirilmesinde Eylem Kodu" şeklinde Türkçe'ye çevir­
mekte YALTISOYDAN
Billur, Avrupa B i r l i ğ i ' n i n Geleceği Tartışması Ekeseninde Dolaysız
Vergiler: UyumlaştırmakYa Da U y u m l a ş t ı r m a m a k , İşte Bütün Mesele Bu, 17.Türkiye Maliye
Sempozyumu (22-25 Mayıs, Fethiye), 20O2, 126 vd.
Avrupa Topluluğu Antlaşması'nda (ATA) " i ç pazarda rekabeti bozulmadan koruyan bir sis­
tem" hedef olarak gösterilmekte (md.3, f. 1, b.g); ATA Bölüm 6, Kısım 1, "rekabet kuralları"
başlığını taşımakta ve birinci alt k ı s ı m d a (md.81-86) işletmelere ilişkin rekabet kuralları;
ikinci alt kısımda (md.87-89) devlet y a r d ı m l a r ı düzenlenmektedir. Ancak, bu hükümlerden
-kısaca anımsatmak gerekirse- "vergi oranları, vergi matrahı ya.da başka ilgili
faktörler kullanılarak, ilgili ülkede mutat şekilde geçerli-olan vergilendirme
se­
viyesine oranla oldukça düşük bir efektif vergilendirmeye+ve
giderek bir sıfır
vergilendirmeye
neden olacak şekilde, işletmelerin Birlik içindeki iktisadi faali­
yetlerinin
yerine ilişkin kararlarını
hissedilir şekilde etkileyen veya etkileyebi­
lecek olan her türlü önlemin (kanuni ve idari düzenleme ile idari
uygulamanın)"
varlığına bağlı olarak gündeme g e l e c e ğ i kabul edilmektedir (Temel Kurallar, A
ve B harfleri) .
5
Avrupa Birliği Komisyonu'nun h i z m e t birimleri tarafından yapılan bir araştır­
manın da ortaya koyduğu üzere, işletmeler, vergisel açıdan en uygun yerde ya­
15
rde birinde "haksız vergi rekabeti" k a v r a m ı yer almamaktadır, lçeriksel olarak konuya yakla­
şıldığında ise, haksız vergi rekabetini ö n l e m e d e başvurulacak bir madde olarak ATA md.87,
f.l (eski md.92) karşımıza çıkmaktadır. B u maddeye göre, "Devlet tarafından, veya her ne şe­
kilde olursa olsun devlet kaynaklan vasıtasiyle yapılan Ve bazı teşebbüsleri Y e y a bazı mallan
daha müsait duruma sokmak suretiyle rekabeti bozan veya bozma tehdidi gösteren yardımlar,
üye devletler arasındaki mübadelelere t e s i r ettiği nisbette işbu Andlaşmada derpiş olunan ay­
kırı hükümler mahfuz kalmak üzere, M ü ş t e r e k Pazar ile kabili telif değildir." Buradaki "dev­
let tarafından veya her ne şekilde olursa olsun devlet kaynaklan vasıtasıyla yapılan yardım"
ibaresine vergileri de dahil etmek m ü m k ü n d ü r (Ayrıca bkz. ODER Burak (TEKİNALP/
TEKINALP), AB Hukuku, 2. B., İstanbul 2000, § 30, knr.27). Nitekim, Temel kurallar'ın J
harfinde, bazı devlet yardımlannm h a k s ı z vergi rekabetine yol açabileceği belirtilerek, buna
işaret edilmiştir. Ancak, bu madde d a h i , haksız vergi rekabetine ilişkin doğrudan bir düzenle­
m e değildir. Buna karşılık YALTJSOYDAN (143), "karann hukuki etkisi itibariyle süi generis
kategoride yer alan, konu ve içerik itibariyle açık, yöneldiği kurumlar (üye devletler) açısın­
dan bağlayıcı yasak hükümler içeren v e fakat takvim koşuluna bağlı bir hukuki işlem olduğu­
nu, süre koşulunun tamamlanmasıyla bağlayıcı etki yaratacağını" düşünmektedir. Kanaati­
mizce, Topluluk H u k u k u ' n u h bağlayıcı kaynakları ve bunların hangi Topluluk organları tara­
fından ne şekilde çıkarilabilecekleriATA'da açık şekilde düzenlenmiştir. Temel Kurallar'ın'
üye devletler tarafından vergi paketinin tamamı ile birlikte kabulü halinde, pakette yer alan
k o n u l a r b a k ı m ı n d a n hukuki b a ğ l a y ı c ı l ı k , bunların "bağlayıcı hukuk kaynaklarından biri
- m u h t e m e l e n y ö n e r g e - şeklinde ç ı k a n l m a l a n " vasıtasıyla sağlanacaktır. Nitekim, Konsey 1
Aralık 1997 tarihli kararında (bkz. d p n . 1, Anhang 2 : Besteuerung von Zinsertraegen), Konıisyon'dan -pakette yer alan bir diğer k o n u olan- "faiz gelirlerinin vergilendirilmesi" konu­
sunda bir yönerge (Richtİinie) taslağı hazırlamasını istemektedir. Kanaatimizce, yazarın "süre
k o ş u l u " olarak ortaya koyduğu d u r u m , "hukuken bağlayıcı bir işlem şeklinde ortaya çık­
mamdan ibarettir ki, bu durumda -süre koşulu gerçekleştiği için değil, Temel Kurallar yetkili
organlar tarafından usulüne uygun ş e k i l d e bağlayıcı bir işlem şekline getirildiği için- artık
doğal olarak hukuki bağlayıcılık kazanacaktır. O zamana kadar, Temel Kurallar üye ülkeler
bakımından yalnızca politik y ü k ü m l ü l ü k l e r doğuran bir Konsey Karan'dır.
Bir devletteki vergisel önlemlerin h a k s ı z olup olmadığı tayin edilirken, İşletme Vergilendiril­
mesi Temel Kuralları, B harfi, f.3'de g e t i r i l e n beş kriterden en az birinin mevcut olup olmadı­
ğı dikkate alınacaktır. Bu kriterler için b k z . BAŞARAN, Vergi Sorunlan Dergisi, S. 156 (Eylül
2001), 132
6
KOM(2001) 582, 6 vd. özellikle, 8-9. Bilgi için ayrıca bkz BAŞARAN
Maliye Sempozyumu, 2002, 3 5 2 - 3 5 7 , 3 6 7 - 3 6 8
YAVAŞLAR,
17.Türkiye
tınm yapmayı istemekte olup, "vergi sistemi" faaliyet yeri seçimi konusunda.iş­
letmeler bakımından öncelikli bir faktör niteliğindedir . Bu durum, bazı devlet­
lerin sermayeyi kendilerine ç e k m e k amacıyla bilhassa yabancı işletmelere kimi
vergisel avantajlar tanımalarına, bu ise ikamet devletlerinde ciddi vergi geliri
kayıplanna yol açmaktadır*. Temel Kurallar, AB'ye üye ülkeleri, sistemlerindeki
haksız vergisel düzenleme ve uygulamaları kaldırmak ve gelecekte de bu tür dü­
zenleme ve uygulamalara yer vermemek yükümü altına sokarak (C ve D harfle­
ri)^ haksız vergi rekabetini önlemeye çalışmaktadır. Her ne kadar, Konsey ve
•Konsey'de temsil edilen üye ülkelerin bir "karar (Entschliessung)"ı olması ne­
deniyle Temel Kurallar'ın üye ülkeler bakımından yalnızca politik bağlayıcılığı
bulunmaktaysa da , politik yükümlülüklerine uymayan devletler üzerindeki po7
/f;
Bu bağlamda, haksız vergi rekabeti konusuna işletmeler bakımından yaklaşıldığında "vergi
planlaması" kavramıyla karşılaşılmaktadır. "Sistematik şekilde gerçekleştirilen vergiden ka­
çınma şeklinde tanımlanan (LANG Joachim, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Auflage, § 7 Kz.
20) Y e r g i p l a n l a m a s ı , " p e ç e l e m e " y e d ö n ü ş m e d i ğ i sürece ( p e ç e l e m e kavramı için bkz.
KAN ETİ Selim, Vergi Hukuku, 2 . B . , İstanbul 1989, 49 vd.;
ÖNCEUKVMRULU/ÇACAN,
Vergi Hukuku, 10.B., Ankara 2 0 0 2 , 2 5 v d . ) , - v e r g i kaçırmadan farklı olarak- yasaldır.
Ancak, tek sorun vergi gelirlerindeki kayıp değildir. Sermayenin serbest dolaşımı imkanı çer­
çevesinde sermayenin rahatça yer değiştirebilmesine karşın, sermaye sahiplen bulundukları
devletteki ikametlerine devam ettiklerinden bu devletin kamusal hizmetlerinden "bedava"
yararlanmaları söz konusu olmaktadır. Böylece, haksız vergi rekabeti, ilgili devletin bir yan­
dan vergi gelirlerinde azalmaya, d i ğ e r yandan sunduğu kamusal hizmetlerden bedava yararla­
nılmasına yol açmaktadır. Ayrıca, AB Komisyonu, haksız vergi rekabeti sonucunda, vergi po­
litikaları koordine edilmeden gerçekleştirilen Pazar entegrasyonunun, ülkelerin
kendilerine
uygun bir vergi sistemini serbestçe seçebilmelerini
ve buna bağlı olarak vergi matrahını ge­
nişletip, vergi oranlarını indirebilmelerini
engellediğine işaret etmektedir. Yine haksız vergi
rekabetine bağlı olarak, ücret üzerindeki vergi yükü son 15 yılda gittikçe artmıştır. Durum kü­
çük işletmeler bakımından da çok parlak değildir; büyük işletmeler vergi cennetlerine hareket
ederek vergiden kaçınma imkanını kullanabilirken,
küçük işletmeler-ve el sanatlarıyla
uğra­
şanlar aynı imkanlara sahip değillerdir. Bkz. KOM (1997)495 endgültig, Brüksel L. 10.1997
(http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/publications/officiaLdoc/com/taxatioh/com495_oct1997/de.pdf). Bütün bunlar, Yergi yükünün eşit şekilde dağılımını-engelledik­
leri gibi, vergi sisteminin b o z u l m a s ı n a da neden olmaktadırlar.
Üye devletlerin diğer yükümlülükleri v e haklan ise şu şekilde sıralanabilir. Temel Kurallar'ın
kapsamı içine giren yürürlükteki v e y a planlanan vergisel önlemler hakkında diğer üye devle­
ti/devletleri bilgilendirme ve diğer ü y e devletlerden bilgi talep edebilme (E harfi); bir diğer
üye devletteki haksız vergi r e k a b e t i n e yol açabilecek önlemlerin tespitini isteyebilme (F Y e G
harfleri); vergiden kaçınma ve vergi kaçırmayla mücadele için diğer üye devletlerle birlikte
çalışma (K harfi); haksız vergi r e k a b e t i n i önleyici ilkelerin üçüncü ülkelerde veya Antlaşma'nın'nın uygulanmadığı b ö l g e l e r d e uygulanmasını destekleme (M harfi). Bkz.
BAŞARAN,
Vergi Sorunları Dergisi, S. 156 (Eylül 2001), 132-135
T o p l u l u k H u k u k u ' n u n b a ğ l a y ı c ı k a y n a k l a r ı k o n u s u n d a b k z , TEKlNALP
Ünal (TE
KiNALP/TEKİNALPJ,
AB Hukuku, § 4. Temel Kurallar'ın yalnızca politik baglayıahğa sahip
olduğu, Karar'ın başlangıcında da açıkça vurgulanmaktadır:
Temel Kurallar'ın yalnızca
politik bir yükümlülük getirdiğine v e böylece üye ülkelerin ve Topluluk'un Antlaşma'dan
litik baskının şiddetli olabileceği A B içindeki çalışmalardan anlaşılmakta; hak­
sız vergi rekabetini önlemeye y ö n e l i k çalışmaların bir diğer merkezi olan
OECD'de yapılan çalışmalar ise, işbirliğine yanaşmayan ülkelere şiddetli eko­
nomik yaptırımlar uygulanmasının söz konusu olabileceğini göstermektedir.
77
Üye devletlerin üzerlerine düşen yükümlülükleri yerine getirip getirmediklerini
denetleme ve bu bağlamda Temel Kurallar'ın işleyişini sağlama görevi Konsey
ve Komisyon'a verilmiştir - . A B içindeki işlevlerine uygun şekilde -*, Komisyon'un yürütmeyi gerçekleştirmekle^, Konsey'in ise, yönlendirme, gözetim ve
karar almakla, görevlendirilmiş olduğu görülmektedir.
7
2
7
kaynaklanan hak ve yükümlülüklerine halel gelmediğine işaret ederek..." ("..., unter Hinweis
darauf, dass der Verhaltenskodex eine politische Verpflichtung darstellt und somit die Rechte
und Pflichten der Mitgliedstaaten und der Gemeinschaft wie sie sich aus dem Vertrag ergeben
nicht berührt,...")
.
B k z . O E C D ' n i n Mayıs 1998 tarihli raporu (Harmful Tax Competition: An Emerging Global
Issue), Haziran 2000 tarihli raporu (Towards Global Tax Co-operation) ve 2001 yılı ilerleme
Raporu (The OECD's Projekt on Harmful T a x Practices: The 2001 Progress Report). Rapor­
lar için b k z . " h t t p : / / w w w . o e c d . 0 r g / E N / h o m e / O , , E N - h o m e - 1 0 3 - n o d i r e c t o r a t e - n o - n o - n o 22,00.html". OECD üyesi ülkelerce uygulanacak ortak yaptırımlar için ayrıca bkz. K A R A ­
C A Yüksel, Zararlı Vergi Rekabetinden Z a r a r l ı Vergi Uygulamalarına: OECD Projesine iliş­
kin İlerleme Raporu Yayımlandı, Vergi Sorunları Dergisi, S. 160 (Ocak 2002), 51
İşletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları ile Konsey ve Komisyon'a verilen görevler şunlar­
dır: Konsey, Temel Kurallar'm kapsamı içine girebilecek^ vergisel önlemleri tespit etmek ve
bu önlemler hakkında bilgi verilmesini kontrol etmek üzere, her üye devletten ve Kornisyon'dan üst düzey bir temsilci ile vekilden oluşacak bir Temel Kurallar Grubu atayacaktır (H
harfi). Komisyon ise, yapacağı ön çalışmalarla Temel Kurallar Grubu'nu destekleyecek, gerek
bilgi verilmesini gerekse önlemlerin haksız, olup olmadığını değerlendirme yönteminin gelişi­
mini kolaylaştıracak (1 harfi); ayrıca, T e m e l Kuralîar'ın dengeli ve etkili bir şekilde uygulan­
masını sağlamak amacıyla, Temel K u r a l l a r ' m uygulanımı ve vergisel devlet yardımları hak­
kında Konsey'e her. yıl rapor sunacaktır ( N harfi). Komisyon'a Yerilen başka bir görev ise,
Temel Kurallar kapsamından bulunan b a z ı vergisel önlemlerin, Roma A n t l a ş m a s ı n ı n devlet
yardımlarına ilişkin 92-94'üncü maddelerinin uygulama alanına girmesi mümkün olduğun­
dan, işletme vergilendirilmesi alanındaki devlet yardımları önlemlerine ilişkin düzenlemele­
rin uygulanmasının ana çizgilerini (Leitlinien) - 1 9 9 8 yılı ortalarına kadar- belirleme ve ilgili
devlet yardımlarına ilişkin düzenlemelerin kesin bir şekilde uygulanmasına dikkqt etmektir (J
harfi).
x
7 7
I?
U
A v r u p a B i r l i ğ i K o n s e y i ve K o m i s y o n ' u n i ş l e v l e r i h a k k ı n d a b k z . TEKlNALP
Ünal
(TEKlNALP/TEKlNALP),
AB Hukuku, S 10 ve § 11
14 Bu bağlamda, Avrupa Birliği K o m i s y o n u ' n u n yaptığı çalışmalar hakkında Konsey ve Avrupa
' Parlamentosu'na sunduğu ilk yıllık r a p o r u n tarihi 25.11.1998'dir (KOM(1998)595 endgültig)
(Rapor
için
bkz,
http;//europa.eu.int/comm/taxation customs/publications/
official doc/com/taxation/com n o v l 9 9 8 / c o m 5 9 5 d e . p d f i . Vergi paketinde yer alan üç konu­
nun da ele alındığı bu raporun Temel K u r a l l a r ' a ilişkin kısmında (kısım 2.1) öncelikle,'bütün
üye devletlerin bilgi değiş-tokuşuna iştirak ettikleri ve Temel Kurallar'm uygulama alanına
girebilecek vergisel önlemler hakkında bilgi verdikleri açıklanmaktadır. Bilgilerin verilmesi
Temel Kuralları hayata geçirmek konusunda yapılması gereken işler arasında en
önemlilerinden biri olan "üye ülkelerin mevzuatlarını, ve vergisel uygulamalarını
denetleyerek, Temel Kurallar anlamında "haksız" düzenlemeleri tespit" işi, Kon­
sey tarafından -9.3.1998'de- oluşturulan Temel Kurallar Grubu'na verilmiştir
(Temel Kurallar, H harfi) - . Ekonomik ve Mali İşler Konseyi'ne sürekli olarak
raporlar s u n a n Grup'un en önemli raporları, 29 Kasım 1999 tarihli raporu ile
20 Kasım 2000 tarihli ilerleme raporudur . Bunların en önemli özelliği, işletme
Vergilendirilmesi
Temel Kuralları'nda
getirilen kriterleri bireysel düzenleme ve
uygulamalara
uygulayarak üye devletlerdeki
"haksız"
vergisel önlemleri, tespit
y
T
M
77
Komisyon tarafından koordine edilmiş v e kolaylaştırılmış; gerekli durumlarda, ilgili önlem­
ler hakkındaki kanuni ve idari hükümler ile idari uygulamalara ilişkin daha ayrıntılı bilgilerin
sunulması üye devletlerden talep edilmiştir. Bildirilen vergisel önlemler, bir işletme grubu
içindeki hizmetlere ilişkin önlemler, m a l i hizmetlere ve off-shore işletmelere ilişkin önlemler,
sektöre özel başka önlemler, bölgesel teşvikler ve diğer önlemler şeklinde gruplandınlrnıştır.
Mevcut şartlar ve avantajlar hakkında ana bilgilerin verilebilmesi amacıyla, Komisyon, de­
netlenen tüm önlemlere ilişkin.özetler hazırlamıştır.
Komisyon'un tespitlerine göre, üye devletler, Temel Kurallar anlamında haksız kabul edilebi­
lecek yeni vergisel önlemler almamışlardır. Temel Kurallar'm kapsamı içine girebilecek kimi
önlemler ise, bazı üye devletlerde ya halihazırda yürürlükten kaldırılmış ya da sona ermiş du­
rumdadır. Üye devletler tarafından uygulanması planlanan önlemlerden bir kısmı, daha fazla
incelenmeleri amacıyla Temel Kurallar Grubu'na gönderilmişlerdir. Grup, Temel Kurallar'm
uygulama alanı içine girdiği düşünülen önlemlere ilişkin değerlendirmelerini içeren kapsamlı
bir ara raporu Konsey'e sunacaktır.
Schlussfolgerungen des Rates vom 9' M a e r z 1998 zur Einsetzung der Gruppe "Yerbaltenskodex" (Unternehmensbesteuerung), Amtsblatt nr. C 099 vom 01.04.1998, S.0001-0002
Temel Kurallar'daki düzenlemelere g ö r e Grup'un sunduğu pek çok ara raporun bulunması
gerekmektedir. Ancak, bu raporlar k a m u o y u n a açıklanmamıştır.
Başkanı'nın Bayan Primarolo olması nedeniyle "Primarolo Grubu" olarak da isimlendirilen
bu G r u p ' u n 29.11.I999 tarihli raporundaki (Bericht der Gruppe "Verhaltenskodex" (Unter­
nehmensbesteuerung) an den Rat "Wirtschaft und Finanzen" (Primarolo raporu)) açıklamala­
ra göre, Grup öncelikle, üye devletlerin verdikleri bilgiler, "Vergi Politikası Grubu"nun daha
önceki istişareleri çerçevesinde ulaşılan sonuçlar ve kamuya açık bilgilerden faydalanarak Te­
mel Kurallar'm uygulama alanı içine girebilecek önlemlerin bir listesini çıkarmıştır. Bu liste
yapılacak çalışmalar için değerli hareket noktaları oluşturmakla birlikte yeterli olmamış ve il­
gili hükümlerin gerçekten de "haksız" olup olmadıkları sorusuna herhangi bir cevap vereme­
miştir. Diğer yandan Grup, Komisyon tarafından -üye devletlerden elde edilen bilgiler ışığın­
da 25.9.1998 öncesinde- gönderilen listede yer alan denetimine tabi önlemleri -Komisyon'un
gruplandırmasına benzer şekilde- beş kategoride toplamış ve bunları denetleyecek iki alt
grup oluşturmuştur. Kategoriler şunlardır: bir işletme grubu içindeki hizmetler, mali hizmet­
ler ve off-shore şirketler, sektöre özel başka kurallar, bölgesel teşvik önlemleri, diğer faali­
yetler, nihayet ayrı bir kategori olarak, bağlı veya bağlantılı bölgeler. Temel Kurallar Grubu
tarafından kararlaştırılan ana ilkelere göre, alt gruplar, denetlenecek hükümler listesinin
mümkün olduğunca eksiksiz olmasını sağlayacaklar; yapacakları değerlendirmenin içeriğini
ve unsurlarını tespit edebilmek amacıyla, ilgili düzenlemeleri Temel Kurallar'm B harfinde
anılan kriterler çerçevesinde ülke karşılaştırmalı bir şekilde denetleyecekler ve yaptıkları isti­
şareler gizli olacaktır.
etmeleri, ve böylece Temel Kurallar 'da özellikle de B harfinde yer alan-!<riterler
ri somutlaştırmaları
ve geliştirmeleridir,
tik rapor ile ikinci rapor arasındaki iliş­
ki net bir şekilde ortaya konulmamış olmakla birlikte, ikinci raporun ilk raporu
ortadan kaldırmadığı, ilk raporun varlığını devam ettirdiği anlaşılmaktadır ' '.
7 1
Temel Kurallar Grubu yaptığı ilk değerlendirmede, Temel Kurallar'in B harfi, 1-5 no'lu bent­
lerde ortaya konulan kriterlerin ne ş e k i l d e y o r u m l a n m a s ı gerektiği üzerinde durmuştur.
G r u p ' a göre, lafzi bir yorumlamada bu kriterlerden bazıları kısmen veya tamamen anlamsız
olabilmektedirler; bu nedenle bazı kriterlerin yalnızca lafzi değil aynı zamanda geniş bir şe­
kilde yorumlanması şarttır (b.c, no: 14). Komisyon ve Başkanlık da, Grup.'u desteklemek ve
onun çalışmalarına bir başlangıç noktası oluşturması amacıyla, ilgili hükümlere ilişkin geçici
bir değerlendirme yapmışlardır. Bu ilk değerlendirme, üye devletlerin dikkat çektikleri nok­
talarla birlikte ele alındığında, bir sonraki "değerlendirme süreci" için yararlı bir temel oluş­
turmuştur (b.c, no: 15).
Beş kategoriye ve bağlı veya bağlantılı bölgelere ilişkin kuralların, -Temel Kurallar'ın B harfi
anlamında- son derece düşük bir efektif vergilemeye ve giderek bir sıfır vergilemeye yol açıp
açmadığı araştırılmış (b.d, no: 16); üye ülkelere, ilgili düzenlemelerin kendi görüşlerine göre
niçin düşük bir efektif vergilemeye yol açmadığını açıklama imkanı tanınmıştır (b.d, no: 17).
Herhangi bir rapor sunmayan ülkelerin, b ö y l e c e ülkelerindeki düzenlemelerin düşük bir efek­
tif vergilemeye yol açtığını kabuİ ettikleri k a r a r a bağlanmıştır (b.d, no: 18). Temel Kurallar
Grubu ayrıca, yaptığı değerlendirmeleri desteklemek amacıyla Başkanlık ve Komisyon daire­
leri tarafından hazırlanan az miktardaki t a r t ı ş m a belgeleri temelinde, örneğin küçük ve orta
ölçekli işletmeler, bölgesel önlemler, k ü ç ü k boyutlu ulusal ekonomiler, holding şirketler ve
sektöre özel Önlemlere (gemi yapımı ile d u y m a ve görmeyle ilgili sektör) ilişkin diğer önem­
li soru ve konulan da ele almıştır (b.g).
Diğer yandan Grup, Komisyon'a müracaatla ondan iki-konuda çalışma yapmasını istemiştir.
Bunlardan ilki, üye ülkelerdeki holding şirketlerin vergilendirilmesine; ikincisi ise, üye ülke­
lerdeki idari uygulamalara ilişkin karşılaştırmalı bir çalışmadır (b.h, no:25). Temel Kurallar
Grubu, -idari alandan bağımsız olarak- üye ülkelerdeki resmi makamların bireysel olayları
değerlendirme imkanlarının üye ülkeden ü y e ülkeye farklılık gösterdiğini ye bu durumun
Topluluk içindeki iktisadi faaliyetlerin yerine ilişkin kararlan, -resmi imkanlar, her somut
olayda Grup tarafından tanımlanabilecek v e değerlendirilebilecek tanımlanabilir hüküm ve
uygulamalara yol açmasalar dahi- etkileyebilecek nitelikte olduğunu saptamıştır. Her iki ra­
por için de bkz. BAŞARAN- YAVAŞLAR Funda, AB'de Haksız Vergi Rekabeti, Türkiye VI.
Vergi Kongresi (19-20 Nisan 2002), İstanbul Yüksek Ticaret ve MÜ1İBF Mezunları Derneği,
126 vd.; İlk r a p o r şu a d r e s t e b u l u n a b i l i r : h t t p : / / e u r o p a . e u . i n t / c o m m / t a x a t i o n _ c u s toms/french/taxation/law/ primarolo/primarolo_de.pdf; Kamuoyuna açıklanmamış ikinci ra­
porun içeriği konusunda ana bilgi kaynağı o l a r a k ise bkz. NIJKAMP Heleen, LanHmark agre­
ement on EU tax package: new guidelines stretch scope of EU Code of Conduct, EC Tax Re­
view, 2001/3, 147 vd. (Kamuoyuna açıklanmamış bir raporun, söz konusu yazarın bilgisi da­
hiline ne şekilde ulaşmış olduğu bir merak konusudur.)
Ecofin Konseyi'nin 2414'üncü toplantısı h a k k ı n d a basın odasında yer alan 5.3.2000 tarihli
habere göre (Presse:47, nr.: 6591/02), Primarolo, Grup'un yıl sonuna kadar izlenecek çalışma
programı hakkında Komisyon'a sözlü bir r a p o r sunmuş olup, program, Kasım 1999 tarihli
raporunda "haksız" bulunan 66 önlemin geri alınmasındaki
ilkelere Ye, üye ülkelerin getir­
dikleri yeni önlemlerin "Temel Kurallar anlamındaki yeni haksız vergisel önlemler almama
yükümlülüğü" çerçevesinde değerlendirilmesine dayanmaktadır.; Ancak NIJKAMP (EC Tax
AB içinde 2000 yılı sonrasında yapılan çalışmalar daha çok, üye devletlerin sis­
temlerindeki haksız vergi rekabeti doğurucu düzenleme ve uygulamaları geri al­
ma Ye yeni bu tür düzenleme ve uygulamalara girişmemeleri üzerinde yoğunlaş­
mıştır.. 27.9.2000 tarihinde Ecofin Konseyi işletme Vergilendirilmesi Temel Ku­
rallarına göre haksız sayılan vergisel önlemlerin kaldırılması için bir zaman pla­
nı üzerinde anlaşmaya varmış; ancak bu anlaşmadaki şartların, üye ülkeler vergi
paketinin tamamının uygulanması konusunda bir anlaşmaya varmadıkları sürece
yürürlüğe girmemesi yaklaşımı benimsenmiştir ^. Hemen belirtmek gerekir ki,
Temel Kurallar'm akıbeti, vergi paketinin diğer konularına bağlı olarak 2002 so­
nuna dek belirlenecek; üye ülkeler paketin tamamını uygulayıp uygulamamak
konusunda bu tarihe kadar bir karara varacaklardır . Temel Kurallar neticesiz
kalsa bile, üye devletlerin haksız vergi rekabetine yol açan kimi düzenlemeleri7
20
1 9
Review, 2001/3, 148), resmen kabul edilmemiş olması nedeniyle ilk raporun mevcut statüsü­
nün açık olmadığı görüşündedir. B u n u n l a birlikte yazar diğer yandan, Ecofin Konseyi tara­
fından 27.11.2000'tarihinde yanlan anlaşmada, "gerek - K o n s e y tarafından onaylanan- rehber
esasların gerekse Primarolo Grubu'nun 1999 tarihli listesinde yer alan önlemlerin kaldırılma­
s ı n ı n yer aldığına işaret ederek, ilk raporun Yarlığını koruduğunu dile getirmiş olmaktadır.
Çünkü, aksi takdirde, geçerli olmayan bir raporda "haksız" olarak kabul edilen vergisel ö n ­
lemlerin kaldırılmasına gerek olmazdı.
' Bkz. NUKAMP, EC Tax Review, 2 0 0 1 / 3 , 147
20
••
Bkz. Schlussfolgerungen des Vorsitzes Europaeischer Rat (Santa Maria de Feria), 19-20.6.2000,
nr.42 r h t t D : / / u e . e u . i n t / N e w s r o o m / L o a d D o c . a s p ? B l D = 7 6 & D l D = 6 2 0 6 9 & f r o m = & L A N G = l )
(:"Der Europäische Rat fordert den Rat (Wirtschaft und Finanzen) auf, seine Beratungen über
alle Teile des Steuerpakets entschlossen fortzusetzen, damit so bald wie möglich, spätestens
aber Ende 2002, vollständiges E i n v e r n e h m e n über die A n n a h m e der Richtlinien und die
Durchführung des. gesamten Steuerpakets erzielt wird.") ve burada Anlage 4 ("3. Auf dieser
Grundlage werden die Arbeiten fortgesetzt werden, um im Einklang mit gleichlaufenden Ze­
itplänen für die Hauptteile des Steuerpakets (Besteuerung der Zinserträge, Verhaltenskodex
(Unternehmensbesteuerung), Zinsen u n d Lizenzgebühren) Einvernehmen über das Paket als
Ganzes zu erzielen."). Ayrıca bkz. http://europa.eu.int/comm/taxation customs/taxation/
information notes/ taxation package/taxpack.htm#Progress on the 'Tax Package'. (:"Full ag­
reement on the implementation of the tax package as a whole is to be reached as soon as pos­
sible - and at the latest by the end of 2 0 0 2 . The Ecofin Council on 26 and 27 November reac­
hed agreement on key points: l)it approved the essential lines of the content of the future di­
rective on the taxation of savings i n c o m e ; 2)it confirmed that, as agreed on 1 December
1997, all harmful business tax m e a s u r e s must be ended by the start of 2003; 3)it reached a
compromise on all the outstanding p o i n t s in the taxation of interest and royalties.") (Kornisyon'un - m a k a l e tarihi itibariyle güncel— bu sayfasında İşletme Vergilendirilmesi Temel Ku­
ralları hakkında verilen bilgiler ise şunlardır (http://europa.eu.int/comm/taxntion_customs/taxation/information_notes/taxation_package/taxpack.htm#The Code of Conduct for business
taxation): "The Code of Conduct for business taxation
The E'cofin Council recalled that, as agreed on 1 December 1997, all harmful measures co­
ming with the scope of the Code of Conduct (see above) must be dismantled by 1 January
2003 and the benefits must run out by the end of 2005.
Nevertheless, the Council may decide, on the basis of a report by the Code of Conduct Gro-
ne, devlet yardımlarına ilişkin ATA md.87-89 (eski md.92-94) çerçevesinde iti­
raz edilebilmesi mümkündür .
27
II. Ulusal Programa Göre İşletme Vergilendirilmesi Temel
Kurallarına Uyum Sorunu
Avrupa Konseyi tarafından onaylanarak yürürlüğe giren Katılma Ortaklığı Belg e s i ' n d e , kısa vadede, yeni vergi önlemlerinin İşletme Vergilendirilmesi Temel
Kuralları'nda yer alan ilkelere uygun olması talep edilmektedir. Katılma Ortak­
lığı Belgesi'ndeki bu açıklığa karşın, Ulusal Program'da , İşletme Vergilendiril­
mesi Temel Kuralları'na ilişkin herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. Prog­
ram'ın "vergilendirme" 'kısmında * yapılan açıklamalardan çıkan sonuç, doğru­
dan vergiler alanında Türk mevzuatının AB müktesebatma uygun olduğu, bu ne­
denle mevzuatta herhangi bir değişiklik yapılmasına ihtiyaç olmadığıdır.
22
2J
2
2
Nitekim, Program'da "mevcut durum" -* başlığı..altında, Ankara Antlaşması
md.16, Katma Protokol md. 44 ve 1/95 sayılı OKK md. 5 0 gereğince, Topluluğu
Kuran Antlaşmanın rekabet, vergilendirme ve mevzuatların yakınlaştırılmasına
ilişkin kurallarının akit taraflar arasındaki ortaklık ilişkisinde de uygulanması
gerektiği hatırlatılmakta ve bu doğrultuda, ayrımcı ve koruyucu vergilendirme­
nin kesinlikle yasaklamış
21
2
2
2
3
2
4
2
5
2
^
2
olduğu ifade edilmektedir ^. Dolaysız vergiler hakkm-
up, to extend the effects of certain harmful measures beyond 31 December 2005. This will be
done on a case-by-case basis in order to take account of any special circumstances. The scope
of this exception is clearly meant to be v e r y limited.
After 31 December 2 0 0 1 , traders will, w i t h certain exceptions, be barred from entering arran­
gements that have been found to be harmful and, in any case, may not derive any benefit from
them after 31 December 2002.")
Bkz. HAMAEKERS Hubert, Tackling Harmful Tax Competition- a Round Table on the Code
of Conduct,. European Taxation, S e p t e m b e r 2000, 398 vd. (399); Ayrıca bkz. bu makalede
dpn. 4
8.3.2001 tarihli Konsey Karan (2001/235/EC), OJ L 85, 24.3.2001. KOB'un İngilizce metni­
ne h t t p : / / e k u t u p . d p t . g o v . t r / a b / k o b / a p t r 2 0 0 1 .pdf. r e s m i o l m a y a n T ü r k ç e çevirisine ise,
http://\vww.euturkev,org.tr/abportal/content.asp?ClD=1263 adreslerinden ulaşılabilir. Resmi
olmayan çeviride, İşletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları, "İş Vergisi ile ilgilim Uygulama
Kuralları" şeklinde Türkçe'ye aktanlmıştır. Bkz. bu makalede dpn.3
2001/2129 sayılı Bakanlar Kurulu K a r a n , RG t.24.3.2001, S.24352 (mük.), düzeltmeler için
bkz. RG t . 6 . 4 . 2 0 0 1 , S.24365, 20-22 (Program, http://www.euturkev.org.tr/abportal/
category.asp?TreelD=l 61 adresinde mevcuttur.)
Ulusal Program, 4.1.i., 207 vd.
Ulusal Program, 4.1.1., I, a, 207
Ankara Antlaşması md.16: "Akid Taraflar, Topluluğu kuran Andlaşmanın üçüncü büyük bö­
lümünün I inci kısmında yer alan rekabet, vergileme ve mevzuatın yaklaştırılması ile ilgili
hükümlerde anılan ilkelerin, ortaklık ilişkilerinde uygulanması gerektiğini kabul ederler."
da ise, Kurumlar vergisi alanında Topluluk'un çıkarmış olduğu, "iştirak direlaifı", "birleşme direktifi" ve "bağlı şirketler arasındaki mali ilişkilerden
kaynakla­
nan örtülü kazancın tespiti nedeniyle yapılan vergilendirme
sonucu ortaya çı­
kan çifte vergilendirmenin
önlenmesi için yapılan sözleşme" ile bu alanda çıka­
rılmış olan Türk mevzuatının birbiriyle örtüşmekte olduğu; kaldı ki, bu konular­
la ilgili koşulların tam üyeliğin gerçekleşmesinden önce uygulanmasının bek­
lenmediği belirtilmektedir . Türkiye'nin nihai hedefi *, -vergilendirme alanın­
da kısa ve orta vadeli öncelikler çerçevesinde yapılabilecek düzenlemeler hariçmünferit farklılıkların katılım müzakerelerinde derogasyon talep edilmek sure­
tiyle giderilmesidir. Bunların dışında devam edebilecek bazı farklılıkları gideril­
mesi ise, tam üyelikte getirilecek düzenlemelerle gerçekleştirilecektir.
27
27
2
8
2
Katma Protokol md.44; " 1 . Hiçbir Akit Taraf, diğer Tarafın mallarına, benzeri milli m a l l a r a
dolaylı veya dolaysız şekilde uyguladıklarından, hangi nitelikte olursa olsun, dolaylı veya d o ­
laysız daha yüksek bir iç vergi uygulayamaz.
Hiçbir Akit Taraf, diğer Tarafın mallarına, başka üretimleri dolaylı olarak koruyacak nitelikte
bir iç vergi uygulayamaz.
Akit Taraflar, imza tarihinde mevcut olan ve yukarıdaki kurallara aykın bulunan hükümleri
en geç bu Protokolün yürürlüğe girişinden sonraki üçüncü yılın başında kaldırırlar.
2. Türkiye ile Topluluk arasındaki mal alışverişlerinde, ihraç edilen mallar, dolaylı veya d o ­
laysız olarak bu mallara uygulanan vergilerden daha yüksek bir iç vergi iadesinden yararlana­
maz."
1/95 sayılı OKK md.5Q (dolaylı vergileri: "Taraflardan hiçbiri diğer Tarafın ürünlerine benzer
ulusal ürünlere dolaylı veya dolaysız şekilde uyguladığından daha yüksek dolaylı veya dolay­
sız bir iç vergi uygulayamaz. Taraflardan hiçbiri, diğer Tarafın ürünlerine, başka ürünlere d o ­
laylı koruma sağlayacak nitelikte, iç vergi uygulayamaz. Taraflardan herhangi birine ihraç
edilen ürünler, bu ürünler üzerinden dolaylı veya dolaysız olarak ajınan iç vergileri aşan mik­
tarda dolaylı iç vergi iadesinden y a r a r l a n d ı r ı l m a z . Taraflar bu Kararın yürürlüğe girdiği ta­
rihte yukarıdaki kurallara aykın tüm hükümleri yürürlükten kaldırırlar."
Nitekim, Ulusal Program'ın "Türk mevzuatında yapılması gereken değişiklik ve yenilikler"
başlığı altında (4.1.1., II, b, 209), dolaysız vergilere ilişkin olarak aynen şu açıklamalar b u l u ­
nulmaktadır:
"Kurumlar Yercisine ilişkin 90/434,435. 4 3 6 / E E C sayılı AB Direktifleri ile İlgili Türk Mevzuatı
Kanuni ve iş merkezleri Türkiye'de b u l u n a n kurumlann, belli şartlar dahilinde birleşme ve
devirlerinden doğan karları vergilendirilmemektedir. Bu kar, ileride, fiilen gerçekleşmesi h a ­
linde vergilendirilmektedir. Toplulukta da uygulama bu yöndedir.
Dar mükellefler dahil, kurumların, kanuni ve iş merkezleri Türkiye'de bulunan kurumlann
sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançlar vergiye tabi tutulmamaktadır. Toplulukta
da mali merkezi Toplulukta bulunan k u r u m l a r a .aynı uygulama yapılmaktadır.
Birbirine yönetim, denetim, işletme y ö n ü n d e n bağlı kurumların aralarındaki ticari ve mali
ilişkilerden kaynaklanan örtülü kazancın varlığının tespiti halinde, ilgili kuruma ek vergi larhiyatı yapılması durumunda, bunlarla ilgili, kurumların kayıtları Vergi U s u l K a n u n u ' n u n ilgili
hükümleri çerçevesinde düzeltilmektedir. Toplulukta da uygulama bu yöndedir.
Dolayısıyla bu alanda şu anda Topluluk ve Türk Mevzuatı arasında bir farklılık bulunmadı­
ğından tam üyelik öncesinde bir değişiklik yapılmasına gerek bulunmamaktadır."
Ulusal Program, 4.1.1., I, d, 208
Görüldüğü üzere Ulusal Program, dolaysız vergiler hakkında esas itibariyle Av­
rupa Birliği'nin hukuken bağlayıcı mevzuatına uyumu dikkate almakta, buna
karşılık İşletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları'na uyum gibi bir konuyu ele
almamaktadır. Bunun nedenini; İşletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları'nın
hukuki bağlayıcılığının olmamasının yanısıra, Katılma Ortaklığı Belgesi'nde
yalnızca getirilecek yeni vergisel önlemlerin (düzenleme ve uygulamaların) i ş ­
letme Vergilendirilmesi Temel Kuralları'na uygun olmasının aranmış ve buna
karşılık yürürlükteki mevzuat bakımından böyle bir uyumlaştırmanın aranmamış
olmasına bağlamak mümkündür. Bununla birlikte, sistemimizdeki bazı vergi dü­
zenleme ve uygulamalarının yakın gelecekte hukuken bağlayıcı hale gelmesi
muhtemel bir düzenlemeye uyumunun incelenmesi yararlı olacaktır.
III! Yürürlükteki Bazi Vergi Düzenlemeleri Y e Uygulamalarının
İşletme Vergilendirilmesi Temel Kurallarına Uyum Sorunu
A. Serbest Bölgelere İlişkin Düzenlemeler
1. Serbest B ö l g e l e r K a n u n u ' n d a
2P
'"-
y e r alan d ü z e n l e m e l e r
ihracat için yatırım ve üretimi artırma, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hız­
landırma, ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etme, dış
finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanma amacıyla ( S B K
md.l )> 1985 tarihli Serbest B ö l g e l e r Kanunu.ile. ülkemizde serbest bölgeler
kurulmasına izin verilmiş durumdadır- . Kanun koyucu, bu bölgeleri kurma
ve/veya işletme imkanına sahip olabilecek kimseler konusunda herhangi bir ayı­
rım yapmamış, Bakanlar Kurulu'ndan izin almak kaydıyla, gerek kamu kurum
ve kuruluşlarının, gerekse yerli veya 'yabancı gerçek veya tüzel kişilerin serbest
bölge kurup, işletebileceğini hükme'bağlamıştır (SBK md.2 f.2). Buna karşılık,
serbest bölgelerde yapılacak faaliyetler "sınai, ticari ve hizmet" alanları ile sınır­
landırılmış, sınai, ticari veya hizmetle ilgili olma ve Ekonomik işler Yüksek Ko­
ordinasyon Kurulu'nun uygun görmesi şartıyla her türlü faaliyetin yapılabilmesi
kararlaştırılmıştır (SBK md.4, f . l ) .
Jf;
37
3
2
9
6.6.1985 tarih, 3218 sayılı Kanun, R G 1.15.6.1985, S. 18785
30 SBK m d . l : "Bu Kanun, Türkiye'de ihracat için yatırım ve üretimi artırmak, yabancı sermaye
• ve teknoloji girişini hızlandırmak, e k o n o m i n i n girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin
etmek, dış finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanmak üzere, serbest bölgele­
rin kurulması, yer ve sınırlarının tayini, faaliyet konularının belirlenmesi, işletilmesi, bölge­
lerdeki yapı ve tesislerin teşkili ile ilgili hususları kapsar."
SBK md.2, f.l gereğince, serbest bölgelerin yer ve sınırlarını tespit yetkisi Bakanlar Kurulu'na aittir.
?7
32
Serbest bölgelerin çekici olmasının altında yatan en önemli nedenlerden biri,
bu bölgelerde milli mevzuatların bazılarının kısmen ya da tamamen uygulanma­
ması ve kimi durumlarda bu bölgede faaliyette bulunanlara bazı mali teşvikler
sağlanmasıdır. Nitekim, ülkemizde de SBK (md.4, 6 ve 8) gereğince, serbest
bölgelerde vergi, resim, harç gümrük v e kambiyo mükelleflerine dair mevzuat
hükümleri ile fiyat, kalite ve standartlarla ilgili olarak kamu kurum ve kuruluş­
larına kanunlarla ve diğer mevzuatla verilen yetkiler uygulanmadığı gibi, bu
bölgedeki işleticiler ve kullanıcılara, yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar
Kurulunca belirlenecek teşviklerden yararlanma imkanı tanınmıştır. Ayrıca, Tür­
kiye'deki tam ve dar mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgedeki faaliyet­
leri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar, Türkiye'nin diğer yerlerine getiril­
diğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki halinde gelir ve kurumlar
vergisinden
istisna
edilmiştir-^» - . Nihayet, S B K ' y a göre, serbest bölgeler gümrük hattı dı­
şında sayılmakta olup, bu bağlamda, serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri
33
3
5
Bu konuda ayrıntılı bilgi için bkz. GÜNEŞ Gülsen, Serbest Bölgeler, IÜHFM, C.52 (1987),
S. 1-4, 601 vd. ve ŞEKER Sakıp, Türkiye'de Serbest Bölgeler Uygulamaları, Yergi Sorunları
Dergisi, S. 155 eki (Ağustos 2001)
SBK md.6, son fıkra şu şekildedir: "Türkiye'deki tam ve dar mükellef gerçek ye tüzel kişile­
rin serbest bölgedeki faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar, Türkiye'nin diğer
yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki halinde de, gelir ve kurumlar vergi­
sinden muaftır." Görüldüğü üzere burada, "... kazanç ve iratlar.... gelir ve kurumlar vergisin­
den muaftır" denmektedir. Ancak, bilindiği üzere, "muafiyet" ancak mükellefler
bakımından
söz konusu olabilir; vergi konusunun (kazanç ve iradın) vergi dışı bırakılmak istenmesi ha­
linde kullanılması gereken kavram,
"istisna"dır.
Serbest bölgelerde vergi mevzuatının uygulanmamasının (SBK md.6, f.2) anlamı, bu bölge­
lerde hiçbir işlem ya da olayın "yergi y ü k ü m l ü l ü ğ ü n ü doğurucu" nitelikte olmayacağıdır. Ni­
tekim, AYM (t.6.10.1986, E. 1985/21, K. 1986/23, AYMKD 1987, S.22, 197 vd. (218)), Ser­
best Bölgeleri Tesis ve Geliştirme Fonu'na kaynak olarak SBK md.7, f.2'de getirilmiş olan
ücret adı altındaki mali yükümlülükleri, "...iptali istenen Yasanın-6. maddesinde serbest böl­
gelerde Yergi, resim, harç, gümrük ve k a m b i y o mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümlerinin
uygulanmayacağı belirtildiğine göre Yasa Koyucunun fona kaynak olarak 7. maddesinin ikin­
ci fıkrasında getirmiş olduğu mali yükümleri vergi ve benzerleri türünde görmediği ortada­
dır." diyerek AY md.73, f.3 ve f.4'ün u y g u l a m a alanı dışında görmüş ve böylece, burada
"mali yükümlülük" olmadığından bahsederek, kanaatimizce çok açık bir şekilde olmasa da,
serbest bölgelerde "mali yükümlülüğü d o ğ u r u c u " bir işlem veya olay olamayacağını kabul et­
miş olmaktadır. Buna bağlı olarak, kanun koyucunun "Türkiye'deki tam ve dar mükellef ger­
çek ve tüzel kişilerin serbest bölgedeki faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratları,
-Türkiye'nin diğer yerlerine getirilmiş olduklarının kambiyo mevzuatına göre tevsik edilmesi
halinde- gelir ve kurumlar vergisinden istisna etmesi", tam ve dar mükellefler
bakımından
-serbest bölgede doğmuş olması itibariylevergiye tabi olmayan bir kazanç ve iradın (dar
mükellefler bakımından yalnızca ticari k a z a n ç ve menkul sermaye iradının (GVK md.7, f.l,
b. 1 ve b.6; KVK md.12, b. 1, ve b.6) bizatihi serbest bölgeden Türkiye'nin diğer yerlerine ge­
tirilmesinin -gelir vergisi ve kurumlar vergisi bakımından- bir "vergiyi doğuran o lav" olarak
kabul edilip edilmeyeceği sorusunu g ü n d e m e getirmektedir.
arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabi tutulacak-^, serbest bölge ile
diğer ülkeler ve'serbest bölgeler arasında ise dış ticaret rejimi uygulanmayacak­
tır.
Bu düzenlemeler işletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları'nda getirilen kriter­
ler çerçevesinde incelendiğinde sonuç şu şekildedir:
a.
işletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları, B harfi, f.3, b.l gereğince, "avan­
tajların yalnızca dar mükelleflere ya da dar mükelleflerle olan işlemlere ta­
nınması" haksız vergi rekabetine yol a ç a n bir durumdur. 191 sıra no Tu GV
Genel Tebliği'ne-* göre, bir kurumun serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden
sağlanan kazançlann ortaklara kar payı olarak dağıtılması halinde, -kurum
kazancının tamamen veya kısmen serbest bölgelerdeki faaliyetlerden elde
edilip edilmediğine bakmaksızın- bu kar paylarının, elde eden tam mükellef
gerçek kişiler tarafından GVK md.85-87 çerçevesinde menkul sermaye ira­
dı olarak beyan edilmesi ve vergilendirilmesi gerekmektedir-^. Böylece, tam
7
3
-
>
3
6
3
7
3
^
AYM, Serbest Bölgeler K a n u n u ' n u n anayasaya aykırı olduğu iddiasıyla önüne gelen davada
(t.6.10.1986, E. 1985/21. K. 1986/23, AYMKD 1 9 8 7 , S.22, 197 vd. (216-217)), SBK m d . 6 ' n m
AY md.10 ye 73'e aykırı olmadığına -oy çokluğu ile- şu gerekçeyle karar vermiştir: "Serbest
bölgeler gümrük hattı dışında sayılmakla beraber b u yerler devletin hükümranlık alanı dışın­
da bırakılmamıştır. Bir devletin kendi topraklan üzerinde bazı yasaların uygulanmadığı, ya­
bancı ya da yerli girişimcilere çeşitli kolaylıkların gösterildiği hatta kimi bağışıklıkların ta­
nındığı bölgeler kurması, devletin ülkenin o bölümünde_egemenliğinden vazgeçtiği anlamın­
da yorumlanamaz. Türkiye'deki serbest bölgelerin diğer ülke serbest bölgeleriyle rekabet ede­
bilecek bir iktisadi yapıya sahip olabilmesi için b u bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve
kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat h ü k ü m l e r i n i n uygulanmayacağı ve bu hükümden
serbest bölgelerde faaliyet gösteren yerli ya da y a b a n c ı girişimcilerin hepsi yararlanacağı ci­
hetle Anayasanın eşitlik ihlal iddiası varit değildir.
Yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar K u r u l u n c a uygun görülen teşyik tedbirlerinden de
yine bölgede faaliyette bulunacak işletici k u r u l u ş l a r c a kullanıcılann hepsi yararlanacağına
göre ortada Anayasanın eşitlik ilkesine aykın düşen bir yön bulunmamaktadır. Yeni kurulan
bir serbest bölgenin bölgeler arası rekabette k e n d i s i n i koruyabilmesi, ayakta kalabilmesi için
ülkeye sağladığı yararlar karşılığı orada faaliyet gösteren müteşebbisin vergi ve benzeri mali.
yükümlerden muaf tutulması Kanuna d a y a n ı l m ı ş olmak koşuluyla mümkündür. B u r a d a da
söz konusu muafiyet kanuna dayandırılmıştır.
Yatırım ve üretim safhalannda. işleticiler ve kullanıcıların yararlanabilecekleri teşvikler, Ka­
nunun öngördüğü teşviklerden Bakanlar K u r u l u n c a uygun bulunanlar olacaktır. Bu durumda,
maddenin sözü edilen Anayasa hükümlerine a y k ı r ı bir yanı yoktur."
S B K md.8, f.2 gereğince, bedeli 500 ABD d o l a r ı n ı n altında olan Türkiye mahreçli malların,
isteğe bağlı olarak ihracat işlemine tabi t u t u l m a m a s ı mümkündür.
RG 1.19.1.1996, S.22528 (Bkz. Tebliğ, I . A . 7 )
Dan. 4. Daire, 191 sayılı GV Genel Tebliği'ndeki yorumu kabul etmiş ve söz konusu kar pay­
larının vergilendirilmesine ilişkin uygulamayı onaylamıştır. Ancak, 4. D kararlarında (bkz. t.
30.3.1998, E.97/2881, K.98/1280 (Lebib Yalkın Yayımları, Gelir Vergisi Mevzuatı, C.D, Sıra
mükellef gerçek kişiler serbest bölgelerde elde edilen kazancın kendilerine
dağıtılması halinde vergiye tabi tutulurken, dar mükelleflere dağıtılan kar
payları vergi dışı kalmaktadır. B u ise, kar paylarına ilişkin-vergi avantajının
yalnızca dar mükellef gerçek kişilere tanınması anlamına geldiğinden, bura­
da, işletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları, B harfi, f.3, b. 1 anlamında
"haksız" bir durum ortaya çıkmaktadır. Buna karşılık, diğer vergisel avantaj­
lar yalnızca dar mükelleflere/yabancılara veya dar mükelleflerle olan işlem­
lere tanınmayıp, aksine tam mükelleflere de (kamu kurum ve kuruluşları ile
yerli gerçek ve tüzel kişilere) tanınmakta olduğundan (SBK md.6, f.3 ve 4
ile SBK md.3, a ve b), aynı "haksız" durum diğer vergi avantajları bakımın­
dan söz konusu değildir.
b.
îşletme'Vergilendirilmesi Temel Kuralları, B harfi, f.3, b.3, "vergisel avantaj­
ların, avantajı sunan .'üye devlet .içinde gerçek bir iktisadi mevcudiyetten ba­
ğımsız olarak .tanınmasını, haksız vergisel önlem olarak kabul etmektedir.
SBK md.2,.f.2:gereğince, serbest bölgelerin, yabancı gerçek veya tüzel kişi­
lerce kurulması ve/.ve.ya işletilmesi mümkündür^. Aynı Kanun'un "faaliyet
:konuları"-.başlıklı md.4, .f.:l 'de ise, serbest bölgelerde, Ekonomik işler Yük­
sek Koordinasyon Kurulunca .uygun görülecek her türlü sınai, ticari ve hiz:metle ilgili faaliyetlerin yapılabileceği hükme bağlanmaktadır. Serbest böl.gelerde kimlerin hangi faaliyetleri yapabileceği konusunda Kanun'da getiril­
m i ş başka herhangi .bir düzenleme bulunmadığından, bu iki düzenlemenin
'.birlikte değerlendirilmesinden ortaya çıkan sonuç, kanun koyucunun serbest
•bölgedeki-vergisel avantajlardan yararlanabilmesi için, avantajdan yararlana­
cak-.şahısların Türkiye-içinde gerçek manada bir iktisadi faaliyette bulunma-
:no: 3 3 8 ) ; t . 2 1 . 5 . 1 9 9 8 , . E . 9 7 / 3 6 8 3 , K . 9 8 / 2 0 9 7 ( D D , S.98
(1999), 253-254); t.9.6.1999,
E . 9 8 / 3 7 7 8 , K . 9 9 / 2 4 9 0 (karar d ü z e l t m e talebinin reddi); t . 4 . 6 . 1 9 9 8 , E . 1 9 9 7 / 5 5 0 2 ,
•K.1998/2411 ; t . 2 4 . 6 . l 9 9 9 , E , l 9 9 8 / 3 6 1 1 , K . . 1 9 9 9 / 2 7 9 0 (karar d ü z e l t m e t a l e b i n i n r e d d i ) ) ,
" A n ı l a n K a n u n hükmü.incelendiğinde gelir .ve kurumlar vergisi mükelleflerinin serbest böl­
gedeki faaliyetlerinden elde.ettikleri kazanç ye iratlar gelir Ye kurumlar Yergisine tabi o l m a ­
makla birlikte, kurumlar açısından serbest bölgedeki faaliyetlerden s a ğ l a n a n k a z a n ç ve iratla­
rın ortaklara kar payı olarak dağıtılması halinde, bu kar payını elde eden o r t a k l a r açısından
serbest bölgede elde edilen bir kazanç veya irat olmaktan çıkıp gelir Yergisi k a n u n a göre b e ­
yanı gereken bir menkul sermaye iradı o l d u ğ u görülmektedir." denmek s u r e t i y l e , "tam m ü ­
kellef ortaklar"dan değil de, yalnızca "ortaklar"dan bahsedilmesi, 191 sıra n o ' l u T e b l i ğ ' i n ak­
sine, Danıştay'ın vergilendirme'bakımından tam mükellef-dar mükellef ayrımı y a p m a d ı ğ ı dü­
şüncesine yol açmaktadır. Ancak, söz k o n u s u kararlara konu uyuşmazlıklarda m ü k e l l e f i y e t
çeşidi (tam mükellefiyet-dar mükellefiyet) kararlardan anlaşılamadığından, b u k o n u d a Danış­
tay'ın yaklaşımıkonusunda kesin bir s o n u c a ulaşabilme imkanı yoktur. 191 sayılı T e b l i ğ ' e ve
-Daniştay"kararlarına yöneltilen eleştiri için bkz. ŞEKER, S. 155 eki ( A ğ u s t o s 2 0 0 1 ) , 47 vd.,
özellikle 55-56
SBK md. 2, f.2- "Serbest bölgelerin, kamu k u r u m ve kuruluşlarınca, yerli veya yabancı ger­
çek veya tüzel kişilerce kurulmasına, işletilmesine B a k a n l a r K u r u l u ' n c a izin verilir."
barının ya da Türkiye içinde esaslı bir iktisadi mevcudiyete sahip olmalarının
aranmamış olduğudur. B u nedenle burada, Temel Kurallar, B harfi, f.3,
b.3'de öngörülen "haksız" bir düzenleme bulunmaktadır.
2. 9 0 / 9 9 9 9 Sayılı Bakanlar Kurulu K a r a r ı ^ v e b u Karar hakkında bağlı 1
n o Tu Tebliğ'de yer alan d ü z e n l e m e l e r (Kıyı Bankacılığı):
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu m d . 5 , 3182 sayılı Bankalar Kanunu md.74
ve 223 sayılı Devlet Planlama Teşkilatı Kuruluş Ve Görevleri Hakkında Kanun
Hükmünde Kararname md.17 çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından çıkarı­
lan 90/999 sayılı Karar ile, serbest bölgelerde kıyı (off-shore) bankacılığı faali­
yetlerinde bulunulması da dahil olmak üzere tüm bankacılık işlemlerini yapmak
üzere banka kurulması ve yabancı bankaların şube açma esasları düzenlenmiş
bulunmaktadır. Bu Karar hakkında çıkarılmış bulunan 1 no'lu Tebliğ'de^ ise,
"serbest bölge veya bölgelerde münhasıran kıyı (off-shore) bankacılığı faaliyet­
lerinde bulunmak üzere bankalarm kuruluşu, Türkiye'de fiilen bankacılık faali­
yetinde bulunmayan yabancı bankaların şube açması,' faaliyet esasları, hesap ve
kayıt düzeni ile denetim usulleri" düzenlenmektedir (1 no'lu Tebliğ m d . l ) . He­
men belirtmek gerekir ki, Türkiye'de k ı y ı bankacılığı faaliyeti yürütülebilmesi
amacıyla serbest bölge ilan edilen tek yer, istanbul, Ataköy Turizm Kompleksin­
deki Galleria Ünitesinin C blok 1 inci v e 2 nci katlarıdır^ . Gerek 1 no'lu Teb­
liğ'de (md.1-3), gerekse istanbul Atatürk Havalimanı Serbest Bölgesi Kıyı (OffShore) Bankacılığı Merkez Y ö n e t m e l i ğ i ' n e ^ göre (md.7), Türkiye'de kıındu bir
banka ile Türkiye 'de bankacılık faaliyetinde
bulunan yabancı bir bankanın ser­
best bölgede şube açarak kıyı bankacılığı faaliyetinde bulunması mümkün de­
ğildir. Türkiye'de kurulu bir banka ile Türkiye'de fiilen bankacılık faaliyetinde
bulunan bir yabancı bankanın kıyı bankacılığı faaliyetinde bulunabilmesinin tek
yolu, serbest bölgede kıyı bankacılığı yapacak bankanın en az % 40'ına sahip
olmaktır. Türkiye'de.fiilen bankacılık faaliyetinde bulunmayan bir yabancı ban­
ka ise, şube açarak da kıyı bankacılığı yapabilecektir.
7
2
4
0
4
İ
4
2
4
3
18.9.1990 tarihli Serbest Bölgelerde B a n k a Kurulması Ve Yabancı Bankaların Şube Açma
Esaslarına Dair Karar, R G t.20.10,1990, S . 2 0 6 7 1
»
Serbest Bölgelerde B a n k a Kurulması Ve Y a b a n c ı Bankaların Şube Açma Esaslarına Dair
18.9.1990 Tarih Ve 90/999 Sayılı B a k a n l a r K u r u l u Karan Hakkında 1 N o ' l u Tebliğ, RG
t.19.12.1990, S. 20730
30.11.1990 t. ve 90/1210 sayılı Bakanlar K u r u l u Karan, RG t. 6.12.1990, S.20717. Kıyı ban­
kacılığı konusunda bkz. RElSOĞLU Seza, 4 4 9 1 Sayılı Yasa ile değişik Bankalar Kanunu Şer­
hi, Ankara 2000, md.7, f.5, 123 vd. ve EROL Ahmet/FINDIKÇI
Mehmet, Off-Shore (Kıyı)
Bankacılığı ve Türkiye Uygulaması (I), Mükellefin Dergisi, S.106, 205 vd. ve (II), S. 107,
195 vd.
RG L27.02.1991, S.20799. Bundan sonra " Y ö n e t m e l i k " olarak anılacaktır.
Kıyı Bankacılığı Merkezi'nde faaliyet gösterecek bankaların yararlanacağı teş­
vikler ise, Yönetmelik md.lO'da düzenlenmiştir. B u maddenin konumuzla bağ­
lantılı a ve b bentleri gereğince, Kıyı Bankacılığı Merkezinde faaliyet göstere­
cek bankaların -diğer serbest bölgelerdeki kullanıcılar gibi-, a)bÖlge faaliyetle­
ri nedeniyle elde ettikleri kazançlar her türlü vergi, resim ve harçtan istisna edil­
miştir ve bunlar kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuata tabi değillerdir; b)
bölge faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratları Türkiye'nin diğer
yerlerine getirmeleri halinde -bu durumun kambiyo mevzuatına göre tevsiki şar­
tıyla-, bu kazanç ve iratlar için gelir ve kurumlar vergisi ödemeyeceklerdir^.
Açıklanan bu düzenlemeler İşletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları, B harfi
çerçevesinde incelendiğinde ulaşılan sonuç şu şekildedir:
a.
Serbest bölgede şube açmak suretiyle kıyı bankacılığı faaliyetinde buluna­
bilmek, kanaatimizce avantajlı bir durumdur. Çünkü, yeni bir banka kurmak
gerek hukuki gerekse ekonomik açıdan -şube açarak faaliyette bulunmaya
oranla çok daha zordur. Nitekim, Türkiye'de kurulu pek çok bankanm Ata­
türk Havalimanı Serbest Bölgesi'nde yeni bir banka kurarak kıyı bankacılığı
faaliyetinde bulunmak yerine, Türkiye dışındaki kıyı bankacılığı merkezle­
rinde şube açmak yoluna gittikleri ifade edilmektedir^. Şube açmak suretiy­
le kıyı bankacılığı faaliyetinde bulunarak bu bölgelerdeki vergisel avantaj­
lardan yararlanmak, ancak Türkiye 'de fiilen bankacılık faaliyetinde
bulun-
Md.10, f.l, b.b:"Kıyı Bankacılığı Merkezinde faaliyet gösterecek bankalar da diğer serbest
bölgelerdeki kullanıcılar gibi aşağıdaki teşviklerden yararlanırlar:
b) Bankaların Bölge faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ye iratlar, Türkiye'nin diğer
yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tevsiki halinde de, gelir ve kurumlar vergisi
ödemezler."
Çok da iyi bir dille kaleme alınmamış olan bu bentteki, :"Kıyı Bankacılığı Merkezinde faali­
yet gösterecek bankalar ... gelir... vergisi ödemezler." ibaresi, yanıltıcı mahiyettedir. Her ne
kadar GVK md.94 çerçevesinde kurumlara yapılan bazı ödemelerden -kanundaki ifadeyle"gelir vergilerine mahsuben" tevkifat yapılması söz konusuysa da, bir sermaye şirketi olarak
bankalar K V K ' h a tabidirler ( K V K m d . l , b.a). Bu nedenle, tevkifat aslında "kurum kazancına
mahsuben" yapılmaktadır. Nitekim.KVK m d . 44, f.l'de, "Beyannamede gösterilen kazançlar­
dan bu Kanuna ve Gelir Vergisi K a n u n u n a tevkifan kesilmiş olan yergiler (...) beyanname
üzerinden hesaplanan Kurumlar Vergisinden mahsup edilir." denilerek bu durum açıkça or­
taya konulmaktadır.
Yönetmelik md. 10, f.l, b.b'deki düzenlemeye bir anlam verme çabasıyla, burada, Kıyı Ban­
kacılığı Merkezi'nde kurulmuş bir bankaya ortak olan tam mükellef gerçek kişinin elde ettiği
ortaklık payı nedeniyle Türkiye'de G V K ' y a tabi olmamasının kastedilmiş olduğu düşünülebi­
lir. Ancak bu da Yönetmelik md.10, f.l ' e aykın bir sonuç ortaya çıkmaktadır; çünkü burada,
Yönetmelik md.10, f.l'de, a-f bentlerinde getirilen teşviklerin "Kıyı Bankacılığı Merkezinde
faaliyet gösterecek bankalar" için getirilen teşvikler olduğu açıklanmaktadır, yoksa onların
ortaklan için getirilmiş teşvikler değildir bunlar.
EROL/FINDIKÇI,
Mükellefin Dergisi, S. 106, 217
mayan yabancı bankalara tanınmış olduğundan, burada işletme Vergilendi­
rilmesi Temel Kuralları, B harfi, f.3, b.l anlamında bir "haksız" düzenleme
bulunmaktadır.
b.
işletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları, B harfi, f.3, b.2 gereğince, "avan­
tajların, devlet içindeki vergi temeline/matrahına hiçbir, etkisi
(keine
Auswirkungen) olmayacak şekilde ulusal ekonomiden tamamen (völlig) izo­
le edilmesi" haksız bir vergi önlemi olarak kabul edilmektedir. Kıyı Banka­
cılığı Merkezi'nde, ancak ya bu amaçla kurulan bankalar ya da halen Türki­
ye'de fiilen bankacılık faaliyetinde bulunmayan yabancı bankaların şubeleri
faaliyette bulunabileceğinden (Yönetmelik md.7) ve bunların — Türkiye'de
kurulu bankalar hariç- Türkiye'de yerleşik kişilerden (/tam mükelleflerden)
mevduat kabul etmeleri, bono, tahvil ve benzeri kıymetler ihraç etmek sure­
tiyle ödünç toplamaları mümkün olmadığından (90/999 sayılı karar, md.4,
b.b -Bankalar Kanunu md.7, b.5 v e rnd.10, f.l ile bağlantılı olarak-), burada­
ki vergi avantajlarının Türkiye'deki vergi matrahına hiçbir etkisi olmayacak
şekilde ulusal ekonomiden tamamıyla izole edilerek.tanınmış olup olmadığı
sorunu ortaya çıkmaktadır. Kanaatimizce, Türkiye'de kurulu bankalardan
mevduat kabul edilebildiği için, Türkiye'deki vergi matrahına "hiçbir etkinin
olmaması" söz konusu değildir**. B u nedenle, de burada Temel Kurallar, f.3,
b.2 anlamında bir "haksız" durum mevcut değildir.
c.
Şube açmak suretiyle kıyı bankacılığı faaliyetinde bulunma avantajının Tür­
kiye de fiilen bankacılık fâaliyetinde bulunan mükellerbankalara yasaklan­
mış olması, kanaatimizce, avantajın, "avantajı.sunan üye devlet içinde ger­
çek bir iktisadi faaliyet ve esaslı bir iktisadi mevcudiyetten.bağımsız.olarak"
tanınması sonucuna yol açmaktadır. Bu nedenle, işletme Vergilendirilmesi
Temel Kurallan, B harfi, f.3, b.3 anlamında da "haksız" bir.durum söz konu­
su olmaktadır.
İşaret etmek gerekir ki, Primarolo Raporu'nda da bazı kıyı bankacılığı rejimleri
Temel Kurallar anlamında haksız bulundukları^.gihi, Türkiye'deki serbest bölge
rejimi ile istanbul kıyı bankacılığı rejimi, OECD 2000 Raporu'nda haksız ter­
cihli rejimler listesinde yer almaktadıt 4 8 .
B. Kurumlar
Vergisi Kanunu 'ndaki Bazı Düzenlemeler
K
KVK md.12, b.l'de "Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun işyeri
olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde
*°
4
7
4
8
Aksi görüşte YALTISOYDAN,
173.
Rapor'da nr.52-53, 56 (rapor için bkz. dpn. 17'de anılan web adresi)
Bkz. d p n . l !
veya bu temsilciler vasıtasiyle yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar" dar
mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak kabul edilirken; aynı bendin
parantez içi hükmü, -bu şartları haiz olsalar dahi- kurumların ihraç edilmek üze­
re Türkiye'den satın aldıkları veya imal ettikleri mallan Türkiye'de satmaksızın
yabancı memleketlere göndermelerinden doğan kazançların Türkiye'de
elde
edilmiş sayılmayacağını
belirtmektedir. "Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı ve­
ya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış akdinin Türkiye'de
yapılmasıdır" (KVK md.12, b.l, parantez içi hükmü). O halde, en azından -satın
aldığı veya imal. ettiği malı- yurt dışına satışını gerçekleştiren kimse (satıcı) Tür­
kiye'de olduğuna göre, aslında "Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uy­
gun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu
yerlerde veya bu temsilciler tarafından, ihraç edilmek üzere Türkiye'den satın
alınan veya imal edilen malların Türkiye'de satılmaksızm yabancı memleketlere
gönderilmesinden doğan kazanç" söz konusu olup bu kazanç Kurumlar Vergisi'ne tabidir; ancak KVK md.12, b . l ' i n parantez içi hükmü ile vergi dışı tutul­
maktadırlar. Bu bağlamda;
a.
Bu vergi avantajı tam mükellef kurumlara tanmmayıp, yalnızca dar mükellef
kurumlara tanınmış olduğundan, burada İşletme Vergilendirilmesi Temel
. Kuralları, B harfi, f.3, b.l anlamında bir haksız düzenleme bulunmaktadır.
b.
V U K md.l56'da tanımlanan "işyeri"^ ve -KVK md.45, b.a'daki atfa binaenGVK md.8, f.2 ve f.3'deki "daimi temsilci"^ kavramları incelendiğinde,
KVK md.12, b.l'deki vergi dışılıktan yararlanmak için dar mükellef kuru­
mun Türkiye'de herzaman esaslı bir faaliyet göstermesine gerek olmadığı
sonucu ortaya çıkmaktadır. Bu ise, Temel Kurallar, B harfi, f.3, b.3 anlamın­
da haksız vergi rekabetine yol açan bir durumdur.
VUK md.156: "Ticari, sınai, zirai ye mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane,
muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, b a ğ ,
bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri; dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat
şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis
edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir."
GVK md.7, f.2 ye f.3: "... daimi temsilci, bir hizmet Yeya Yekalet akdi ile temsil edilene bağ­
lı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ti­
cari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir.
Aşağıda yazılı kimseler, başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılır­
lar.
1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu hükümlerine göre
acenta durumunda bulunanlar;
2. Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere, giderleri devamlı o l a r a k kısmen veya
tamamen temsil edilen tarafından ödenenler;
3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere d e ­
vamlı olarak mal bulunduranlar."
K V K kapsamında karşımıza çıkan başka bir haksız durum ise, KVVK md.24,
f.5'den kaynaklanmaktadır.. Bu maddeden yararlanılarak dar mükellef kurum ka­
zançları için öngörülen stopajın nihai vergilemeyi oluşturduğu hallerde, Temel
Kurallar, B harfi, f.3, b.l anlamında "haksız rekabef'e neden olan bir durum
söz konusu olmaktadır. Çünkü, bu şekilde, dar mükelleflerin tam mükelleflerden
daha az vergi ödemeleri mümkün olabilmektedir.
C. Gelir Vergisi Kanunu 'ndaki Bazı
Düzenlemeler
GVK md.30 gereğince, "Dar mükellefiyete tabi olanların, 1. Hükümetin müsa­
adesiyle açılan sergi've panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden elde ettikleri
kazançlar (Türkiye'de başkaca iş yeri v e y a daimi temsilci bulunmamak şartıyla);
2. Bu sergi ve panayırlardan yaptıkları serbest meslek faaliyetlerinden elde et­
tikleri kazançlar; Gelir Vergisinden müstesnadır." GVK md.30'daki bu istisna
yalnızca dar mükellef gerçek kişilere tanınmış olduğundan, burada Temel Ku­
rallar, B harfi, f.3, b.l anlamında bir haksız düzenleme söz konusu olmaktadır.
Hemen belirtelim ki, dar mükellefler kurumlara bu imkan tanınmamış, onların
elde ettikleri kazançlar stopaja tabi tutulmuşlardır (KVK md.24, f.2).
GVK md.82, f.4 ve geçici md.56'ya göre, dar mükelleflerin (kurumlar dahil),
yabancı sermaye mevzuatına.göre ilgili mercilerden izin alarak Türkiye'ye biz­
zat getirdikleri nakdi veya ayni sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul
kıymetler ile iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan kazançların hesa­
bında, kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmaz. Ancak bunun için, mü­
kellefin Türkiye'de elde ettiği kazancın, yalnızca bu menkul kıymet ve iştirak
hisseleri nedeniyle elde edilen menkul sermaye iratlanndan ve bu kıymet ve his­
selerin elden çıkarılmasından doğan kazançlardan ibaret olması ve mükellefin
Türkiye'de menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşmaması şarttır.
GVK md.82, f.4 ve geçici md.56'da kur farkından doğan kazançların dikkate
alınmaması avantajı yalnızca dar mükelleflere tanındığından, burada Temel Ku­
rallar, B harfi, f.3, b.l anlamında "haksız" bir düzenleme bulunmaktadır.
j;
Nihayet, yukarıda KVK md.12, b.l, parantez içi hükmünün aynısı/dar mükel­
lef gerçek kişiler bakımından GVK m d . l , f.l, b.l'de parantez içi düzenlemesi
olarak yer almaktadır. Bu nedenle, GVK'daki bu hüküm de -yukarıda açıklananaynı gerekçelerle Temel Kurallar, B harfi, f. 3, b.l ve b.3 anlamında "haksız" bir
önlemdir.
3
1
III, B
D. Vergi Usul Kanunundaki
Bazı Düzenleme
ve
Uygulamalar
Sınırları ve kullanım kriterleri hukuki düzenlemelerle belirlenmeksizin yürütme
organına takdir yetkisi tanınan durumlarda, İşletme Vergilendirilmesi Temel Ku­
ralları, B harfi, f.3, b.5'in gündeme gelme tehlikesi bulunmaktadır. Çünkü b.5'e
göre, "vergi hukuku düzenlemelerinin şeffaf olmaması ve hukuki düzenlemele­
rin idari alanda gevşek ve muğlak şekilde -her olaya farklı- şekilde uygulanma­
sı" haksız vergi rekabetine yol açıcı bir durumdur. Vergi kanunlarında ve bunlar
arasından VUK'da yürütmeye takdir yetkisi tanınmış pek çok alan bulunmakla
birlikte, VUK'la. bağlantılı olarak ilk akla gelenlerden biri "uzlaşma"dır. Kanu­
nilik, eşitlik ve idarenin yasallığı ilkelerine aykırı olan, ancak özellikle hukuki
barışı sağlama ve usul ekonomisi nedenleriyle savunulan uzlaşma kurumu V U K
ek md.l vd.'da düzenlenmiştir. Gerek V U K ek md.l vd.'da gerekse uzlaşmaya
ilişkin idari düzenlemelerde , uzlaşma konusu ve usulüne ilişkin esaslar getiril­
miş, uzlaşma komisyonlarının oluşum şekli, komisyonların uzlaşabilecekleri en
üst rakamlar gibi hususlar tespit edilmiş; buna karşılık, idarenin uzlaşmaya var­
ma koşullarını içeren objektif esasiar öngörülmemiş, -eşitlik ve kanunilik ilkele­
rine uygun şekilde- idarenin her olayda takip etmesi gerekli uzlaşma kriterleri
geliştirilmemiştir. Bu durum, idarenin -kanunilik ilkesiyle bağdaşmayarak, key­
filiğe varacak derecede- geniş bir takdir yetkisi alanı içinde uzlaşmayı gerçek­
leştirebileceği (ya da gerçekleştirmeyebileceği) görünüşünü yaratmaktadır. Bu
ise, işletme Vergilendirilmesi Temel Kuralları, B harfi, f.3, b.5 anlamında haksız
vergi rekabetine yol açan bir durumdur.
52
V U K çerçevesinde değinilmesi gereken bir başka konu ise, VUK'daki bilançolamaya ilişkin düzenlemelerdir. Rahatlıkla ayrı bir çalışma konusu oluşturacak ge­
nişlikteki bu mesele hakkında kısaca şunları ifade etmek mümkündür: VUK'da­
ki bilançolamaya ilişkin düzenlemelerin yeterli kapsamda olduğunu söyleyebil­
mek güçtür. Kanunda yalnızca, defter tutma, değerleme ve amortisman konulan
kurallara bağlanmış olup; bilanço hukukunun ilkeleri dahil ayrıntılı düzenleme­
ler -yürütmenin yetki aşımı boyutlarında-" - 1 no'lu M S U G T ile getirilmiştir, iş­
letme Vergilendirilmesi Temel Kuralları, B harfi, f.3, b.4'de, "çok uluslu bir iş­
letme grubu içindeki faaliyetler neticesinde meydana gelen kazancın tespitinde
uygulanan kuralların, uluslararası alanda genel kabul görmüş ilkelerden ve özel­
likle OECD tarafından kararlaştırılmış kurallardan ayrılmış-olması" haksız Yer-
Bkz. Uzlaşma Yönetmeliği (RG t.3.2.1999, S23600), Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği
(RG t.3.2.1999, S.23600) ve 268 sıra n o ' l u VUK Genel Tebliği (RG t.13.1 1.1998, S.23522).
Bu konuda bkz. B A Ş A R A N Funda, T ü r k ye Alman Vergi Bilançosu Hukuklarında Gayri
Maddi İktisadi Kıymetleri Aktifleştirme Şartlan, İstanbul 1999, 39 vd.