Dergiyi Görüntüle
Transkript
Dergiyi Görüntüle
AYIN MAKALESĠ KURUMLARDA KAR DAĞITIMINA BAĞLI VERGĠ KESĠNTĠSĠ Hasan Zeki SÜZEN Yeminli Mali MüĢavir Vergi ve muhasebe iĢleriyle ilgilendiğimiz 1974 yılından bu yana, Ticaret Kanunu‟nun kar dağıtımına iliĢkin hükümleri hariç, kurumlar vergisi oranı ve karın dağıtılıp, dağıtılmamasına göre yapılacak vergi kesintisi bir çok defa değiĢikliğe uğramıĢtır. Gerçekten kurum kazançları bazı dönemler sadece bir aĢamada, bazen iki aĢamada, bazen de üç aĢamada vergilemeye tabi tutulmuĢtur. ġu anda karın dağıtılması halinde normal olarak üç aĢamalı bir vergileme vardır. Birinci aĢama % 20 oranında kurumlar vergisi (Yatırım indirimi özelliği hariç), ikinci aĢama % 15 dağıtım kesintisi (Tam mükellef kurumlar hariç), üçüncü aĢama ise gerçek kiĢilerin beyannamesinde % 15-35 arası vergileme. (Ġstisna sınırı içinde kalanlar hariç) 2006 yılından baĢlayarak kurumlar kar dağıtımı yapmadığı takdirde kurum kazancı üzerinden % 20 oranlı vergi öderler. Dolayısıyla vergi yükü bu oranda kalır. Karın dağıtılması halinde bazı istisnalar hariç vergiden sonra kalan kısımdan % 15 oranında vergi kesintisi yapılır. Daha sonra, kar payını alan gerçek kiĢiler karın tutarına bağlı olarak % 15-35 arasında gelir vergisi hesaplarlar. Hesaplanan bu vergiden kar dağıtımı sırasında kesilen % 15 kesinti tutarı indirilir. Sonuç olarak kar payını alan gerçek kiĢinin vergi oranını % 35 olarak kabul ettiğimizde nihai vergi yükü % 34 „e ulaĢır. 1 ġimdi karın dağıtıldığı kiĢi ve kurumları belirterek kesinti konusunu irdelemeye devam edelim. 1- Elde ettikleri kar payları (avans kar payı dahil) üzerinden vergi kesintisi yapılacak olan kiĢi ve kurumlar: + Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar + Dar mükellef kurumlar (Türkiye de bir iĢyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) + Kurum statüsünde olup, bu kanunla veya özel kanunlarla kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellefler + Tam mükellef gerçek kiĢiler + Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlar + Gelir vergisinden muaf olanlar + Dar mükellef gerçek kiĢiler + Gelir vergisinden muaf olan dar mükellef gerçek kiĢiler Kar dağıtımı sırasında kesinti yapmak için kurum kazancının istisnadan kaynaklanıp, kaynaklanmadığı önemli değildir. Kar payı ilgilisi tarafından hesaben ve nakden elde edildiğinde kesinti yapılır. Burada hesaben elde etmekten amaç, genel kurulda kar dağıtım kararı alınması ve karın muhasebe hesaplarında toplu veya kiĢisel olarak ortağın hesabına geçmesidir. Genel kurul bazen kar paylarının ödenmesini zaman ve tutar olarak yönetim kuruluna bırakabilir. Bu durumda yönetim kurulunun alacağı kararı izlemek gerekir. Kurumun nakit akıĢının uygun olmadığı dönemlerde yönetim kurulu kendine verilen yetkiyi kullanamaz ise karın dağıtılmamıĢ sayılması gerekir. Vergi hukukunda iĢlemlerde fiili - gerçek durum esastır. 2 Yönetim kurulu karar almadığı takdirde gelir tahakkuk etmediği gibi esasen tahsil edilemeyecektir. 2- Elde ettikleri kar payları üzerinden vergi kesintisi yapılmayacak olanlar: + Tam mükellef kurumlar + Türkiye de bir iĢyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde eden dar mükellef kurumlar Diğer taraftan, tam mükellef kurumların dağıtmayarak, sermayeye ilave ettiği kar üzerinden vergi kesintisi yapılmaz. 3- Vergi kesintisi yapılmayacak diğer kar dağıtımları: + 31.12.1998 ve daha önceki dönemlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen kazançlar + 31.12.2002 veya daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar (Serbest bölge kazancı, teknoloji geliĢtirme bölge kazancı, Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemi kazancı v.b.) + Gelir Vergisi Kanunu‟nun geçici 61‟nci maddesine göre vergi kesintisine tabi tutulmuĢ kazançlar (TeĢvik belgesine bağlı yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar) 4- Kurum bünyesinde kesintisi: yapılacak vergi + TeĢvik belgesi kapsamında devam eden yatırım harcamaları dolayısıyle istisnadan yararlanılırsa % 19,8 oranında kesinti yapılır. 3 5- Kar payı elde eden kiĢilerin hukuki statüsü: Yukarıda belirttiğimiz gibi tam mükellef kurumlara ve Türkiye de bir iĢyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde eden dar mükellef kurumlara yapılan kar payı ödemeleri üzerinden kesinti yapılmaz. Bu nedenle, kar payı elde eden bu kurumların hukuki statülerini Ticaret sicili gazetesi, vergi levhası veya bağlı oldukları vergi dairesinden alacakları bir yazı ile belgelendirmeleri gerekir. Bu durum daha ziyade borsada iĢlem gören Ģirketlerin hisse senetlerinden kar payı elde eden kurumlar için geçerlidir. Kar payının tahsil yöntemine göre ilgili belgeler aracı kurum, Takasbank, merkezi kayıt kuruluĢu ve nihayet kar dağıtan kuruma ulaĢtırılmalıdır. Aksi halde vergi kesintisi yapılır. 6- Avans kar dağıtımında vergi kesintisi: Uygulamaya geçilmesi halinde normal kar dağıtımında olduğu gibi avans kar dağıtımında da kesinti yapılır. Avans kar dağıtımı belli koĢullara bağlı olarak geçici vergi dönemleri itibariyle yapılır ve vergi kesintisine tabi tutulur. 7- Vergi kesintisinin beyanı: Kurumların hesaben ve nakten yaptıkları kar payı ödemeleri üzerinden hesaplanan kesintiler ödemenin yapıldığı ayın muhtasar beyannamesiyle vergi dairesine bildirilir. Eskiden olduğu gibi, ayrı bir muhtasar beyannameye gerek yoktur. Maliye Bakanlığı konuyu sirkülerle açıklığa kavuĢturmuĢtur. 4 Gerçek kiĢi ortakların elde ettiği kar payları net olduğundan beyanname verme döneminde brüte çıkarılarak ona göre beyana konu edilmelidir. Bilindiği üzere, kar payının brüt tutarının yarısı beyan dıĢı bırakılır. Geriye kalan tutarın gelir vergisinden daha önce kar dağıtan kurumun yaptığı vergi kesintisinin tamamı indirilir. 5 AYLIK BÜLTEN DĠZĠNĠ Sayı: 78 Mayıs-Haziran 2007 Ayda Bir Yayımlanır. Adres: Kıbrıs ġehitleri Cad. Kervan Apt. No:7 Alsancak/ĠZMĠR Yazı DanıĢma ve Okuma Kurulu Hazırlayan Ünal AYDIN (YMM) AyĢe AKAY (Yazı ĠĢleri (Genel Yayın Sorumlusu) Sorumlusu) Hasan Zeki SÜZEN (YMM) (Genel Yayın Sorumlusu) ODAMIZ BANKA HESAP NUMARALARI BANKA ġUBE HESAP ADI KODU NO ZĠRAAT BANK.ALSANCAK ġB. 5004 6969135 YAPI KREDĠ BANK.MUSTAFABEY ġB. 65248362 Not: Bültenimizde yayımlanan makaleler Odamızın görüĢü olmayıp yazanların kiĢisel görüĢleridir. 6 I- ODAMIZDAN HABERLER + 18.GENEL KURULUMUZ YAPILDI: 18‟nci Olağan Genel Kurulumuz 12 Mayıs Cumartesi günü Karaca Oteli salonunda yapıldı.Toplantıya TÜRMOB Genel BaĢkanı Mehmet Timur, BaĢkan Yardımcısı Yahya Arıkan, Ankara Odası BaĢkanı Sami Kazıcı ve bazı Oda BaĢkanları ile çok sayıda meslektaĢımız katıldı. TÜRMOB BaĢkanı Mehmet Timur mesleğimizle ilgili çok samimi ve yapıcı konuĢarak mesleğimizin tüm sorunlarına açıklık getirdi. Bazı üyelerimizde söz alarak oda faaliyetleri hakkında görüĢlerini ifade ettiler. Ayrıca toplantıda ilk defa barkovizyon vasıtasıyla odanın faaliyetleri görsel olarak aktarıldı. Toplantı sonrası kokteyl verildi. + TASDĠK RAPORU VERĠLME SÜRESĠ (41) nolu ve hazırlanmakta olan (1) nolu tebliğde de belirtildiği üzere, tam tasdik raporları, yatırım indirimi tasdik raporları ve diğer kurumlar vergisi istisna kazancı tasdik raporları 30 Haziran tarihine kadar verilebilecektir. + GÜNEY DOĞU GEZĠSĠ YAPILDI (7) Üyemiz ve eĢlerinin katıldığı, Malatya, Elazığ, Diyarbakır, Tunceli ve Mardin illerini kapsayan gezi son derece yararlı geçti. Gezinin organizasyonunu yapan ve bize iyi bir ev sahipliği yapan meslektaĢımız YaĢar Zengin ve eĢine en içten teĢekkürlerimizi sunuyoruz. Ülkemizin her bölgesi ve Ģehri ayrı bir güzel. Terör olaylarının arttığı bugünlerde insanlarımıza dostluk ve kardeĢlik dileklerimizi bu vesileyle iletmiĢ olalım. 7 +YENĠ DÖNEM UFRS SEMĠNERĠ OluĢan yeterli talep üzerine 19-21 Haziran tarihleri arasında yine aynı Hocalarımızın vereceği UFRS semineri yapılıyor. Odamız gerek meslek içi eğitim komitesinden, gerekse üyelerimizden gelecek talepler doğrultusunda eğitim çalıĢmalarına devam edecektir. + ODA ARACILIĞI ĠLE MUKTEZA TALEBĠ Düne kadar üyelerimizden gelen tüm teknik soruları Odamız aracılığı ile yanıtlayan Bakanlık ilgilileri yazılarımıza verdiği cevaplarda artık doğrudan mükellef sorularına cevap verileceğini iletmiĢtir. Konu hakkında TÜRMOB ve Bakanlık nezdinde giriĢimlere baĢlanılmıĢtır. + VEFAT VE BAġSAĞLIĞI Değerli üyemiz M.Haldun Okyay‟ın çok sevdiği annesi vefat etmiĢtir. Merhumeye Allahtan rahmet, üstadımıza sabır diliyoruz. Sağlıklı bir yaz geçirmeniz dileğiyle…… 8 ODAMIZA GELEN YAZILAR YENĠ BĠR VERGĠ SĠSTEMĠNE GEÇĠLMELĠ Prof. Dr. Adnan GÜLERMAN Yeminli Mali MüĢavir A-VERGĠ SĠSTEMĠNE YENĠLENME ĠHTĠYACI: 1950‟lerin ilk yıllarından bu yana uygulanan vergi sistemimizi o günden bu yana geliĢen toplumun ekonomik, sosyal, kültürel v.s.ihtiyaçlarına göre bazı değiĢikliklere uğratılarak yeniden ĢekillendirilmiĢse de, kayıt dıĢı ekonominin hala önemli bir miktar ve oranda bulunması, hastalığa uygun bir teĢhis konulmadığını ve tedavinin de yanlıĢ veya yetersiz olduğunu göstermektedir. Kısa bir süre önce ( 15.05.2007) basında yer alan bir haberin baĢlığı Ģöyle idi: “Hesap Uzmanları, sahillerde yabancılara satılan yazlıkları incelemeye aldı. Ġnceleme sonrası yabancıların satın aldıkları mülkler için ödedikleri her 100 YTL.nin 40YTL.si vergi kaçağı” Ġzmir Yeminli Mali MüĢavirler Odasının bülteninde daha önce yayınlanmıĢ olan bir yazımda ( Kasım-Aralık 2006 ) bir öğretim üyesi dostumuzu Ġstanbul‟dan Ġzmir‟e kazandırmaya kalkıĢtığımızda, kendisinin “Osman bey‟deki evimi satıp buradan bir daire alarak Ġzmir‟e yerleĢmek istiyorum. Yalnız, daireye ödeyeceğim miktar, tapuya da aynen kaydedilmeli” demiĢti. Bütün Fakülte elemanları seferber olduğumuz halde ödenilen bedeli tapuya da kaydettirecek bir satıcı bulamadığımız için sevgili dostumuz Ġstanbul‟a dönmek zorunda kalmıĢtı. 9 Yabancı ülkeler incelendiğinde onlarda da bir miktar kayıt dıĢılığın mevcut olduğu görülürse de onlardaki kayıt dıĢılık bizdekilerle karĢılaĢtırılmayacak kadar düĢük orandadır. ĠĢte kendi ülkelerinin, kayıt dıĢılığına geçit vermeyen vergilendirme ve denetim sistemine alıĢık olan insanlar ülkemize geldiklerinde yüzde 40 oranlı bir kayıt dıĢılığın objesi oluyorlarsa, bizim sistemimizde bir noksanlığın olduğu sonucuna ulaĢılır. BaĢka bir anlatımla vergilendirme sistemimiz, gönlümüzden koptuğu kadar vergi ödemenin de ötesine geçerek, böyle bir siteme alıĢık olmayan yabancıları da bizim sistemimize uyum sağlayabilir hale getirmiĢtir. B – SĠSTEMĠ BOZAN ETKENLER: En çok yakınılan konuların arasında vergi ve prim oranlarının yüksekliği gelmektedir. Ama sistem islah edilmeden kısır döngünün içinden çıkmak da mümkün değildir. Kısır döngü deyimini Ģunun için kullandık: Kayıt dıĢı yüksekse, ihtiyacınız olan geliri sağlayabilmek için vergi ve prim oranlarını yükseltme zorunda kalırsınız.Bu önlem aynı zamanda kayıt dıĢılığı körükler. Bu düzeni tersine çevirmenin, gelirleri arttırmanın prim ve vergi oranlarını düĢürmenin en denenmiĢ yollarının baĢında etkin ve yaygın bir denetim mekanizmasına sahip olunması gelmektedir. Batı‟nın baĢarılı ülkelerinin yöntemleri bu yöndedir. Zaten tersini düĢünmek de mantık dıĢıdır. 10 Her ne kadar son zamanlarda AB üyeliği için yapılan çalıĢmalara karĢı yapılan eleĢtirilerin dozu yükselmekte ise de, bu eleĢtirilerin büyük bir kısmı da insanlarımızın tam üyeliğin ve bu üyeliğe ulaĢmak için gerekli olan yol haritasının ne olup, ne olmadığını iyi bilmemesinden ve kendilerine göre bir uyum süreci hayali içinde bulunmalarından kaynaklanmaktadır. C- AB UYUM SÜRECĠ ĠLE ĠLGĠLĠ ÇALIġMALAR: 1950‟lerin baĢından bu yana AB tam üyelik sürecinden geçmiĢ olan 27 ülke için farklı olmayan kurallar uygulandığı gibi Türkiye için de aynı kurallar uygulanacaktır. Bir süre önce AB‟ye katılan 375.000 nüfuslu Malta ile 70 milyon nüfuslu Türkiye‟nin Birlik açısından farklı değerlendirmelere tabi tutulması kaçınılmazdır. Mesela, Malta‟daki iĢsizlik oranı hangi ölçüde yüksek olursa olsun Nüfusu 400 milyonu aĢmıĢ bir birlik içinde bu iĢsizlik deyim yerinde ise “denizde bir damla su” kadardır. Kısa bir süre önce için de girdiğimiz “uyum süreci” bir “pazarlık süreci” değildir.Her ülke belli bir plan ve programa göre Birlik Normlarına uyum sağlayacaktır. Zaten baĢlatılan müzakerelerde yapılan da , önce Türkiye‟nin açılan baĢlıktaki durumunu açıklaması, sonra karĢı tarafın AB Normları‟n a göre Türkiye‟nin noksanlıklarını ortaya koyması, daha sonra Türkiye‟nin bu noksanlıkları ne zaman ve nasıl gidereceğinin plan ve programını açıklaması ve en sonunda da açılan baĢlıkta uyum sağlanıp sağlanmadığının belirlenerek “BaĢlığın kapatılması” sürecidir. 11 Sonraları sayısı artmıĢ olan 31 baĢlıktan birisi de genel ifadesi ile “Mali Alan” da uyumun sağlanmasıdır. Aslında bu uyumun bütünü ile sağlanması hiç de kolay değildir.Nitekim birlik üyeleri içinde de henüz tam bir uyum sağlanamamıĢtır ama, uyumsuzluğun sıkıntıları da çekilmektedir. Bir örnek vermek gerekirse “...ortak vergi esasının AB genelinde var olan mali engellerin kaldırılması için gerekli olduğu, bu yaklaĢımın Ģirketlerin rekabet güçlerini artırmalarına ve Avrupa‟nın iĢ yapma konularında daha çekici bir hale gelmesine yardımcı olacağının ifade edilmesi yanında AB genelinde organize olan bir Ģirketin neden karını her ülkede ayrı ayrı hesaplama zorunda kaldığı” biçiminde de bir yakınmaya sebep olmaktadır. Ama buna karĢılık “tek tip bir vergi esasının, üye ülkelerin vergi toplama konusunda esnek davranma yeteneklerinin kısıtlanacağı ve ulusal bağımsızlığın aĢınacağı gibi konularda da itirazlar bulunmaktadır. Bu tür farklı değerlendirmelerin mevcut olduğu 27 ülke ortamında uyum sağlamanın kolay olmadığı bilinmelidir. Bu nedenle “ortak bir vergi esası”nın oluĢturulması için harekete geçilmesi 2010 yılına ertelenmiĢtir. Ama AB de henüz “Ortak bir vergi politikası”nın oluĢturulmamıĢ olması Türkiye için önümüzdeki dönemde açılması beklenilen baĢlıklardan biri olan “Maliye politikası” baĢlığının açılması, müzakerelerin baĢlatılması ve uyum çalıĢmalarının yapılmasına da engel değildir. 12 D2006 DÖNEMĠNDE ERÇEKLEġTĠRĠLEN UYUM ÇALIġMALARI:, Ġncelememizi uzatıp daha eskilere gitmeden 2006 yılında konumuzla ilgili Birlik ĠliĢkilerinde hangi adımların atıldığını, kısa açıklamalarla ele almakta fayda görmekteyiz. 2006 yılı baĢından itibaren meydana gelen geliĢmeleri ele almamızın özel bir anlamı bulunmaktadır. Bu yıl müzakerelerin baĢladığı ve baĢlıkların müzakereye açıldığı bir yıldır. 2006 döneminde atılan adımlar kısa baĢlıklar halinde ve sırası ile aĢağıdaki gibidir.( 1 ) 16 ġubat 2006 Ekonomik ve Parasal Politika Faslında tanıtıcı tarama politikası gerçekleĢtirildi.(s.13) Toplantıya katılan heyet, ortak para Avro , Avrupa Merkez Bankası‟nın iĢleyiĢ, Ġstikrar ve Büyüme AnlaĢması, Ekonomik ve Parasal Birliğe katılım, ekonomik verilerle ilgili istatistiklerin hazırlanıĢı ve döviz kuru politikası gibi konularda Topluluk müktesebatı hakkında bilgilendirildi. 23 Mart 2006 Ekonomik ve Parasal Politika Faslı‟nda ayrıntılı tarama toplantısı gerçekleĢtirildi.( s.25) Toplantıda Türk Heyeti Türkiye‟de uygulanmakta olan politikanın esasları , AB‟ye katılım sürecinde uygulanan para politikası Merkez Bankası‟nın bağımsızlığı ile EFB‟ye yönelik yürütülen hazırlık çalıĢmaları konusunda Komisyon yetkililerini bilgilendirdi. 13 18 Mayıs 2006 Mali Kontrol Faslı‟nda tanıtıcı toplantısı gerçekleĢtirildi.( s. 43-44) tarama Toplantıda, Kamu iç mali denetim mekanizmaları, AB mali yardımları için uygulama yapıları , AB mali çıkarlarının korunması gibi konulardaki AB mevzuatı Türk Heyeti‟ne aktarıldı. 06 Haziran 2006 Vergilendirme Faslı‟nda tanıtıcı tarama toplantısı gerçekleĢtirildi.( s. 47-48 ) Toplantıda Kurumlar Vergisi alanında çifte vergilendirmenin önlenmesi, sermaye kazançları ve hisse senedi iĢlemlerinin vergilendirilmesi; iĢletme vergilendirilmesine yönelik davranıĢ kuralları ilkeleri; gelir vergisi ve tasarruflar ile Katma Değer Vergisi (KDV ) alanında vergi iadesi ve muafiyetleri; Özel Tüketim Vergilerine ( ÖTV) iliĢkin vergi yapısı ve oranlarıyla ilgili genel hükümlerin yanı sıra, tütün mamulleri, alkollü içecekler, petrol ürünlerinin vergilendirilmesi , sınır ötesi faaliyetler; idari iĢbirliği ve karĢılıklı yardım; bireysel vergi muafiyeti; vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınmaların engellenmesi; KDV alanındaki idari iĢbirliğinde ve vergilendirilebilir ürünlerin dolaĢım ve denetimin de bilgisayarlı sisteme geçilmesi konularına iliĢkin yasal düzenlemelerin aktarılması. 13 Haziran 2006 2006 AB Kamu yayımlandı.(S.53) Maliyesi Raporu Ekonomik ve Parasal Uyum‟a ĠliĢkin Rapor‟da yenilenen istikrar ve Büyüme Paketi‟nin ilk yılı ile ilgili tespitler yer aldı. Raporda AB genelinde 2005 yılında devlet bütçesi açığının 14 %2,6‟dan %2,3‟e düĢtüğü belirtildi. Avro bölgesinde ise aynı oranın 2004‟de % 2,8 iken 2005‟de %2,6 olduğu hatırlatıldı. 21 Haziran 2006 Avrupa Parlamentosu‟nun Türkiye‟nin katılım sürecinde kaydettiği ilerlemeye iliĢkin taslak raporu açıklandı. ġirketler Hukuku Faslı‟nda tanıtıcı Tarama Toplantısı gerçekleĢtirildi.( s.55-56) Toplantıda, komisyon yetkilileri tarafından “ġirketler Hukuku ve Kurumsal yönetiĢim”baĢlığı altında hisse sahipleri ve Ģirketlerle ilgili üçüncü tarafların eĢit biçimde korunması,limited Ģirketlerde ve Ģubelerde Ģirket belgelerinin ifĢa edilmesi, saklı pay, devralma fiyat teklifi , ulusal ve ulus ötesi birleĢmeler, limited Ģirketlerin bölünmesi , Avrupa Ģirketi, yıllık bilanço, konsolide hesapları, Avrupa Ekonomik Çıkar Grubu ve Uluslar arası Mali Raporlama Standardları gibi konular hakkında bilgi verildi. 30 Haziran 2006 Mali Kontrol Faslı‟nda ayrıntılı toplantısı gerçekleĢtirildi.( s.59 ) tarama Avrupa Komisyonu, mali kontrol baĢlığında müktesebata uyum açısından Türkiye‟nin önemli ilerlemeler sağladığını belirterek, SayıĢtay‟ın dıĢ denetimde daha etkin hale getirilmesini, özellikle kamu mali yönetimi ve kontrolü açısından uygulamadaki eksikliklerin giderilmesini beklediğini vurguladı. 15 11 Temmuz 2006 Vergilendirme Faslı‟nda ayrıntılı toplantısı gerçekleĢtirildi.( s. 64) tarama Toplantıda hukuki çerçeve ve idari yapı, Kurumlar Vergisi, iĢletmelerin vergilendirilmesine yönelik davranıĢ kuralları, tasarrufların verilendirilmesi zararlı vergi rekabeti, KDV ( vergi iadesi ve istisnaları) ÖTV ( bu kapsama giren mallar ve ortak hükümler)vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınmaların engellenmesi alanında karĢılıklı yardım ile bilgisayar teknolojisinin yaygınlaĢtırılması ( VIES, EMCS Sistemleri) konularında yapılan sunumlarla komisyon yetkililerine Türkiye‟nin mevcut uyum düzeyine iliĢkin bilgi sunulması. 20 Temmuz 2006 ġirketler Hukuku Faslı‟nda ayrıntılı tarama toplantısı. ( S.70) ġirketler Hukuku ve Kurumsal YöneliĢim baĢlığı altında, hisse sahipleri ve Ģirketlerle ilgili üçüncü tarafların eĢit biçimde korunması, limited Ģirketlerde ve Ģubelerde Ģirket belgelerinin ifĢa edilmesi, saklı pay, devralma fiyat teklifi, ulusal ve ulus ötesi birleĢmeler, limited Ģirketlerin bölünmesi, Avrupa ġirketi, yıllık bilanço, konsolide hesaplar, Avrupa Ekonomik Çıkar Grubu ve Uluslar arası Mali Raporlama standartları gibi konularda Komisyon yetkililerine Türkiye‟nin AB müktesebatı ile mevcut uyum durumu hakkında bilgi verilmesi. 30 Kasım 2006 AB, mali kontrolün kolaylaĢtırılması ve iyileĢtirilmesi ve AB fonlarına eriĢimin kolaylaĢtırılmasına yönelik kurallarla KOBĠ‟ler , okullar, üniversiteler, araĢtırma laboratuarları, kalkınma ajansları ve belediyelerin AB fonlarını kullanmalarının teĢvik edilmesi hedeflendi. 16 Yeni kurallarla ayrıca , AB mali yardımlarının aday ülkelerin makamları tarafından yönetilmesine olanak sağlayacak esnek bir yapıya kavuĢturulması amaçlandı. Yeni Kuralların 01 Mayıs 2007 „de yürürlüğe girmesi kararlaĢtırıldı. 13 Nisan 2007 Türkiye Mali Kontrol Faslı‟na ĠliĢkin Müzakere Pozisyon Belgesini Sundu. ( 2 ) ....bu fasılda müzakere pozisyonu belgesinin sunulması için Almanya Dönem BaĢkanlığı tarafından gönderilen davet mektubu 14 ġubat 2007 tarihinde alınmıĢtı.Türkiye , Almanya Dönem BaĢkanlığı sona ermeden Mali Kontrol, Ekonomik ve Parasal Politika ve Ġstatistik Fasıllarında da müzakerelerin baĢlamasını istiyor. Bu güne kadar Türkiye tarafından Mali Kontrol dahil 6 fasılda müzakere pozisyon belgesi sunuldu. E- SONUÇ VE DEĞERLENDĠRMELER: Görüldüğü gibi 2006 yılının baĢından bu yana bazı önemlilerine yer verdiğimiz geliĢmeler bir süreklilik göstermektedir. Her ne kadar kamuoyunda müzakereler aĢamasında bir durgunluk yaĢandığı biçimde değerlendirmeler yapılmakta ise de, öteki baĢlıkların yanında “Mali Düzenlemeler” ile ilgili müzakere ve gözden geçirme çalıĢmalarına da ara verilmeden devam edilmektedir. Burada, daha önceki yazı ve istiyoruz.Bizim için, AB nin tam üyesi olmamız konferanslarımızda dile getirdiğimiz bir değerlendirmemize bir kere daha yer vermek ikinci planda gelmektedir.Bizce önemli olan Türkiye‟nin AB Normları‟nı yakalayabilecek bir düzenlemeye ve uygulamaya kavuĢturulmasıdır. 17 BaĢlangıçta da yer verdiğimiz gibi - Yasal düzenlemelerimiz, - Uygulamalarımız, - Mevcut düzenlemelerimize bile uyum sağlama noksanlıklarımız, Yönünden pek çok yeniden yapılandırılması gerekli hususlar mevcut bulunmaktadır. Yani bütün bu olumsuzluklar mevcutken bu sistemden olumlu bir sonuç beklemek mümkün değildir.Burada durumu özetleyecek bir halk deyimine yer vermemiz uygun olacaktır: Eski kereste ile yeni bina yapamazsınız, çöker. Bu nedenle AB‟ye girebilir miyiz, girememiyiz tartıĢmalarını bir yana bırakarak hataları ve olumsuzlukları en aza indirebilmiĢ ve vergi adaletini sağlamıĢ sistemin usul, kural ve yöntemlerine Türkiye‟nin biran önce uyum sağlamasının çalıĢmasını aksatmadan sürdürülmelidir. Yalnız, uyum çalıĢmalarının son bulmasını ve buna göre yeniden düzenlemelerin yapılmasını bekleme yerine, o zamana kadar mevcut düzenlemenin ihmal, aksaklık ve noksanlıklara uğratılmaksızın uygulanması ihmal edilmemelidir. Kaydedilen her gün zarar hanesinin yükünü artırmaktadır. Çünkü, mevcut sistemimizin gerçekleĢen ve basına yansıyan tablosu Ģöyledir. “Denetim birimlerinin incelemeleri en fazla vergi kaçağının veraset ve intikal vergisinde yaĢandığını da ortaya koydu. Bu vergide her 100YTL. lik gelirin yaklaĢık 91 Lirası gizlendi. 102 milyon YTL. lik kazancın sadece 9 milyon YTL. si beyan edildi.Gelir vergisinde 1 milyar 518 milyon YTL. lik beyana karĢılık 1 milyar 533 milyon YTL; kurumlar vergisinde 3 milyar 424 YTL.lik beyana karĢılık 2 milyar 830 milyon YTL. banka ve sigorta muameleleri vergisinde 15 milyar 804 milyon YTL. lik beyana karĢılık da 32 milyar 969 milyon YTL. kazanç devletten kaçırıldı. ( Türkiye Gazetesi 3.5.2007) 18 Dip Notlar: 1)Avrupa Birliği ve Türkiye AB ĠliĢkileri 2006 Almanağı Ġktisadi Kalkınma Vakıf Yayınları N:198 Ġst-2007 ( 2006 Döneminde ÇeĢitli Tarihlerde YapılmıĢ Bulunan ÇalıĢmalar Bu Kaynaktan Özetlenerek AktarılmıĢtır.) 2)ĠKV Bülteni 13- 30 Nisan 2007 s:1 19 AB.NCE FĠNANSMANI TEMĠN EDĠLEN PROJELERĠN, MERKEZĠ FĠNANS VE ĠHALE BĠRĠMĠNĠN DENETĠM YETKĠSĠ VE 3568 SAYILI YASAYA GÖRE DENETĠM RAPORUNA BAĞLANMASI KONUSU Dr. Mustafa ALPASLAN SMMM Doç.Dr. Mustafa SAKAL DEÜ.ĠĠBF.Maliye Bölümü I-GiriĢ : T.C ile AB arasındaki Mali iĢbirliği çerçevesinde Temin Edilecek Mali Yardımların Uygulamasına ĠliĢkin Çerçeve AnlaĢmasının Onaylanmasının Uygun Bulunduğuna Dair 5303 sayılı Kanun 22.5.2005 tarihinde kabul edilmiĢtir. 5303 sayılı yasaya dayalı olarak, M.B. Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı, Çerçeve AnlaĢması Tebliğleri ve Çerçeve AnlaĢması bünyesindeki Gümrük Genel Tebliğini yayınlamıĢ bulunmaktadır(l). Bu tebliğlere göre, Avrupa Birliği'nce finanse edilen projeler KDV, ÖTV, Damga Vergisi ve Gümrük Vergilerinden muaf tutulmaktadır. AB.ce proje bazında yapılan hibe yardımlarının, öngörülen amaçlar doğrultusunda, AB ve Türk mevzuatına uygun olarak etkili kullanımı gerek, AB.'nin gerekse Türk Hükümetinin öncelikleri arasında yer almaktadır(2). AB mevzuatı gereğince, hibe projelerinin hesaplarının, 50.000 Euro'nun üstündeki projelerin YMM.lerce denetlenmesi, tasdik raporuna eklenmesi ve nihai hibe tutarının tespit edilerek ödemelerin sözkonusu denetim raporuna göre yapılması gerekmektedir. 20 II - AB.GENEL SEKRETERLĠĞĠ, MERKEZĠ FĠNANS VE ĠHALE BĠRĠMĠ GÖREV VE YETKĠLERĠ : Merkezi Finans ve Ġhale Birimi, Türkiye'de Avrupa Birliği tarafından finanse edilen programlar çerçevesinde, gerçekleĢen hizmet, mal, iĢ ve hibelere ait ihalelerin genel bütçe, ihaleye çıkarma, mukavele imzalama, ödemeler, muhasebe ve mali raporları açısından tek yetkili merciidir. Öyle ki bu birim, mal ve hizmetlerin, diğer iĢlerin ve hibelerin ihalesine ait, Avrupa Birliği kuralları, düzenlemeleri ve usullerine bağlı kalınmasını ve uygun bir raporlama sisteminin iĢlemesini temin edebilecektir. Programların uygulanmasına ait teknik olayların bütün sorumluluğu her bir program için, uygulamadan sorumlu olan yetkilidedir. Burada, Kıdemli Program Görevlisine, istemi üzerine, Avrupa Birliği, DıĢ Yardım Uygulama Usulleri, ile ilgili önerilerde bulunacaktır. Bununla beraber, teknik uygulamanın bütün sorumluluğu, Kıdemli Program Görevlisinde olacaktır. Merkezi Finans ve Ġhale Birimi, uzmanlaĢmıĢ müĢavirlik kapasitesi geliĢtirebilecek ve bu amaç için gerekli materyalleri temin edecektir. Merkezi Finans ve Ġhale Biriminin görevleri kısaca Ģöyledir: 1-Ġhaleye çıkılması, 2-SözleĢme yapılması, 3-Muhasebe, 4-Ödemeler, 5-Raporlama, AB.Genel Sekreterliği, Merkezi Finans ve Ġhale Birimi bu çerçevede hibe kazanan proje sahiplerine, projelerde sözleĢme yapmakta, hibe ödemesini yapmakta ve yararlanıcılardan ara ve nihai rapor talep etmektedir. Genelde projelerin, Avrupa Birliği'nce finanse edilen 21 kısmının %80'i hibe sahiplerine avans niteliğinde ödenmekte kalan kısım ise, proje bitiminde, nihai raporların Merkezi Finans ve Ġhale Birimi'ne yollanması sonrasında ödenmektedir(3). Merkezi Finans ve Ġhale Birimi, kendi denetiminin yanısıra bu projelerin, Yeminli Mali MüĢavirlerce de, denetlenmesini talep etmektedir. Daha önceden, 100.000 Euro ve üstü projelerden, Yeminli Mali MüĢavir denetimi istenirken, en son bu uygulamalarda, 50.000 Euro ve üzerindeki projeler içinde uygulanmaya geçilmiĢtir. III- DENETĠMĠN ĠÇERĠĞĠ VE DENETĠM FORMALĠTE BOYUTU : Proje sahibi faydalanıcı, hibe yardımını alan ve SözleĢme Makamıyla Hibe SözleĢmesini imza eden kurumdur. Bu kiĢi veya kurumlar denetçi, Yeminli Mali MüĢavir ile, sözleĢme yaparak ve Yeminli Mali MüĢavirin adını, soyadını varsa Ģirketinin unvanını, Merkezi Finans ve Ġhale Birimi'ne bildirmek zorundadır. Faydalanıcı, merkezi finans ve ihale birimine finanse edilen faaliyet için YMM Mali Rapor düzenlenerek ve bu YMM Mali Raporun, temel hesap ve kayıtlarını kendi muhasebe ve defter tutma yöntemiyle tam olarak bağdaĢtırılabilmesini temin etmekle mükelleftir. Diğer yandan, faydalanıcı, hibe sözleĢmesinin gerektirdiği prosedürleri denetçinin yerine getirebilme ehliyetinin, kendisine ve de ortaklarına bağlı olduğunu; personeline, muhasebe kayıtlarına ve diğer ilgili kayıtlara tam ve serbest eriĢimi sağlayarak kabul eder(4). Denetimin, denetçi tarafından, belirli standartlara uygun olması yanısıra, Uluslar arası Denetim Standartlarına (ISA) uygun olarak, Profesyonel Muhasebeciler Etik Kuralları'nın bağımsızlıkla ilgili hükümlerine riayet etmesi gerekmektedir. 22 Denetimin prosedürlerine gelince; denetimin maksadı, yararlanıcı tarafından istenilen gerçek, doğru ve uygun olan masraflarla, ilgili mali yada mali olmayan bilgileri doğrulamak ve hibenin sağlamıĢ olduğu fonları Hibe Mukavelesinde yer alan hükümlere ve koĢullara uygun sarf edilmiĢ bulunduğunu saptamaktadır. Buna göre, denetimde aĢağıdaki konuların tespiti yapılmaktadır: 1-Faaliyetlerin uygulandığını ve proje tanımına uygun bulunup bulunmadığını, 2-Alt sözleĢmede yer alan yapım iĢleri, mal ve hizmet alımlarının kamu ihale kurallarına uygun olup, olmadığı, 3-Yapılan harcamaların muntazam olarak kayıtlandırılıp kayıtlandırılmadığı, 4-Mali yönetimin güvenli olup olmadığını, 5-Projenin kabul gören ve sözleĢmede bulunan konular çerçevesinde uygulanıp uygulanmadığı 6- Projenin maliyet etkinliği ve paranın karĢılığına uyup uymadığı, 7-Ara- Nihai rapor kayıtlarının faaliyet ve gider belgeleriyle kanıtlanıp - kanıtlanmadığı, mevcut belgelerle desteklenip - desteklenmediğinin teyidi, YMM, teyid ve iĢ programını, denetim görevinin hedef ve içeriği ile uyumlu olarak planlar ve tamamlar ve ilgili diğer prosedürleri yaparak denetim faaliyetlerini gerçekleĢtirir. Denetimin sonunda, denetçi, Avrupa Birliği Kaynaklı DıĢ Faaliyetler Hibe SözleĢmelerinin Harcama Teyidi için Somut Bulgular Raporunu tanzim ederek, Merkezi Finans ve Ġhale Birimi'ne sunar, rapor ekin de, "Raporlamanın Prosedürel ġartlara Uygunluğu", "Harcamaların Bütçe ve Analitik Denetimle Uygunluğu", "Harcamaların Uygunluğuna ĠliĢkin Değerlendirme Tablosu", "Nihai Hibe Miktarının Belirlenmesine ĠliĢkin Özet Tablo", "Uygun Bulunmayan Harcamalara ĠliĢkin Açıklamalar"eklice yer verilmelidir. 23 (1) 5303 sayılı yasa, Milletlerarası AndlaĢma. 2005/ 8636 sayılı (2)SAĞLAM Necdet,"Avrupa Birliğince Finansmanı Sağlanan Projelerin Yeminli Mali MüĢavir Denetimi'Tusula Dergisi, Mart/ 2007,s.35 Maliye Hukuk Yayınları Ankara (3)SAĞLAM agm,s.36 (4)SAĞLAM agm,s.36-37 YARARLANILAN KAYNAKLAR: -1,2,3, sıra nolu Türkiye- Avrupa Birliği Çerçeve AnlaĢması Genel Tebliğleri, bkz.RG: 20.5.2005 gün ve 25820 s. ve 20.4.2006 gün ve 26145 29.8.2006 gün ve 26274 s. -SAĞLAM Necdet, Avrupa Birliği Projeleri Finansal Raporlama Eğitim Semineri Notları EkimKasım2006 www.mfib.gov.tr/news.php?action=show&id=244& Ing=tr -Antonina Stoyanovska,CFCU Grant Adviser, TÜRMOB Yeminli Mali MüĢavirler Hibe Denetimi Bilgilendirme Toplantısı Seminer Notları, Ankara, Ağustos 2006. 24 ENFLASYON DÜZELTMESĠNDEN (TESĠRLERĠNDEN) KURTULDUK MU? -Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları Ticari Zararlara Mahsup Edilebilir mi? Atanur ONUR (SM-Kıd. Den.) ĠĢletmelerimizde enflasyon düzeltmesi iĢlemlerimizi yaptık. Peki, etkileri geçti mi? Halâ bu konuda dikkat etmemiz gereken hususlar var mı? Sıkıntı ile anımsanan bir konu oldu bu enflasyon düzeltmesi. Ancak eski bilgilerimizi Ģöyle bir genel olarak tazelersek, ilk yaptığımız iĢ 2003 yılı bilançosunu düzeltmek olmuĢtu. Burada amaç yıllardır ağır enflasyonun atlında ezilmiĢ bilançolardaki tahribatın giderilerek bir baĢlangıç noktası oluĢturulmasıdır. Yine 2003 yılı bilançoları ile ilgili olarak, anımsanacağı üzere (çok basit bir genelleme ile) parasal olmayan bilanço aktif kalemlerinin düzeltilmesi sonucu oluĢan kârlar ile parasal olamayan pasif bilanço kalemlerinin düzeltilmesi sonucu doğan zararlar 698 (enflasyon düzeltme hesabı) hesapta toplanmıĢtır. Bu hesaba öz kaynak grubundaki 31.12.2003 tarihine kadar oluĢan 522, 523, 524 vb. kodlu hesaplardaki fonlar ile 570, 580, 590, 591 kodlu hesaplarda yer alan kâr/zararlar da ilave edilmiĢtir. Bu düzeltme iĢlemleri sonucu 2003 yılı bilançosunda oluĢan geçmiĢ yıl kârı vergiye tabi tutulmamıĢ, geçmiĢ yıl zararı ise mali zarar olarak kabul edilmemiĢti. Sermaye hesabındaki (ayrıntılarından uzak durulmuĢtur) düzeltme sonuçlarının olumlu veya olumsuz olmasına göre 698 hesaba karĢılık 502 ya da 503 sermaye düzeltmesi olumlu farkları veya olumsuz farkları hesabına kayıt yapılmıĢtır.(VUK geç md 25, VUK GT 328,…) 25 Diğer taraftan 31.12.2003 bilançolarından devir gelen aktif ve pasif parasal olmayan değerleri “taĢıma katsayıları” ile 31.12.2004 değerine taĢıdık. 2004 yılı içinde edinilmiĢ olanları ise “düzeltme katsayıları” ile düzelttik. Yine 2004 bilançosunda sermaye hesabının dönem baĢı değerini taĢıdık. Yıl içindeki sermaye artıĢını düzelttik. Bu hesaptaki olumlu ya da olumsuz farkları daha önce olduğu gibi 698 hesaba karĢılık 502/503 hesaplara aldık. Kısaca taĢıma/düzeltme sonuçlarını 698 hesapta topladık. Bu hesabın kalanının borç bakiye vermesi halinde 658 kodlu enflasyon zararları, alacak bakiye vermesi halinde ise 648 kodlu enflasyon kârları hesabına aktarılmasını sağladık. (VUK mük md 298, VUK GT 338,…) Yazımıza konu için tasarladığımız Ģirketin 2005 yılındaki kapanıĢ bilançosu aĢağıdaki gibidir; YTL (net) ABC Aġ/Ltd ġti Dönen Varlıklar14.900,-Kısa Vd Kaynaklar5.800,Duran Varlıklar56.500,-Uzun Vd Kaynaklar40.000500 Hs 502 Hs 580 Hs (-) Toplam 32.750,5.250,(52.400,-) 71.400,-Toplam 71.400,- Diğer bilgiler Ģöyledir; 502 kodlu enflasyon düzeltmesi olumlu farkları hesabının 35.900,-YTL‟lik kısmı 2003 yılı enflasyon düzeltmesinden, 9.350,- YTL‟lik kısmı ise 2004 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanmaktadır. GeçmiĢ yıl zararlarının dökümü gibidir; 1.000,- YTL 1998 yılı ticari 5.700,- YTL 1999 yılı ticari 2.900,- YTL 2000 yılı ticari 6.800,- YTL 2001 yılı ticari 9.700,- YTL 2002 yılı ticari 26 ise aĢağıdaki zararı, zararı, zararı, zararı, zararı, 5.100,- YTL 2003 yılı ticari zararı, 8.900,- YTL 2004 yılı ticari zararı, 5.800,- YTL 2005 yılı ticari zararı, (580 geçmiĢ yıl zararları hesabı içinde dahil edilmiĢtir.) 45.900,YTL Ticari zararlar toplamı, 1.300,- YTL 2003 yılı enflasyon düzeltmesi zararı, 5.200,- YTL 2004 yılı enflasyon düzeltmesi zararı, 6.500,- YTL Enflasyon düzeltme zararları toplamı, 52.400,-YTL 580 hesap geçmiĢ yıllar zararları toplamı. ġimdi soru Ģu “45.250,- YTL tutarındaki 502 enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının 37.250,YTL‟lik kısmı ile geçmiĢ yıl ticari zararlarının bir kısmını kapatıp, kalanını sermayeye ekleyebilir miyiz?” Tabii asıl soru; enflasyon olumlu düzeltme farkları ticari zararlara mahsup edilebilir mi? Bir görüĢ (kısaca) “…2003 yılı düzeltmesi sırasında öz kaynak kalemlerinden pek çoğu (fonlar, geçmiĢ yıl kâr/zararlar vs) 698 hesap içinde “harman” olmuĢtur. Dolayısıyla artık bunları ticari zarar, enflasyon zararı olarak ayrıĢtırmak mümkün değildir. Bu çerçevede olumlu farklar geçmiĢ yıl zararlarına mahsup edilebilir. …” demektedir. GeçmiĢ yıl kâr/zararlarının “harman” olma hususuna gelince 17 VUK sirkülerinin 18‟inci kısmında “... 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu oluĢan geçmiĢ yıllar kar veya zararları, kaydedildiği GeçmiĢ Yıllar Kar/Zararları Hesabının alt hesabında izlenmeye devam edilecek…” denmektedir. Bu açıklamadan hesap ayrıntılarının bilinmesi gerektiği düĢünmekteyiz. 27 VUK mük md 298, A/5 bendinin 5‟inci paragrafında ise “…Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle baĢka bir hesaba nakledildiği veya iĢletmeden çekildiği takdirde, bu iĢlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile iliĢkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluĢan geçmiĢ yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu iĢlemler kâr dağıtımı sayılmaz. …” hükmü yer almaktadır. Bu hükmün son cümlesi 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere, 5228 sayılı kanunla 31.07.2004 tarihinde getirilmiĢtir. Aynı düzenleme VUK geçici 25‟inci maddesinin (g) bendinde de yine 5528 sayılı kanunla getirilmiĢtir. Kanun koyucu; olumlu farkların, düzeltme sonucu oluĢan geçmiĢ yıl zararlarına mahsubuna izin vermektedir. Bunu da sonradan ayrıca düzenlemiĢtir. Bunun nedeni ne olabilir? 5528 sayılı kanun gerekçesinde ilgili bölüme (md 9) baktığımızda “…yapılan değiĢiklik ile mükelleflere, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarında yer alan tutarları düzeltme sonucu oluĢan geçmiĢ yıl zararlarına mahsup edebilmelerine imkân sağlanmıĢ olunmaktadır. …” açıklaması ile karĢılaĢmaktayız. Daha önce andığımız görüĢ sahipleri “..enflasyon zararlarının geçmiĢ yıl zararlarına mahsup edilmesinin, öz kaynakların toplam olarak değerlendirildiğinde sonucun değiĢmeyeceğini, öz kaynak hesapları dıĢına baĢka bir hesaba nakil edilmesinin, ancak iĢletmeden çekiĢ anlamına gelebileceğini..” savunmaktadırlar. 28 Peki kanun koyucunun açık olan lafzına göre niçin enflasyon olumlu farklarının (sadece) düzeltme sonucu oluĢan geçmiĢ yıl zararlarına mahsup edilebilmektedir? Bunun ardındaki mantık ne olabilir? Bizim alçakgönüllü düĢüncemize göre; kanun koyucu Ģunu diyor olabilir “…Ey bilanço sahibi sermayendeki yılların ekonomik yıpranmıĢlığının giderilmesi için sana enflasyon düzeltmesi müessesesini sunuyorum. Buradan doğan olumlu farkları bu müessesenin getirdiği zararlara mahsup edebilirsin. Ama bu kadar. Bundan gayrı; eski ticari beceriksizliklerini, karne kırıklıklarını benim sana verdiğim enstrümanın fonu ile kapatamazsın. Aksini yaparsan bilançon yine gerçeği yansıtmayacaktır. …” Hal böyle olmakla birlikte içi rahat etmeğinden olsa gerek mükellef(ler), idareden görüĢ de istemiĢtir. Bu konuda iki de (bizce aynı yönde) özelge verilmiĢtir. Ġlkinde (B.07.1.GĠB.4.34.19.02/VUK-1-MÜK298-12583-18/12/2006*10388) kısaca “…Diğer taraftan, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının (dolayısıyla 502 Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farklarının da) düzeltme sonucu oluĢan geçmiĢ yıl zararlarına mahsup edilebilmesi mümkün olduğundan 31/12/2003 ve 31/12/2004 tarihli bilançolarda yer alan geçmiĢ yıl zararlarının sermaye düzeltmesi olumlu farklarından mahsup edilmesi mümkündür. 29 Ancak, 2004 yılı dönem net zararının sermaye düzeltmesi olumlu farklarından mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır….” denilmiĢtir. Ġkincisinde (B.07.1.GĠB.4.34.19.02/VUK1/MÜK-298-12716-26/02/2007*1549) ise “…Bu açıklamalara göre, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının (dolayısıyla 502 Sermaye Düzelt-mesi Olumlu Farklarının da) düzeltme sonucu oluĢan geçmiĢ yıl zararlarına mahsup edilebilmesi mümkün olduğundan 31/12/2003 ve 31/12/2004 tarihli bilançolarda yer alan geçmiĢ yıl zararlarının sermaye düzeltmesi olumlu farklarından mahsup edilmesi mümkündür. …” denilmektedir. 1-http:// www.gib.gov.tr/fileadmi n/mevzuatek /gerek celer/ 6183/5228_s ayili_Kanun.pdf Erişim 12.05.2007 2- http:// www.ivdb.gov.tr/ Muk teza/2006/usul2006/ 10388.htm Erişim 12. 05.2007 3- http://www.ivdb.gov.tr/ Muk teza/2007/us ul2007/1549.htm Erişim 12.05.2007 30 KAMBĠYO MEVZUATINA GÖRE ĠHRACAT HESAPLARININ KAPATILMASI- 1 Mehmet Ġnan Denetçi Bilindiği üzere; 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirlik ve Yeminli Mali MüĢavirlik Kanununa bağlı 34 Seri No‟lu Genel Tebliğinde açıklandığı üzere “Katma Değer Vergisi Kanunu‟ nun 11 inci maddesi kapsamında yapılan katma değer vergisi iadesi iĢlemlerinde, hizmet ihracı, bavul ticareti ve ihraç kaydıyla satıĢlarda satıĢın bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara yapılması dıĢındaki iĢlemlerden doğan iadeler nedeniyle düzenlenecek tasdik raporlarına döviz alım belgelerinin eklenmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Dolayısıyla yeminli mali müĢavirler bu konuda düzenlenecek tasdik raporlarına söz konusu döviz alım belgelerini (DAB) eklemeyecekler, ancak herhangi bir Ģekil Ģartına bağlı olmaksızın bu belgelerin gerçeği yansıttığına iliĢkin tespitlerini raporlarında açıkça belirteceklerdir.” Bu doğrultuda kambiyo mevzuatına göre bazı tanımlar ile ihracat bedellerinin tahsili, tahsil süreleri, Yurda getirilecek zorunlu Ġhracat bedellerine iliĢkin açıklamalar yazımızda ayrıntılı olarak değinilecektir. A- Ġhracat Ġle Ġlgili Tanımlar: Bir mal ve değerin ticari amaçlarla yürürlükteki gümrük ve Kambiyo mevzuatına uygun bir biçimde gümrük hattını geçmesi ve bedelinin (bedelsiz ihracat hariç) yurda getirilmesidir. 31 Diğer bir tabirle ihracatı, dar ve geniĢ anlamlarda tanımladığımızda; En geniĢ anlamda ihracat, bir ülke sınırları içerisinde serbest dolaĢımda bulunan (bu ülkede yetiĢen, üretilen, veya baĢka ülkelerden ithal edilmiĢ) malların ve hizmetlerin baĢka ülkelere satılması/gönderilmesi anlamına geliyor. Dar anlamda ise, yabancılara ya da Türkiye dıĢında yerleĢik Türklere yapılan mal satıĢlarını ve söz konusu malların bu amaçla yurtdıĢına gönderilmesini Ġfade ediyor. Bir satıĢın ihracat sayılabilmesi için Ģu özelliklere sahip olması gerekli; 1-Mal ve değerin ticari amaçla yabancı ülkeye yapılması, 2-Ġki taraflı ve çok taraflı yapılan ticaret anlaĢmalara uyuma yükümlülüğü, 3-AlıĢveriĢte bir yabancı paranın söz konusu olması, 4-Malların taĢınması, 5-Malın varıĢ ülkesine ithal edilmesi ile ilgili gümrük vergisi, katma değer vergisi ve varsa baĢka türlü vergiler ve diğer ithalat formaliteleri, 6-Malın çıkıĢ yerinden varıĢ yerine kadar maruz kalabileceği risklere karĢı sigorta edilmesi, ödemelerde/bedellerin tahsilinde bankacılık sisteminin devreye girmesi. 7-Ġhracat desteklerinden yararlanabilmek için gerekli koĢullara uyum, 32 Kapsamının bu kadar geniĢ olması nedeniyle, dünyanın bütün ülkelerinde, ihracat mevzuatı, gümrük mevzuatı, kambiyo mevzuatı, standardizasyon mevzuatı, teĢvik mevzuatı, katma değer vergisi mevzuatı gibi birçok bağlayıcı mevzuat tarafından ayrıntılı bir Ģekilde düzenleniyor. Bütün ülkeler (özellikle Dünya Ticaret Örgütü ve diğer uluslararası örgütlere üye olan ülkeler) bu tür mevzuat düzenlemelerinde, iki taraflı ya da çok taraflı ticaret anlaĢmaları ve uluslararası ticari teamüllere uygun hareket etme gayreti içerisinde oluyor. Uluslar arası teamüllere göre, dıĢ ticaret istatistiklerinde ihracatlarında genellikle; FOB (Free on board): Malların belirtilen yükleme limanında gemi bordasına aktarılmasıyla satıcının teslim yükümlülüğünün yerine getirildiği anlamına gelir. CIF (Cost, insurance, freight): Satıcının, mal bedeli ve navlunun yanısıra taĢıma sırasında malların kayıp ve hasar riskine karĢı deniz sigortası sağlama yükümlülüğü olduğu anlamına gelir. CFR (Cost and freight): ĠĢleme konu olan malların, belirlenen varıĢ yerine kadar taĢınması için gerekli olan masrafları ve navlun bedelini satıcının ödemesi anlamına gelir. FAS (Free alongside ship) Ġhraç edilecek mal Geminin güvertesinde teslim edilir, gemiye yükleme masrafları fiyatın içindedir, navlun sigorta masrafları, alıcıya aittir. 33 B-Gümrük Ġle Ġlgili Tanımlar: Bilindiği üzere Küresel ekonomideki geliĢmeler baĢ döndürücü bir hızla devam etmesinden. Artan dünya ticaret hacmi ve gittikçe Ģiddetlenen rekabet ile birlikte, Ģirketlerin pazar paylarını yükseltme çabaları hızla artmasından ve bu rekabet ortamında ayakta kalabilmek uluslararası alanda baĢarılı olmaya bağlıdır. Bu durumdan en fazla kar ile çıkmayı hedefleyen sanayileĢmiĢ ve yeni sanayileĢen ülkeler ekonomik güvenliklerine daha fazla önem vermeye baĢlamıĢlardır. Bu küreselleĢme sürecinde uluslararası ticarette mal, miktar kısıtlaması gibi engellerin azaldığı ve bölgesel bütünleĢmelerin güçlendiği görülmektedir. Ülkeler bu bağlamda siyasi sınırlarından farklı olarak yeni gümrük sınırları çizilmeye baĢladı. Ülkelerin konumlarına göre gerek küresel tabanda oluĢan organizasyonlarda yer almak bunun yanı sıra bölgesel oluĢumlara katılma ihtiyacı doğmuĢtur. Kürsel ekonomi hızlı bir değiĢim geçirmekte. Bu değiĢimle birlikte daha güçlü bir ekonomik yapıya ulaĢmak için bulunduğunuz ülkenin mevzuatları ile uluslar arası mevzuatı uyumlaĢtırma Bu bağlamda dünya ticaret örgütleri ile bölgesel olarak oluĢan gümrük birliği ve Avrupa ülkeleri arasında karĢımıza çıkan en önemli ekonomik bütünleĢme Avrupa Birliğidir. Yukarıdaki gerekliliklere göre gümrük tanımını yaparken; Ġki Yada daha fazla ülke arasında siyasi sınırlardan farklı olarak belirlenen sınırlara gümrük denir. GeliĢen global ekonomiyle birlikte gümrükler siyasi sınırlardan farklı olarak çizilmeye baĢladı. Bunun nedeni de ülkelerin uygulamıĢ oldukları dıĢ ticaret politikaları nedeniyle kurulan” Serbest Bölgeler” yada “Ortak Pazarlar dır” bir ülkenin siyasi sınırları içersinde gümrüklerden arındırılmıĢ serbest bölgeler, limanlar, antrepolar gibi gümrük dıĢı 34 bölgeler olabileceği gibi bulunduğu bölge ülkeleri birlikte gümrük birlikleri de kurabilirleriler. C-Kambiyo Ġle Ġlgili Tanımlar: Kambiyo sözcüğü, Ġtalyancadan Türkçeye GeçmiĢtir. Latince deki Kelime anlamıyla “cambiare” olup değiĢtirmek anlamına gelmektedir. kambiyo, nakit para veya para yerine geçen her türlü araç ve senetlerin alım, satımı, değiĢtirme transfer iĢlemlerini ifade eder. Kambiyo kavramını iki anlamı ile değerlendirmek gerekmektedir. Milli para ve yabancı paraların dolaĢımına iliĢkin olarak kambiyo; para yerine geçen ve ödeme aracı olarak kullanılabilen her türlü bono, çek, poliçe ve diğer menkul kıymetler anlamında kambiyo olarak tanımlanabilir. Kambiyo Mevzuatı: Para ve diğer menkul kıymetler ile maden ve taĢların iç piyasada tedavülü ve memleketten ihraç veya memlekete ithaline iliĢkin usul ve esasları düzenleyen hukuki metinler bütününe kambiyo mevzuatı denilir. Efektif: Banknot Ģeklindeki paralarını ifade eder. bütün yabancı ülkeler Döviz: Efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev‟i hesap, belge ve vasıtaları ifade eder. Merkez Bankası: Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası ve Ģubelerini ifade eder. 35 Özel Finans Kurumları: 16.12.1983 tarihli, 83/7506 Sayılı Kararname‟nin eki karar uyarınca tespit edilen usul ve esaslar çerçevesinde sermayelerine ilaveten yurt dıĢından ve içinden fon toplayarak ekonomiye fon tahsis eden anonim Ģirket Ģeklindeki mali kuruluĢları ifade eder. Konvertibl Dövizler: Uluslararası para piyasalarında bütün ülkelerce kabul gören ve bu sebeple bir diğer ülke parasına serbestçe çevrilebilme imkanına sahip dövizlerdir. Döviz Alım Belgesi : Ġhracat bedellerinin ve ihracatçının bankası tarafından talep edilen banka komisyonlarının alıĢı yapılırken düzenlenen belgeye denir. Döviz Satım Belgesi: DıĢarıya ödenen ithalat bedelleri, aracı komisyoncunun komisyonları, yurtiçindeki bankanın yurtdıĢındaki muhabir Ģubelerinin talep ettiği komisyonlar, vb. için düzenlenen belgeye denir. Döviz Tevdiat Hesabı : Gerek yurt dıĢında gerek yurt içinde yerleĢik gerçek veya tüzel kiĢilerin serbest tasarruflarında bulunan döviz veya efektiflere banka veya özel finans kurumlarında açtırdıkları tevdiat hesaplarıdır. Bu hesaplardaki dövizlerin kullanımı serbesttir. D-ĠHRACAT ġEKĠLLERĠ: BEDELLERĠNĠN Ġhracat bedellerinin tahsil gibidir; 36 Ģekilleri TAHSĠL aĢağıdaki 1- Akreditifli Ödeme; Alıcının (amir) talep ve talimatına dayanarak bir bankanın (amir banka), belirli bir tutara kadar ve belirli bir vade içinde, akreditifte öngörülen Ģartlara uygun belgelerin ibrazı karĢılığında satıcıya (lehdar) Ödeme yapacağını taahhüt etmesidir. Akreditif ile, uluslararası ticari faaliyetler bankalar tarafından düzenlenmiĢ, taraflar için bir çeĢit güvence unsuru sağlanmıĢ, akreditif koĢulları yerine getirildiğinde Ödeme garantilenmiĢ ve Ödeme belgelere dayandırılmıĢ olmaktadır. Akreditifli iĢlemler Milletlerarası Ticaret Odası'nın 500 sayılı "Vesikalı Krediler Ġçin Yeknesak Teamüller ve Uygulamalar" isimli broĢürüne tabidir. Söz konusu broĢür, akreditifte aksi belirtilmemiĢ ise, tüm taraflar için bağlayıcıdır. Akreditifte bankalarca mallar değil, belgeler göz önünde bulundurularak iĢleme alınılır. Akreditifler, belgelerin ibrazında Ödemeler, vadeli Ödeme, kabul veya iĢtira yollarından biri ile kullanılacak Ģekilde açılabilir. Akreditifin açılması satıĢ sözleĢmesi ile kararlaĢtırılır. Bu satıĢ sözleĢmesinin hükümlerini yerine getirmek üzere ithalatçı, kendi bankasına (amir banka) akreditif açma teklifinde bulunur. Akreditif bu banka tarafından açılarak ihracatçının ülkesindeki bir bankaya gönderilir. Ġhracatçının bankası akreditifin açıldığını ihracatçıya ihbar eder. Bunun üzerine ihracatçı malı yükler ve akreditif uyarınca ibraz etmesi gereken belgeleri de (vesaik) akreditife aracılık eden bankası aracığıyla, ithalatçının bankasına gönderir. Ġbraz ettiği belgelerin akreditif Ģartlarına uygun olması durumunda ihracatçıya Ödeme bankaca yapılır. Ġthalatçının bankası mal bedelini ithalatçıdan tahsil ederek, malları gümrükten çekmesi için belgeleri teslim eder. 37 2- Vesaik Mukabili Ödeme; Ġhracatçı için risk taĢıyan bir ödeme Ģeklidir. Vesaik mukabili ödemede ithal ülkeye gelmiĢ olması Ģart değildir. konusu malın Bu tür ödemede ihracatçı sevk ettiği mallar karĢılığı bu malların sevk edildiğini gösteren belgeler (vesaik) karĢılığında bir kredi kullanmaktadır. Gerek ithalatçının ülkesindeki bankanın ve gerekse ihracatçının ülkesindeki bankasının hiçbir ödeme taahhüdü bulunmamaktadır. Vesaik Mukabili Ödeme yönteminde bankaların aval veya garanti vermemiĢlerse satıĢ iĢleminin aksamadan geliĢmesini garanti edecek herhangi bir yükümlülükleri söz konusu değildir. Bankalar sadece ihracatçının kendilerine verdiği vesaikin ithalatçının ülkesindeki muhabirlerine gönderilmesini ve tahsil emrindeki direktifler uyarınca alıcıya teslimi sorumluluğunu taĢırlar. Vesaik mukabili ödemenin birinci türü görüldüğünde ödemeli poliçe (sight bill of exchange), sevk belgeleri ithalatçıya ancak ödemeyi yaptığı takdirde teslim edilir. Vesaik mukabili ödemenin ikinci türü “ticari kabul” (commercial acceptance) olup, belgeler alıcıya, adına çekilen poliçedeki bedeli ödeyeceği dair “kabul” alındıktan sonra teslim edilir. Ġhracatçının bankası kabul edilmiĢ poliçeyi saklar ve süresi geldiğinde tahsil eder. 38 Kabul edilmiĢ bir poliçe güvenli midir? Kabul edilmiĢ poliçe “bir borcun hukuki delili” sayılır. En azından alıcı, senetlerini ödemeyen birisi olarak ilan edilecek ve uluslararası piyasada ciddi bir itibar kaybı olacaktır. Fakat, satıcılar, ödememe riskine karĢı genellikle ibraz bankasının veya birinci sınıf bir diğer bankanın “aval” veya “garanti” vermesini istemelidir. Kabul edilmiĢ poliçenin ihracatçıya bir finansman imkanı sağlama özelliği de vardır. Ġhracatçı bu poliçeyi bankasına cari faiz haddinden “iskonto” ettirebilir. Uluslararası ticarette vesaik mukabili yanında, “mal mukabili ödemeler” de yapılabilmektedir. Bu uygulama da ise, ihracatçı, herhangi bir ödeme yapılmadan veya bir poliçe tanzim etmeden, malları ithalatçıya gönderir. Mal bedeli sözleĢmede belirlenen ilerdeki bir tarihte veya mallar satıldıktan sonre ödenir. Açıkça görüldüğü gibi, böyle bir uygulama ihracatçı için oldukça risklidir. Vesaik mukabili ödeme Ģeklinde kullanılan belgelerden biri koniĢmentodur. KoniĢmento ithalatçının bankası adına kesilmektedir. Bir baĢka ifade ile koniĢmentoda gönderilen (cosignee) bölümünde ithalatçının bankasının isim, unvan ve adresi yazılır. Bildirim yapılacak kiĢi (notify) bölümünde ise alıcı firmanın isim, unvan ve adresi yazılır.Ġthalatçının bankası (tahsil bankası) mal bedelini tahsil edince koniĢmentoyu ithalatçıya cira eder. Böylece ithalatçı, bankanın kendisine koniĢmentoyu ciro etmesi üzerine malların alıcısı sıfatını kazanmaktadır. 39 3- Mal Mukabili Ödeme; Mal mukabili ödeme, ithalatçının satın aldığı malın bedelini, o malın satıĢ sözleĢmesinde gösterilen varıĢ yerine gelmesi ve teslim alınmasından sonra ödemesidir. Bu ödeme Ģeklinde ihracatçı malları alıcı adına sevk ettikten sonra, malı temsil eden belgeleri ithalatçıya, ya doğrudan ya da bedelsiz teslim koĢuluyla banka aracılığıyla gönderir. Ġthalatçı malları gümrükten çektikten sonra mal bedelini öder. Bu ödeme Ģeklinde, ithalatçı, ödeme yapmadan malları gümrükten çekeceği ve kontrol imkanı bulacağı için avantajlıdır. ihracatçı ise, ithalatçının mal bedelini ödememesi riski ile karĢı karĢıyadır. Mal bedelinin ödenmesinin güvence altına alınması, ihracatçının ithalatçı üzerine çekeceği poliçenin ithalatçı tarafından kabul edilmesini takiben bankanın aval vermesi ile sağlanabilir. 4-PeĢin Ödeme; PeĢin ödeme, ithalatçının mal bedelini kendi bankası aracılığıyla ihracatçıya ödemesi, ihracatçının da bedelini tahsil ettiği malı sonradan ithalatçıya göndermesi suretiyle gerçekleĢir. Burada ithalatçının ihracatçıya tanıdığı bir kredi söz konusudur. Bu ödeme Ģeklinde, malın ihracatçısı tamamen güvende olduğu halde ithalatçı riskle karĢı karĢıyadır. Ġhracatçı malları göndermez veya gönderdiği mallar sipariĢe uygun bulunmazsa ithalatçı güç durumda kalıp, zarara uğrayabilir. Bu nedenle alıcının satıcıya güven duyması Ģarttır. PeĢin ödeme Ģekillerinden birine göre döviz yurda getirilerek bir banka yada özel finans kurumlarından birine satılır. Alıcıdan temin edilen prefinansaman peĢin döviz hükmünde olup döviz alıĢı peĢin olarak yapılır. PeĢin döviz karĢılığındaki ihracat 18 ay içersinde yapılması yapılması zorunludur. Ancak; gemi inĢaatı ve ihracatı (hazır 40 giyim hariç) bedeli olan peĢin dövizlerde bu süre 24 aydır. Dahilde iĢleme izin belgesi ve Vergi,resim ve harç istisna belgesi kapsamındaki ihracat, ihracat sayılan hallerde , sağlanan peĢin dövizlerin kullanım süresi (ek süreler dahil) kadardır. Ġade edilen veya süresi içinde ihracatı gerçekleĢmeyen peĢin dövizler prefinansaman hükümlerine tabidir. BU kapsamda; yurt dıĢından sağlanan prefinansaman kredileri ile ihracatların finansmanı için Türkiye de yerleĢik kiĢilere açılan döviz kredilerinin vadesi 18 ve 24 aydır. 5- Kabul Kredili Ödeme: Mal bedelinin belirli bir vadede ödenmesini taahhüt eden ve bu ödemeye bir poliçenin araç olduğu Ödeme Ģeklidir. a) Kabul Kredili Ödeme Akreditif:-Uluslararası kurallara ve mevzuata göre açılan akreditiflerde sevk belgelerinin, bu belgelerle birlikte sunulan poliçenin ithalatçının bankası veya muhabir bankaca kabulünü takiben serbest bırakılarak bedellerin poliçe vadesinde ödenmesine imkan veren bir Ödeme Ģeklidir. b) Ödeme Vesaik Mukabili: Bankanın sevk belgelerini bu belgelere ekli poliçenin ithalatçı tarafından kabulünü takiben ithalatçıya teslim etmesinden sonra poliçe vadesinde mal bedelinin ihracatçıya ödendiği bir Ödeme Ģeklidir. c) Ödeme Mal Mukabili: Ġhraç edilen malın bedelinin malın ithalatçı tarafından teslim alınmasından ve poliçeyi kabul etmesinden sonra poliçe vadesinde ödemenin gerçekleĢtiği bir Ödeme Ģeklidir. 41 E.ĠHRACAT SÜRELERĠ: BEDELLERĠNĠN TAHSĠLĠ VE Ticari amaçlarla ihraç edilen malların bedelinin, 32 Sayılı Karar‟da öngörülen haller ve Karar‟a iliĢkin Tebliğ‟de belirtilen mücbir sebeplerden kaynaklanan gecikmeler hariç, fiili ihraç tarihinden itibaren en çok 180 gün içinde ihracatçılar tarafından yurda getirilerek bankalara veya özel finans kurumlarına, Türk parası olması halinde tevsik edilmesi, döviz olması halinde ise satılması zorunludur. Ancak ihraç bedeli dövizin % 70‟inin fiili ihraç tarihinden itibaren 90 gün içerisinde getirilerek bankalara veya özel finans kurumlarına satılması halinde, kalan % 30‟una tekabül eden kısmı üzerinde ihracatçılar serbestçe tasarrufta bulunabilirler. Türk Lirası ile tahsil edilecek ihracatta, ihracat bedellerinin tamamının tahsil edilmesi zorunludur. Ġhracat bedeli konvertibl dövizlerin alıĢı ihracatçı ile banka arasında mutabık kalınan serbest kur üzerinden DAB düzenlemek suretiyle yapılır. Fiili ihraçtan sonra ihraç edilen malın bedelinde lehte değiĢiklik yapılması halinde, ihracatçının talebi üzerine bu farkların ihracat bedeli olarak alıĢının yapılabilmesi için, bu farka iliĢkin veya bu farkı da içeren fatura ibraz edilmelidir. Ġhracat bedelinin, en geç bedel getirme süresi sonunda alıĢı yapılmak kaydıyla ihracatçı adına açılacak döviz tevdiat hesabına alınması ve bu hesapta tutulması mümkün olup, bu hesaptan kısmen veya tamamen ihracat bedeli olarak alıĢ yapılabilir. Bir ihracatçı firmanın vekili bulunan kiĢi veya firmalar adına yurt dıĢından gelen döviz veya efektiflerle açılan döviz tevdiat hesabına, vekâletnamenin fiili ihraçtan önce düzenlenmesi Ģartıyla vekili bulunan ihracatçı firma adına ihracat bedeli alıĢı yapılabilir. 42 Ancak iĢlenmemiĢ altın ve hizmet (taĢıma hizmetleri,sigorta, turizm gelirleri vb.) ihracında ihracat bedellerinin yurda getirilmesi yükümlülüğü aranmaz. Bu itibarla CFR, CIF teslim Ģekline göre yapılan ihracatta navlun ve sigorta bedelleri bir hizmet ihracı kabul edilerek ihracatçının serbest kullanımına bırakılmıĢtır. Ġhracat bedelleri, konvertibl döviz veya Türk Lirası olarak Türk Parasını Koruma Kanunu, Mevzuatı çerçevesinde ihracatçı ile ithalatçı arasındaki sözleĢmeye ve uluslararası kurallar ile bankacılık teamüllerine göre tahsil edilir. F.ĠHRACAT BEDELLERĠNĠN TAHSĠL SÜRELERĠ a)Genel Esaslar Sürelerin hesaplanmasında, iĢlemin yapıldığı gün hesaba katılmaz; hesaplama ertesi günden itibaren baĢlar. Ġhracat bedellerinin tahsil edildiği tarih DAB‟nin düzenlendiği tarihtir. b)Tahsil Süreleri -PeĢin Döviz KarĢılığı Ġhracat PeĢin döviz karĢılığında ihracatın 18 ay içinde gerçekleĢtirilmesi zorunludur. Ancak, gemi inĢa ve ihraç (hazır gemi hariç) bedeli olan peĢin dövizlerde bu süre 24 aydır. Dahilde ĠĢleme Ġzin Belgesi ve Vergi, Resim ve Harç Ġstisna Belgesi kapsamında ihracat, ihracat sayılan satıĢ ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerle ilgili olarak sağlanan peĢin dövizlerin kullanım süresi belge süresi (ek süreler dahil) kadardır. 43 Ġade edilen veya süresi içinde ihracatı gerçekleĢtirilemeyen peĢin dövizler prefinansman hükümlerine tabi olur. Prefinansman hükümlerine tabi hale gelen peĢin dövizlerin, ihracat taahhüt sürelerinin ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde uzatılması halinde, alıcının muvakafat etmesi kaydıyla kullanım süreleri de verilen ek süre kadar uzatılmıĢ sayılır. 1-Özelliği Olan Ġhracatlar: a)-YurtdıĢına müteahhit firmalarca yapılacak ihracat ile kitap, gazete, mecmua, pul ihracında bedellerin 365 gün içinde, b)Konsinye veya müĢterek hesap yapılacak ihracatta kesin satıĢını, yoluyla c)Uluslararası fuar, sergi ve haftalara bedelli olarak satılmak üzere gönderilen malların bedellerinin gönderildikleri fuar, sergi veya haftanın bitimi, d)Serbest bölgelere yapılacak ihracatta müteakip 180 gün bankaya veya özel zorunludur. veya gümrüksüz antrepolara mal bedelinin fiili ihracını, içinde, yurda getirilerek bir finans kurumuna satılması Geçici ihracata ait hesaplar bankalar veya özel finans kurumlarınca mukabil ithalata ait ithal belgelerine istinaden kapatılır. Yurt dıĢına ticari geçici ihracı yapılan malların verilen süre veya ek süre içinde yurda getirilmemesi halinde, bedellerinin süre bitiminden itibaren 90 gün içinde yurda getirilerek bir banka veya özel finans kurumuna satılması zorunludur. 44 -Konsinye Ġhracat; -Konsinye veya MüĢterek Hesap Yolu Ġle Yapılan Ġhracatta, ihracatçılar, ihraç edilen malların kesin satıĢını müteakip; 1-SatıĢ fiyatı, satılan miktar ve satıĢ bedelini, 2-Depolama, bakım, fümügasyon, muhafaza ve satıĢ masrafları ile satıĢa ait diğer masrafları (ambalaj malzemesi bedelleri dahil), 3-Varsa fire miktarını, 4-SatıĢ komisyonlarının oran ve tutarını, gösterir konsinyatörler tarafından düzenlenmiĢ kesin satıĢ faturaları ile döviz alım belgelerini gümrük çıkıĢ beyannamesinde beyan edilen ihracata aracılık edecek banka veya özel finans kurumlarına ibraz ederek hesaplarını kapatmak zorundadırlar. -Kredili Veya Ġhracatta; Kiralama Yolu Ġle Yapılan Yürürlükteki Ġhracat Rejimi ve Finansal Kiralama (leasing) Mevzuatı çerçevesinde kredili veya kiralama yoluyla yapılan ihracatta, ihracat bedelinin kredili satıĢ veya kiralama sözleĢmelerinde belirtilen süreleri izleyen 30 gün içinde yurda getirilerek bankalar veya özel finans kurumlarına satılması zorunludur. Ġhracat bedelinin tahsiline iliĢkin usul ve esaslar Merkez Bankası‟nca belirlenir. -Kıymetli Maden ve TaĢların Ġhracında; Ziynet ve süs eĢyası dıĢındaki iĢlenmiĢ altının geçici ihracı gümrük idarelerine baĢvurulmak suretiyle gerçekleĢtirilmektedir. Ziynet ve süs eĢyası dıĢındaki iĢlenmiĢ altının geçici ihracı karĢılığında iĢlenmemiĢ altın ithali talepleri, geçici ihracat yapılan yurt dıĢındaki ilgili rafineri veya kuruluĢun belgesine istinaden gümrük idarelerince sonuçlandırılır. 45 Geçici olarak ihraç edilen ziynet ve süs eĢyası dıĢındaki iĢlenmiĢ altının ihraç tarihinden itibaren 180 gün içinde iĢlenmemiĢ altın olarak ithal edilmemesi halinde bedelinin genel esaslar dahilinde yurda getirilmesi zorunludur. Kıymetli madenler, taĢlar ve eĢyaların dıĢ ticaret rejimi esasları dahilinde Türkiye‟ye ithali ve ihracı serbesttir. Ancak, iĢlenmemiĢ altının ithal ve ihracında gümrük idarelerine beyan verilmesi esas olup, ithalat ve ihracat rejim hükümleri ve ilgili yönetmelik hükümleri uygulanmaz. ĠĢlenmemiĢ altının ithali, Merkez Bankası ve Altın Borsası Aracılık Belgesi bulunan bankalar tarafından yapılır. Kıymetli madenler, taĢlar ve eĢyaların yurt içinde alım ve satımı serbesttir. ĠĢlenmemiĢ altın ihracatında, ihracat bedellerinin yurda getirilmesi zorunlu değildir. F-EK SÜRELER Ġhracat bedellerinin süresi içinde tahsil edilerek bankalara satılmasına engel olan ve aĢağıda belirtilen “mücbir sebep halleri” nde bu durumu tevsik eden belgelerle müracaat edildiği takdirde mücbir sebep hallerinin devamı müddetince kambiyo müdürlüklerince 3‟er aylık dönemler itibariyle ek süre verilebilir. AĢağıda belirtilen mücbir sebep halleri dıĢında kalan haklı durumların varlığı halinde ihracat bedelinin tahsiline iliĢkin ek süre talepleri Hazine MüsteĢarlığı‟na (HM) yapılır. HM, uygun görmesi halinde bedellerin tahsil süresini uzatabileceği gibi konvertibl döviz olarak gelen bedellerin alıĢında uygulanacak kuru da belirleyebilir. 46 a)-Mücbir Sebep Halleri 1-Ġthalatçı veya ihracatçı firmanın infisahı, iflası, ithalatçı firmanın konkordato ilan etmesi ve Ģahıs firmalarında firma sahibinin ölümü, 2-Grev, lokavt, avarya hali, 3-Ġthalatçı memleket resmi makamlarının karar ve iĢlemleri dolayısıyla ihracat bedellerinin gelmemesi, 4-Tabii afet, harp ve abluka hali, 5-Malların kaybı, hasara uğraması veya imha edilmesi, 6-Ġhtilaf nedeniyle dava açılması veya tahkime baĢvurulması. b)-Mücbir Sebep Hallerinin Tevsiki Yukarıda belirtilen mücbir sebep hallerinde; (1) ve (6) durumlarının yetkili mercilerden, (2) ve (4) durumlarının ithalatçının bulunduğu memleketin resmi makamlarından veya mahalli odaca tasdik edilmiĢ olmak kaydıyla alıcı veya ithalatçı firmadan (harp ve abluka hali hariç), (3) durumunun ithalatçının bulunduğu memleketin resmi makamlarından, (5) durumunun ise sigorta Ģirketlerinden, uluslararası gözetim Ģirketlerinden veya ilgili ülke resmi makamlarından alınmıĢ belgelerle tevsik edilmesi Ģarttır. Mücbir sebep halleri ile ilgili olarak yurt dıĢından temin edilecek belgelerin dıĢ temsilciliklerimizce veya Lahey Devletler Özel Hukuku Konferansı çerçevesinde hazırlanan Yabancı Resmi Belgelerin Tasdik Mecburiyetinin Kaldırılması SözleĢmesi hükümlerine göre onaylanmıĢ olması gerekir. 47 c-Mücbir sebep halinde Kur Farkı Uygulaması: Mücbir Sebep hallerinin, döviz getirmesi süresi içinde meydana geldiğinin kambiyo müdürlüklerine tevsik edilerek, ek süre alınması durumunda, verilen ek süreler için getirilen ihracat bedeli dövizlerin alıĢı ilgili kambiyo müdürlüğünün vereceği 90 günlük ihtarname süresi sonuna kadar dava açıldığını ve tahkime baĢ vurulduğunu tevsiki halinde mahkeme veya hakem heyetinin kararının sonucuna bağlı olarak getirilen ihracat bedeli dövizlerin alıĢı serbest kurdan yapılarak Türk liralarının tamamı ihracatçılara ödenecektir. 48 AB’DE DENETĠM FĠRMALARINA SINIRLAMA Avrupa Birliği denetim firmalarının yasal sorumlulukları üzerine sınırlama getiriyor. Yapılan çalıĢmada pazarın 4 büyük firmanın kontrolünde olduğu saptaması yapılarak, orta büyüklükteki firmaların geliĢiminin engellendiği ifade edildi. Yıllık ve konsolide hesapların yasal denetimi ile ilgili olarak yayınlanan ve aynı zamanda 78/600/EC Direktifini tadil eden Avrupa Parlamentosu ile Konseyinin 17 Mayıs 2006 sayılı Direktifi uyarınca, Avrupa Komisyonu'nun, 1 Ocak 2007 tarihinden önce, 'Avrupa sermaye piyasalarında yapılmakta olan yasal denetimler için varolan cari sorumluluk kurallarının etkileri" konusunda bir rapor sunması gerekmekte. Komisyon sözkonusu raporun hazırlanmasında yararlanılmak üzere bir danıĢmanlık firmasına (London Economics) denetim firmalarının sorumlulukları ile ilgili bir çalıĢma yaptırmıĢtı. London Economics firması tarafından hazırlanan Raporun amacı, Komisyona, kendi raporunu hazırlamasında yardımcı olmaktı. AĢağıda London Economics tarafından yürütülen çalıĢma sonucu elde edilen bulgular özet halinde verilmektedir: • Yasal denetimlerde denetim elemanlarının taĢıdıkları sorumlulukların ekonomik etkileri üzerinde yoğunlaĢan çalıĢma, büyük ve çok büyük Ģirketlerin yasal denetimlerini kapsayan piyasanın yüksek derecede bir yoğunlaĢma sergilemekte olduğunu ve 4 büyük denetim firması ağının hakimiyeti altında bulunduğunu ortaya koymaktadır, çalıĢmaya göre bu piyasa yapısının ileriki yıllarda belirgin bir Ģekilde değiĢime uğraması pek olası değildir, 49 •Zira orta büyüklükteki firmalar bu piyasaya girme yolunda çok sayıda engelle karĢılaĢmaktadırlar. Bu engelleri, firma Ģöhreti, bu firmaların hizmet ağının kapasite ve geniĢliği ve bir çok üye ülkede varolan sınırsız sorumlulukla, mesleki sorumluluk sigortasının çok sınırlı oluĢu oluĢturmaktadır, •Netice olarak, görünen gelecek dönemde, bu orta çaplı denetim firmalarının 4 büyükler için bir alternatif oluĢturmaları veya 4 büyüklerden birinin iflası halinde onu ikame edebilmeleri olası değildir, • Ticari piyasada yüksek limitler için mevcut olan denetim sorumluluğu sigortasının düzeyi, hem sigortanın düzeyi ve miktarı hem sigortanın etkin olarak kapsamına aldığı koĢullar itibariyle son yıllar zarfında keskin bir biçimde düĢmüĢtür. Ticari sigortanın bu günkü düzeyi öyle bir noktadadır ki, bazı firmaların Ģu anda bazı AB üye ülkelerinde karĢı karĢıya kaldıkları büyük tazminat taleplerinin yüzde 5'inden daha azını karĢılayabilmektedir, • Halihazırda AB'nde denetim firmaları, tutarı 200 milyon dolar Imilyar dolar arasında değiĢen II tazminat davası ve tutarı 1 milyar doların üstünde 5 tazminat davası ile karĢı karĢıyadırlar, • Bu duruma ilave olarak sigorta poliçesinin bedeli, 4 büyük muhasebe firması ağında yer alan Ģubeler için, son beĢ yıllık dönemde reasürans temin edilmesi kaydıyla iki katı yükselmiĢtir, • Dolayısıyla 4 büyük muhasebe firmasının doğrudan veya Ģubeleri aracılığıyla, aleyhlerine açılmıĢ bir davayı karĢı tarafla anlaĢarak sonuçlandırma durumunda kalmaları veya bir tazminat ödemesi ile karĢılaĢmaları halinde ödeme durumunda kalacakları tazminat veya zarar tazmini tutarı, yakın geçmiĢ dönemde çok yükselmiĢtir, 50 • Yasal denetim sorumluluğu üzerine getirilebilecek bir sınırlama için çeĢitli seçenekler bulunsa da, denetim faaliyetleri ve Ģirket büyüklüğü itibariyle koĢullar çok farklılık gösterdiği için, AB genelinde geçerli olacak tek bir yaklaĢım türünün en faydalı yöntem olması pek beklenilmemelidir, • Göreli olarak yüksek bir sorumluluk tavanı 4 büyük firmayı denetim kalitesine daha fazla önem vermeye özendirirken, orta çaptaki firmaların bu piyasaya girmeleri açısından pek olumlu bir etkide bulunmayacaktır, • Aksine orta çaplı firmaları büyük Ģirketlerin denetimini üstlenmeye özendirecek yeteri kadar düĢük bir sorumluluk tavanı, 4 büyük muhasebe firması için, denetim kalitesine gereken önemin verilmesi açısından yeterli teĢviki sağlamayacaktır. Avrupa Komisyonu'nun, denetim firmalarının mali sorumlulukları üzerine tavan getirilmesi gerektiğini ileri süren bu raporu açıklamasıyla, dört muhasebe firması bu gün kendileri için tahrip edici etkiler doğuran tazminat talepleri karĢısında yürüttükleri kampanyada önemli bir güç kazanmıĢ bulunuyorlar, London Economics tarafından yürütülen bu çalıĢmanın, Ģirket çözülmelerinin ardından muhasebe firmalarının, karĢılaĢmak durumunda oldukları milyarlarca dolarlık davalardan kurtarılması için, ki bu onların uzun zamandır hasretle bekledikleri bir yasal değiĢiklikti, Brüksel üzerindeki baskıyı arttırması bekleniliyor. Avrupa Birliği'nin iç piyasadan sorumlu komiseri Charlie McCreevy, muhasebe firmalarına sorumluluk yükleyen tazminat talepleri üzerine sabit bir tavan getirilmesi lehinde düĢünce taĢıdığını açıklamıĢ bulunuyor ve Komisyon da bu yılın sonundan evvel konuyla ilgili kendi raporunu açıklayacağını vaat etmiĢ durumda. 51 Esasen Enron skandali ile ilgili olarak 2002 yılında karĢılaĢtığı mahkumiyet sonucu Arthur Ander-sen firmasının kapanma durumunda kalmasından buyana, büyük muhasebe firmalarından birisinin daha kaybedilmesi riski konusunda ilgili çevreler büyük kaygı duyuyorlardı. KPMG'nin, Ernst & Young'ın, PwC veya Deloitte'nin - kalan dört büyük muhasebe firması - birisinin çökmesi durumunun, büyük bankaların, sigorta Ģirketlerinin ve firmaların, bunlann sunduğu hizmetlerle çalıĢmalarını sürdürmek durumunda olmaları nedeniyle, finansal istikrar üzerinde büyük bir tehdit oluĢturabileceği düĢünülüyor. Bu firmalar uzun süreden beri bu alanda düzenlemeler yapan kurumlan ve yasa koyucuları, kendileri aleyhine açılan tazminat taleplerine iliĢkin sorumlulukları üzerine sınırlama getirmeleri konusunda ikna etmeye çalıĢıyorlardı ve hem Amerika'da hem Avrupa'da bazı politikacılar bu talebe sempatiyle yaklaĢıyorlardı. Diğer bazıları ise - McCreevvy'nin selefi dahil sınırsız sorumluluğu dikkatli ve eksiksiz bir muhasebe hizmeti sağlanmasında bir yönlendirici unsur olarak değerlendiriyorlar ve sorumluluk üzerine getirilecek bir tavanın, verilen hizmet konusunda gerçekçi olmayan bir yeterli bulma, onunla iktifa etme duygusunu özendirebileceği ve dolayısıyla denetim kalitesini olumsuz Ģekilde etkileyebileceği uyarısında bulunuyorlar. Bir danıĢmanlık firması olan 'London Economics' tarafından yapılan çalıĢma bu iddiayı reddediyor. Firma, getirilecek bir tavanın piyasa yoğunlaĢmasını azaltacağı ve muhasebe firmalarının deneyimli elemanları bünyelerinde tutmalarına yardımcı olacağı sonucuna varıyor. 52 Sonuç olarak, çalıĢma "dört büyük muhasebe ağından birisinin çökmesi olanaklıdır" demekte ve denetim firması sorumluluğu üzerine getirilecek bir tavanın olası tahripkar tazminat taleplerinden kaynaklanacak riskleri azaltacağını ifade etmektedir. Halen beĢ AB ülkesinde - Almanya, Avusturya, Belçika, Yunanistan ve Slovenya - denetim firmaları için sorumluluk tavanı bulunmakta ve çalıĢma "her AB üyesi ülke için uygun tek ve tutarlı bir yaklaĢım" üzerindeki Ģüphelerini dile getirmektedir. Ġngiltere, denetim firmalarına, kendi müĢterileri ile, onların kendi hataları nedeniyle sorumluluklarını idame ettiren "oransal sorumluluk" anlaĢmaları yapmaları olanağı sağlayan bir yasal düzenleme sürecini baĢlatmıĢ bulunuyor. Denetim firmalarının sorumluluğu konusu, FEE (Avrupa Muhasebeciler Federasyonu) tarafından 12 Ekim 2006 tarihinde Brüksel -Belçika'da düzenlenmiĢ olan "Denetim Düzenlemeleri" konulu Konferansta da önemli bir gündem maddesi olarak yer almıĢtır. Ġlgili panelde London Economics firmasından Patrice Muller sözkonusu çalıĢmanın yöntemi ve bulguları ile ilgili açıklamalarda bulunurken, FEE konsey üyesi Andre Kilesse, FEE BaĢkan Yardımcısı Klaus Günter Klein ve Ġngiltere Standard Life ġirketi Kurumsal YönetiĢim Direktörü Guy Jubb denetim firmalarının sorumluluğu konusunda görüĢlerini dile getirmiĢlerdir. Belçika ĠĢletme Ġnceleme Elemanları Enstitüsü BaĢkanı olan Andre Klesse, ülkesinde bu alandaki genel kanaatin, denetim firmaları için, tümüyle sigorta edilmesi esa sen olanaklı olmayan sınırsız bir sorumluluktan ziyade, tümüyle sigorta edilmiĢ zorunlu bir sınırlı sorumluluğun tercih edilmesi yönünde olduğunu ifade etmiĢtir. 53 Klaus-Günter Klein ise konunun çok yönlü olduğuna dikkat çekerek, AB Komisyonunun bu alanda yapacağı belirli öneriler konusunda FEE'nin bir tavsiye görüĢü belirtme durumunda olmadığı, bununla beraber Komisyonun çalıĢmasının gündeme taĢıdığı sorunlann ve ilgili değiĢik görüĢlerin tartıĢıldığı bir "danıĢma" sürecinin baĢlatılmasını memnuniyetle karĢılayacağı düĢüncesini taĢıdığını söylemiĢtir. KonuĢmasında yatınmcıların görüĢünü yansıtan Guy Jubb ise, denetim kalitesinin düĢmesine yol açabileceği, denetimci sorumluluğu üzerine konulabilecek uygun bir tavan düzeyi saptamanın güçlüğü gibi nedenlerle tavan konulmasına karĢı olduğunu, bunun yerine oransal sorumluluk getirilmesinin daha uygun ve mantıki olacağını ifade etmiĢtir. Konferansın kapanıĢ konuĢmasında Avrupa Komisyonu üyesi Ġç Piyasa Komiseri Charlie McCreevy, Komisyonun talebi üzerine London Economics tarafından yapılan çalıĢmanın sonuçlarına temas ederek, sorumluluğun sınırlandınlması ve bir tavan getirilmesinin olumlu sonuçlar vereceği Ģeklindeki düĢüncesini ana çizgileriyle dile getirmiĢtir. (TÜRMOB’un Bilanço dergisinden alınmıĢtır) 54 Belki……. Berna Sağlam Naipoğlu Belki olabilir veya olmayabilir anlamına gelen garip bir kelimedir. Kimi zaman suya sabuna dokunmaz cinsinden politik bir yaklaĢıma tercüman olur, kimi zaman da evet deyip sorumluluğunun alınmıĢ olması istenmeyen veya hayır diyerek reddetmiĢ konumuna düĢülmemesi gereken durumlarda kullanılır. "Belki yapabilirim. Sonra belki alabilirim. Belki ilgilenebilirim. Belki zamanla unutabilirim veya sevebilirim. Belki bu pozisyonu üstlenebilirim. Belki haklısındır" gibi yüzlerce cümleye odak nokta olarak kullanılabilir. Ama; • Hiçbir konuya net bir yaklaĢım içermez. • Güven vermez. Çünkü her an tersi bir durumun da gerçekleĢebileceğini baĢtan ifade eder. • Bekleme gerektirir. O an için herhangi bir cevap teĢkil etmez. • Beyaz veya siyah asla olamaz. Olsa olsa gri olur. • Ġçinde heyecan barındırmaz. Çünkü beklenti içine soktuğu için olabilirliği veya olamayacağı konusunda baĢtan tavrını koymuĢtur. Öyle de olsa böyle de olsa sonuç beklenendir. • Kararlı değildir. Çekimserdir. Bütün bunlar "belki kelimesini sevmememi sağladı yıllarca. Benim için tek elle tutulur tarafı, gizli bir umut içermesidir. Özellikle de yanına iki kelime daha eklediğimde …..”Belki bir gün" Bu sözü çok severim. Yüzüme küçük de olsa bir gülümseme yerleĢtirir. Hayal kurdurur. Karamsar veya mutsuz anlanmda bir ıĢık olur. Umut verir. "Neden olmasın?" diye sorarım hemen arkasından. Zorlarım "belki"yi. Daha net birĢeyler hissettirmesini, daha çok umut vermesini isterim. 55 Ama o yine ölçülüdür. Hemen tersi durumu da hatırlatır. "Olmayabilir de" der. Bu noktada fazla havaya girmememi, temkinli olmamı ve olası bir tatsız durumda hayal kırıklığına daha az uğramamı sağlar. "Belki" ile ilgili güzel ve eski bir yazı buldum bir yerlerde. Ġyimser tavırla hayata bakabilen, acıyı azaltan, umudu çoğaltan. ġöyle diyordu: Belki, Tanrı yanlıĢ insanlarla tanıĢmamızı istedi doğru insanı tanımadan önce. Böylece en sonunda doğru insanla tanıĢtığımızda, bu hediyenin ne yüce olduğunu anlamamız için. Belki, bir mutluluk kapısı kapandığında, baĢkası açılıyordun Fakat böyle zamanlarda kapanan kapıya öyle uzun bakarız ki, bizim için açılan diğer kapıyı görmeyiz bile. Belki, elimizde olanın kıymetini kaybettiğimizde anladığımız doğru olabilir. Fakat elimize gelene kadar neler kaçırdığımızın farkına varamadığımız da doğrudur. Bu belki ile baĢlayan saptamalar, "belki" hakkındaki fikirlerimi değiĢtirmese de içerdiği felsefeyi sevdim. Ama ben yine de açık olmayı ve gri olmamayı seçmenin doğru olduğuna inanıyorum. Umutlarımıza gelince, "belki"nin vereceği Ģartlı koĢullardansa bırakalım onlar gerçeklerden uzak, sınırsız ve özgür olsunlar. (02/03/2007Dünya Gazetesinden alınmıĢtır.) 56 DeğiĢmek, değiĢtirmek değiĢilmek... Tuba Ġlze Hayatın belli dönemleri vardır... O dönemlerin özneleri, sıfatlan ve eylemleri... Hayatın belli dönemleri vardır... Bazılan uzun, bazılan daha kısa olan... Ve her dönemin bir bitiĢi, herkesin bir gidiĢi ve her kapının bir açılıĢı vardır. DeğiĢmek, değiĢtirmek ve değiĢilmek zordur, uzun zaman alır. DeğiĢmek, farkındalık ister. Farkındalık ise, objektiflik. Eğer taraf tutarsanız, farkında olamazsınız. Biraz dıĢandan bakmak, biraz eleĢtirmek, biraz baĢkalanna kulak vermek gerekir, farkında olmak için. Kolay değildir, uzun zaman alır. içinizde fırtınalar kopar, bugüne kadar savunduklannızı sorguladığınızı görürsünüz bazen. Kendinizi kendinizin karĢısında çıplak bulursunuz. Cesaret ister, insanın kendisine bile her Ģeyi apaçık göstermesi. Tüm bu sancılan atlattıktan sonra değiĢimi yönetmek daha kolaydır. Kendinize açıklayabilirseniz gerekçeleri, değiĢimi içinize sindirebilir ve verdiğiniz kararlann arkasında daha rahat durabilirsiniz. Bu durumda gelecek tepkilere direnmek, çok daha kolay olacaktır. DeğiĢmek, değiĢtirmeyi gerektirir genellikle. Önce değiĢmeye karar verir, yol haritanızı çizersiniz, sonra sıra gelir değiĢtirmeye. DeğiĢtirmek demek, bazen bitiĢler ve baĢlangıçlar demektir. Bazense varolanı dönüĢtürmek. Her dönemin bir öznesi, sıfatı ve eylemi vardır dedik ya, baĢka isimler, baĢka tanımlamalar, baĢka yapılacaklar girer hayatınıza. Her bir dönemin kapanıĢı, hem burar, insanın içini, hem de yeni ufuklara açılacak olmanın heyecanı ile kıpırdatır. 57 Okulunuz biter, iĢinizden aynlırsınız, evinizden taĢınırsınız, alıĢtıklannızdan, tanıdıklarınızdan, bildiklerinizden, her gün yaptıklannızdan uzağa düĢer, yeniye doğru ilerlersiniz. DeğiĢilmek, daha farklıdır değiĢmek ve değiĢtirmekten. Bu sefer siz, öbür tarafta yer alırsınız. DeğiĢmek ve değiĢtirmek karannı alandır, baĢrol oyuncusu. DeğiĢilmek, daha acı verendir. Siz farkında değilseniz olan bitenin ve yaklaĢmakta olan değiĢimin, her Ģey bir anda olmuĢ gibi hissedersiniz. Yaralandığınızı, terkedildiğinizi, yalnız kaldığınızı, "baĢkasına gidilmiĢ" olduğunu ve "o"nun size tercih edildiğini düĢünürsünüz. Siz, bir anda oldu zannedersiniz. Ama aslında siz farkında olmadan, değiĢme ve değiĢtirme sancılan yaĢanırken, değiĢilmenin iĢaretleri de veriliyordur mutlaka. Farkında olmak gerekir, değiĢme sancısı ile kıvrananlan, bir Ģeyleri değiĢtirmeye çalıĢ'anlan, bunun için hazırlananlan görmek gerekir. Bir sabah uyandığınızda düzenin değiĢtiğini farkedersiniz. Bir sabah iĢe gittiğinizde iĢinizden olduğunuzu öğrenirsiniz, bir gün en yakınınızdakinin sizi terkettiğini görürsünüz. Hiç anlayamazsınız nedenini, neden aniden böyle bir Ģeyin yaĢandığını. "Her Ģey birden bire oldu" gibi gelir. Ama aslında hiçbir Ģey, bir anda olmaz. (13/06/2007 Tarihli Dünya Gazetesinden alınmıĢtır.) 58 Terörün anlam ve hedefi bağlamında Türkiye Dr.Sıddık ARSLAN (AB Uluslar arası ĠliĢkiler Uzmanı ve Siyaset Bilimi Doktoru) Terör, isyan ve kalkıĢma hareketleri, Türkiye Cumhuriyeti kuruldu kurulalı Ģu ya da bu Ģekilde ülke bütünlüğümüzü ve ulusal birliğimizi tehdit ediyor. Devletimizin kuruluĢ koĢullan dikkatle irdelenince, ülkemizin baĢına musallat edilen terör, iç kargaĢa ve gereksiz gerilimlerin tesadüfi olmadığı rahatlıkla kavranabilir. Mesela, Misak-ı Milli sınırlarımızın içerisinde yer alan Musul ve Kerkük bölgesini Türkiye'ye kaptırmak istemeyen Ġngiltere'nin, "ayrılıkçı unsurları kullanarak" Türkiye'yi söz konusu bölgelerden vazgeçme noktasına getirme hadisesi, Türkiye üzerinde oynanan terör, isyan ve kalkıĢma oyunlarının tesadüfi olmadığının delilidir. Öyle ise gerek geçmiĢ dönemlerde ve gerekse son çeyrek asırdan bu yana Türkiye'yi zor duruma düĢüren terör olaylarının gerçek mahiyetini anlayabilmek için, yaĢanan hadiselerin görüntüsünden ziyade, "anlam" ve "hedefleri" üzerinde durulması gerekmektedir. Zira görüntüye dayalı olarak oluĢan kanaatler, çoğunlukla yanıltıcı sonuçlar doğurmaktadır. Bu bağlamda baktığımızda, yaĢadığımız terör olaylarının "Ģu anlamlara geldiğini" ileri sürebiliriz: 1- Ülkemizdeki toplum katmanları arasında korku, dehĢet ve endiĢe dalgaları yayarak insanları, ne yapacaklarını bilemez bir hale getirmek. Bu sayede savunma refleksleri köreltilecek olan kitleler, en acıklı geliĢmeler karĢısında bile neredeyse tamamen savunmasız bir konuma bulundurulmuĢ olacaklardır. 59 2- YaĢanacak yoğun ve yaygın terör hadiseleri karĢısında, devlet erkini baĢarısızlık ve çaresizlik açmazlarına sürükleyerek; milletin, devletine olan güvenini tamamen sarsmak. Devletine güveni kalmayan millet, ümitsizlik bataklığına düĢeceği için, ülkenin bütünlüğü ile milletin birliği ciddi anlamda savunma zaafım yaĢayacaktır. Böylece, ortaya çıkacak olan karĢılıklı suçlamalar neticesinde, devlet ile millet kavgalı hale getirilmiĢ olacaktır. 3- Terör olaylarını olabildiğince , yaygın, ağır ve külfetli bir konuma getirerek Türkiye'yi, "arandan kalkamayacağı derecede" ekonomik zararlara uğratmak. Zaten, ekonomisi olabildiğince kırılgan ve bağımlı bir yapıya sahip olan Türkiye, yaygın terör giriĢimlerim bertaraf etme uğraĢım sürdürecek olursa; daha önceki siz israf sebebiyle, Türkiye'nin dıĢa bağımlılığı daha da kronik bir yapıya bürünecektir. 4- KutuplaĢma siyasetine hizmet edecek bir yaklaĢım ve yöntem çerçevesinde hareket ederek Türk halkını, farklı kamplara ayrılma noktasına sürüklemek. Hakikaten PKK, Kürt kökenli Türk halkının ayrılıkçı damarlarım kabartarak, Türk-Kürt kutuplaĢması oluĢturmaya çalıĢmaktadır. Maalesef, Osmanlı'nın dağılmasından sonra bağımsızlığına kavuĢan onlarca devletin baĢına açılan binbir gailelerden gerekli dersler çıkarılmamıĢcasına, Türkiye'nin parçalanması üzerinden "gelecek hesaplan" yapan kimi yerli safdiller, iç ve dıĢ düĢmanların oyununa gelerek, iç kutuplaĢmalara çanak tutmaktadırlar. 5- Sabırlı ve dirençli bir eylem programı benimsenmek suretiyle terörü, olabildiğince yaygın ve uzun bir döneme yayarak Türk devleti ve milletini usandırarak pes ettirmek. Açıkçası, terör odaklarının siyasal haklar elde ederek ülkeleri bölünme tehdidiyle yüzleĢme zorunda bırakmalarının çıkıĢ noktası buradan kaynaklanmaktadır. 60 Bu korkunç yöntem, Ġspanya gibi Avrupa ülkelerinde bile belli ölçüde baĢarıya ulaĢmıĢtır. Türkiye, meselenin bu yönüne karĢı olabildiğince dikkatli davranmak zorundadır. Benzer biçimde; yaĢadığımız terör olaylarım, benimsedikleri "temel hedefleri" bağlanımda da değerlendirmek gerekmektedir. KuĢkusuz, terörün hedef yapısı olabildiğince karmaĢık ve girift nitelik arz etmektedir. Çünkü terör olaylarının ortaya çıkıĢında sadece iç dinamikler değil, dıĢ dinamikler de belirleyici bir konuma sahiptir. O nedenle, terör hadiseleri üzerinden kurgulanan hedefleri anlaĢılır ve net bir Ģekilde ortaya koyabilmek için, sürece etki eden iç ve dıĢ dinamiklerin hedeflerine birlikte değinmek gerekmektedir. Bu yönden bakınca, yaĢadığımız terör olaylarının "Ģu hedeflere kilitlenmiĢ olduğunu " iddia edebiliriz: 1- Orta büyüklükteki Türkiye'n medeniyetler arası "kültürel ve dinsel kutuplaĢmayı esas alan" postmedern küresel sistemde, "kutup baĢı” olması ihtimali dikkate alınarak, Türkiye‟nin parçalanması planlanmaktadır. Soğuk savaĢ yıllarda, Batı‟nın iler karakolu ve asker deposu konumundaki Türkiye‟nin “orta büyüklükte olması” Batılıları fazlaca rahatsız etmiyordu. Soğuk savaĢ sonrası dönemde, özellikle 1 MART 2003 tarihli "Irak'a kuzeyden cephe açmak amacıyla Türk toprakları ABD askerlerine açmayı konu alan tezkere" TBMM tarafından reddedildikten sonra, "orta büyüklükte bir Türkiye" Batı çıkarları için dal da riskli bir güç olarak görülme; baĢlanmıĢtır. 2- Osmanlı mirası üzerinde hak iddia edebilecek anlamda "bağımsız açılım ve atılımlara" girebilme yeteneğine sahip bir Türkiye'nin varlığından duyulan endiĢe sebebiyle Türkiye'yi, kendi ayaklan üzerine duramayacak derecede zayıflatma çalıĢmaları öncelikli hale getirilmiĢtir. Bu anlamda, Irak'ın kuzeyindeki bölgesel Kürt yönetimi ile PKK terör örgütüne ciddi görev ve sorumluluklar yüklenmiĢ görünüyor. 61 Bu görüntüden rahatsızlık duyan Türkiye'nin Kuzey Irak'a kapsamlı bir operasyon düzenlenmesi hususu, dıĢ mihrakların da yanlıĢ yönlendirmelerinin etkisiyle epeyce yol almıĢ bulunuyor. Eğer, söz konusu savaĢa girecek olursak Türkiye, asıl bu Ģekilde güç ten düĢürülebilir. O nedenle, hissi ve ideolojik davranıĢları bir tarafa bırakarak, rasyonel davranıĢ sergileme ye mecburuz. 3- Küresel ısınma, çevre kirliliği su kaynaklarının artan nüfusa kifa yet etmemesi ve kıt kaynaklar bağlamında düĢünüldüğünde; Türki ye'nin sahip olduğu su kaynaklarının kontrolünü sağlayacak uluslararası mekanizmalara zemin hazırlanma ya çalıĢılmaktadır. Mesela Dicle ve Fırat nehirlerinden akan suların kullanımıyla ilgili yönetimi üstlenecek bir “uluslararası komisyon" oluĢturulması yönündeki dıĢ kaynaklı görüĢler dikkate alınınca, bu konunun ne derece önemsendiği anlaĢılacaktır. Ayrıca, günümüzde yaĢanmakta olan "enerji savaĢları "nın yerine, yakın bir zaman sonra "su savaĢlarının gündeme geleceği iddiaları da meselenin ehemmiyetini belirgin bir biçimde artırmaktadır. 4- Henüz belirgin verilere rastlanılmasa da dön bir etrafı enerji kaynaklarıyla kaynayan Türkiye'nin altından akan petrol denizi, doğalgaz kaynaklan, Bor ve diğer önemli madenlerin kontrolünü ele geçirmek üzere Türkiye'yi, eli mahkûm bir duruma düĢürmek istiyorlar. Son bir yıl içerisinde bulunan ciddi doğalgaz ve petrol yatakları dikkate alındığında; Türkiye'nin, iddiaların ve beklentilerin de ötesinde zengin doğal kaynaklara sahip olduğu anlaĢılmaktadır. Hatta zengin doğal kaynaklara sahip topraklarımızın yabancılar tarafından satın alındığı yönünde ileri sürülen iddia ve belgelere bakılırsa, Türkiye'nin terör belasına müptela edilmesinin arkasındaki bir nedenin de bu zengin doğal kaynaklarımızı kontrol etme hedeflerinin olduğu söylenebilir. 62 5- Bazı kesimlerin iddialarına bakılırsa; Ġsrail devleti ve Yahudi cemaatinin, "vaat edilmiĢ topraklar" hülyasının kapsam alam içerisine giren Türkiye topraklarının bir bölümünü ele geçirmek üzere, piyon unsurları (etnik, din, ırk, vs. yönünden) Türkiye'ye karĢı ayrılıkçılığa teĢvik etmektedirler. Bu bağlamda, örneğin; Ali Ünal'ın görüĢüne göre: "Bugün, ...ABD ile Ġsrail, Kuzey Irak'ı en ağır silahlarla donatıp bir silah deposu haline getirmiĢ bulunuyor. Dolayısıyla, artan terör bizi görünüĢte Kuzey Irak'a müdahaleye davet ederken, ...Davetin altında, Türkiye içinde demokratik sistemi ve seçim sürecini torpilleme, mitinglerle lâik-antilâik olarak bölünemeyen halkımızı Türk-Kürt, Sünnî-Alevî fay hatlarında bölme, iç savaĢ çıkarma, dıĢarıda Türkiye'yi içinden çıkamayacağı bir batağa sürükleme, Ġran ve Suriye ile karĢı karĢıya getirme, bü¬tün bu ülkeleri de zayıf düĢürme, sonuçta Türkiye'yi de parçalama gayeleri yatıyor. Ve bütün bunlardan en çok istifade edecekler, ABD'nin neoconları ile Ġsrail'dir." 6- Avrupa Birliği (AB) projesinin dayandırıldığı "Antik Yunan ve Roma" uygarlıklarının merkezi konumundaki Ban Anadolu'yu "AB sınırları” içerisine katabilmek için, ülkemizin doğu kısmının Türkiye'nin elinden çıkarılmasının altyapısı oluĢturulmaya çalıĢılmaktadır. Hâli hazırdaki AB gündeminde tutular Türkiye'nin tam üyeliğinin esası da doğu kısmı elden çıkarılmıĢ bir Türkiye'nin üyeliğini esas almaktadır. Bu amaçla, AB'nin Türkiye'ye karĢı yapmıĢ olduğu "resmi dayatmaların" haddi hesabının olmadığı arĢivlerle sabittir. 7- Öte yandan, iç dinamiklerin en önemlilerinden biri konumundaki ayrılıkçı yerli unsurlar, Türkiye'nin doğu ve güneydoğu bölgelerindeki topraklar üzerinde bağımsız bir devlet kurmak üzere, Türkiye'yi bölmeyi hedeflemektedirler. Ayrıntısına girmeyeceğim ve herkesin malumu olan bu üzüntü verici süreç sebebiyle 30-40 bin düzeyinde Ģehit verilmiĢtir. 63 Bu önemli kesimin kazanılması sağlanmadığı sürece, kötüye gidiĢi durdurmak çok zordur. 8- Ayrıca, iç siyasi hesaplaĢmalar sebebiyle ya da iç siyasete dıĢarıdan yön verebilme amacıyla, terör aracını farklı biçimlerde kullanan iç ve dıĢ dinamiklerin hamlelerine ise girmek istemiyorum. 9- Diğer yandan ulusal, bölgesel ve küresel nitelikteki organize suç örgütleri, 'küçük hesaplar" uğruna Türkiye ve Türk halkım "hissi davranıĢlar" girdabına girdirerek, ülke gündemini kendi menfaatleri doğrultusunda yönlendirmeye çalıĢmaktadırlar. Böylece, kendi menfaat ve hedefleri sanki ülkenin menfaatiymiĢ gibi bir anlayıĢı piyasaya empoze etmeye (dayatmaya) çalıĢmaktadırlar. En tehlikeli ve organize dinamik ise aslında budur. Sonuç olarak Türkiye, terör olaylarının geliĢim, etkileĢim ve yöneliĢim seyrine odaklanarak hareket etme görüntüsünden kurtulamadığı sürece, terörün anlam ve hedefi ıĢığında hareket edebilme becerisini gösteremeyecektir. O nedenle, meselenin sosyolojik, psikolojik, ekonomik politik, teknolojik, askeri, istihbari, kültürel, dinsel, ırksal ve etnik yönleri ıĢığında, öncelikle içinde bulunulan sürecin anlam ve hedefleri analiz edilerek belli bir "acil eylem planı" oluĢturulmalıdır. Aksi davranıĢ, giriĢim ve atılımların hiçbir iĢe yaramayacağının kanıtı, geçmiĢte devreye girdirmiĢ olduğumuz baĢarısız uygulamalardır vesselam. (14 Haziran 2007 Tarihli Dünya Gazetesinden alınmıĢtır.) 64 HUKUK KÖġESĠ ALT ĠġVEREN (TAġERON) 4857 Sayılı iĢ Yasasında iĢyeri kavramına, iĢveren tarafından mal veya hizmet üretmek amacıyla maddi olan ve olmayan unsurlar ile iĢçinin birlikte örgütlendiği birim anlayıĢı ile yaklaĢılmaktadır. Bu yaklaĢım doğrultusunda, bir iĢverenden iĢyerinde, yürüttüğü mal veya hizmet üretimine iliĢkin olarak, yardımcı iĢyerlerinde veya asıl iĢin bir bölümünde, iĢletmenin ve iĢin gereği ile teknolojik nedenler ile uzmanlık gerektiren iĢlerde iĢ alan ve bu iĢ için görevlendirdiği iĢçilerini sadece bu iĢyerinde aldığı iĢte çalıĢtıran diğer iĢveren ile iĢ aldığı iĢveren arasında kurulan iliĢkiyi asıl iĢveren-alt iĢveren iliĢkisi olarak nitelendirilmesi sonucuna ulaĢılmaktadır. Asıl iĢverenAlt ĠĢveren iliĢkisinden bahsedebilmek için bazı unsurların varlığı aranmaktadır. Bu unsurlar aĢağıda belirtilen Ģekilde gruplanabilir. 1 Asıl iĢverenin, iĢveren özelliğini taĢıması; Asıl iĢverenin, iĢveren niteliğini taĢıması gerekir bir baĢka ifade ile, asıl iĢverenin de iĢçi çalıĢtırıyor olması gerekmektedir. Asıl iĢverenin iĢçi çalıĢtırmadığı durumlarda, asıl iĢveren alt iĢveren iliĢkisi mevzu bahis olmayacaktır. 2 Alt iĢverenin iĢçileri tarafından yapılan iĢin, aslı iĢveren tarafından yapılan üretim ile ilgili yardımcı iĢlerde veya asıl iĢin bir bölümünde iĢletmenin veya iĢin yapısından kaynaklanan ve teknolojik uzmanlık gerektiren konularda yapılması gerekmektedir. 65 3 Alt iĢveren sözleĢmesine konu iĢin, aslı iĢverenin iĢyerinde yapılması gerekmektedir. 4 Alt iĢverenin iĢçilerinin sadece asıl iĢverenin iĢinde çalıĢtırılması gerekmektedir. Kanun koyucu, alt iĢverenlik müessesesi nedeni ile asıl iĢverenin iĢçilerinin hak kaybına sebebiyet verilmesini önlemek amacı ile daha önce asıl iĢveren için çalıĢan bir kimse ile alt iĢveren iliĢkisi kurulması durumuna muvazaalı iliĢki olarak yaklaĢmakta ve alt iĢverenin iĢçilerini asıl iĢverenin iĢçileri olarak kabul etmektedir. Asıl iĢverenin sorumluluğu; Asıl iĢverenin alt iĢverenin iĢçileri yönünden müteselsil sorumluluğu söz konusudur. Ancak müteselsil sorumluluğun, cezai sorumluluğu kapsamadığı, ceza hukukunun Ģahsiliği ilkesi gereği tartıĢmasız kabulü gereken bir durumdur. Asıl iĢverenin müteselsil sorumluluğu hukuki sorumluluk yönündendir. Asıl iĢveren alt iĢverenin iĢçileri yönünden alt iĢverenin bağlı olduğu, iĢ mevzuatı hükümleri, iĢ sözleĢmesi ve varsa toplu iĢ sözleĢmesini de kapsamaktadır. Ancak asıl iĢverenin sorumluluğunun söz konusu olabilmesi için, asıl iĢveren ve alt iĢveren iliĢkisinin mevcut olması ve alt iĢverenin iĢçilerinin sadece asıl iĢverenin iĢinde kullanılması gerekmektedir. Müteselsil sorumluluk, iĢçilerin haklarını güvence altına almak amacı ile getirilmiĢ bir müessesedir. Asıl iĢverenin müteselsil sorumluluk nedeni ile yerine getirmek zorunda kaldığı ödemeler için alt iĢverene rücu hakkı mevcuttur. 66 T.C. YARGITAY 9. HUKUK DAĠRESĠ E. 2005/18822 K. 2005/24469 T. 11.7.2005 • ĠġE ĠADE DAVASI ( ĠĢ Akdi Feshedilen ĠĢçinin Alt ĠĢveren Tarafından ĠĢe Alınarak ÇalıĢtırılmaya Devam Edilmesi Halinde ĠĢçi BaĢlangıçtan Ġtibaren Asıl ĠĢverenin ĠĢçisi Sayılacağı - Feshin Haksız Olduğu ) • Ġġ AKDĠNĠN HAKSIZ FESHĠ ( Feshedilen ĠĢçinin Alt ĠĢveren Tarafından ĠĢe Alınarak ÇalıĢtırılmaya Devam Edilmesi Halinde ĠĢçi BaĢlangıçtan Ġtibaren Asıl ĠĢverenin ĠĢçisi Sayıldığı - Haklarını Talep Edebileceği) • ALT ĠġVEREN ( ĠĢ Akdi Feshedilen ĠĢçinin Alt ĠĢveren Tarafından ĠĢe Alınarak ÇalıĢtırılmaya Devam Edilmesi Halinde ĠĢçi BaĢlangıçtan Ġtibaren Asıl ĠĢverenin ĠĢçisi Sayılacağı - Feshin Haksız Olduğu ) • FESHĠN GEÇERSĠZLĠĞĠNĠN TESPĠTĠ (ĠĢ Akdi Feshedilen ĠĢçinin Alt ĠĢveren Tarafından ĠĢe Alınarak ÇalıĢtırılmaya Devam Edilmesi Halinde Dava Açabileceği/ĠĢçi BaĢlangıçtan Ġtibaren Asıl ĠĢverenin ĠĢçisi Sayılacağı - Asıl ĠĢverene KarĢı Haklarını Talep Edebileceği ) • ĠHBAR VE KIDEM TAZMĠNATI ( Ģ Akdi Feshedilen ĠĢçinin Alt ĠĢveren Tarafından ĠĢe Alınarak ÇalıĢtırılmaya Devam Edilmesi Halinde ĠĢçi BaĢlangıçtan Ġtibaren Asıl ĠĢverenin ĠĢçisi Sayılacağı - Asıl ĠĢverene KarĢı Haklarını Talep Edebileceği) • KIDEM TAZMĠNATI ( Ģ Akdi Feshedilen ĠĢçinin Alt ĠĢveren Tarafından ĠĢe Alınarak ÇalıĢtırılmaya Devam Edilmesi Halinde ĠĢçi BaĢlangıçtan Ġtibaren Asıl ĠĢverenin ĠĢçisi Sayılacağı - Asıl ĠĢverene KarĢı Haklarını Talep Edebileceği) 4857/m. 2, J8 1475/m.14 67 ÖZET : Dosya kapsamından davacının, davalı iĢyerinde çalıĢırken temizlik iĢinin dava dıĢı Ģirkete devredilmesi üzerine iĢ sözleĢmesinin feshedildiği ve ertesi gün taĢeron Ģirket tarafından düĢük maaĢla çalıĢtırılmaya baĢlandığı anlaĢılmaktadır. Asıl iĢveren tarafından iĢ akdi feshedilen iĢçinin alt iĢveren tarafından çalıĢtırılmaya devam edilmesi halinde iĢçi baĢlangıçtan itibaren asıl iĢverenin iĢçisi sayılır. TaĢeron nezdinde çalıĢma feshin geçersizliğinin tespiti davası açmaya engel teĢkil etmez. DAVA : Davacı, iĢe iadesine karar verilmesini istemiĢtir. Yerel mahkeme, davayı reddetmiĢtir. Hüküm süresi içinde davacı avukatı tarafından temyiz edilmiĢ olmakla dosya incelendi, gereği konuĢulup düĢünüldü: KARAR : Davacının davalı belediye iĢyerinde çalıĢırken asli iĢi olan temizlik iĢinin dava dıĢı Ģirkete devredilmesi üzerine iĢ sözleĢmesinin feshedilip, ertesi günü taĢeron Ģirket tarafından düĢük ücretle çalıĢtırılmaya baĢlandığı dosyadaki bilgi ve belgelerden anlaĢılmaktadır. 4857 sayılı ĠĢ Kanunu'nun 2/VII. maddesi uyarınca, asıl iĢveren iĢçilerinin alt iĢveren tarafından iĢe alınarak çalıĢtırılmaya devam ettirilmesi suretiyle hakları kısıtlanarmayacağından, asıl iĢveren alt iĢveren iliĢkisinin muvazaalı iĢleme dayandığı kabul edilerek alt iĢverenin iĢçileri baĢlangıçtan itibaren asıl iĢverenin iĢçisi sayılacaktır. öte yandan iĢletmenin mevsim gereği ile teknolojik nedenlerle uzmanlık gerektiren iĢler dıĢında asıl iĢ bölünerek alt iĢverenlere verilemeyeceğinden ve temizlik iĢinin belediyelerin asli iĢi olduğundan iĢin taĢeron Ģirkete devri geçerli kabul edilemez, iĢin taĢerona devri nedeniyle yapılan fesih geçerli sayılamaz. Davacının feshi takip eden gün davalı belediyenin 68 taĢeron ile yaptığı sözleĢme uyarınca olsa da taĢeron nezdinde çalıĢmaya baĢlatılması feshin geçersizliğinin istenilmesinde hukuki yarar bulunmadığını göstermez. Zira davacının kıdem ve ihbar tazminatı ve diğer iĢçilik hakları yanında ücretinin düĢürülmesinin önlenmesini sağlamak için yargı yoluna baĢvurması gerekir. Mahkemece davanın kısmen kabulü gerekirken yazılı Ģekilde reddi hatalıdır. 4857 sayılı ĠĢ Kanunu'nun 20/3. maddesi uyarınca dairemizce aĢağıdaki Ģekilde karar vermek gerekmiĢtir. SONUÇ : Yukarıda açıklanan nedenlerle, Bayburt 1. Asliye ( ĠĢ ) Mahkemesi'nin 08.04.2005 tarih 595/106 sayılı kararının bozularak ortadan kaldırılmasına, Davanın kısmen kabulü ile feshin geçersizliğinin tespitine, belediye nezdinde taĢeron tarafından çalıĢtırıldığı dönem için ücret ve diğer haklarının eksik olan kısmının davalı iĢverence ödenmesi gerektiğinin tespitine, 3.Harç peĢin alındığından yeniden alınmasına yer olmadığına, Davacı kendisini vekille temsil ettirdiğinden karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca 350.-YTL vekalet ücretinin davalıdan alınarak davacıya ödenmesine, Davacı tarafından yapılan 29.- YTL yargılama giderinin davalıdan alınarak davacıya ödenmesine, davalının yaptığı yargılama giderinin üzerinde bırakılmasına, 6.PeĢin alınan temyiz harcının isteği halinde ilgilisine iadesine, kesin olarak 11.07.2005 tarihinde oybirliği ile karar verildi. 69 T.C. YARGITAY 9. HUKUK DAĠRESĠ E. 2001/10264 K. 2001/15254 T. 2.10.2001 • ĠHBAR TAZMĠNATI (Taraf Ġradelerinin BirleĢtiği ĠĢ Aktinin Tasfiyesi - Farkları da Dahil ÖdenmiĢ Olması/Açılan Dava Üzerine Mahkemenin Tekrar Hesaplattırma Zorunluluğu) • KIDEM TAZMĠNATI ( Taraf Ġradelerinin BirleĢtiği ĠĢ Aktinin Tasfiyesi - Farkları da Dahil ÖdenmiĢ Olması/Açılan Dava Üzerine Mahkemenin Tekrar Hesaplattırma Zorunluluğu) • Ġġ AKDĠNĠN TASFĠYE EDĠLMESĠ ( ĠĢçi ve ĠĢverenin Ġradeleri BirleĢerek - Tazminatlar Ödendikten Sonra Tekrar Ödenmesinin Dava Edilmesi) • ĠġÇĠ VE ĠġVERENĠN ĠRADELERĠ BĠRLEġEREK Ġġ AKDĠNĠN TASFĠYE EDĠLMESĠ ( Tazminatlar Ödendikten Sonra Tekrar Ödenmesinin Dava Edilmesi) 1475/m.13,14 ÖZET : Dava konusu olayda davalı idarenin gerçek iĢveren durumunda bulunduğu ve onun tarafından yapılan iĢlemde davacı iĢçinin ihbar ve kıdem tazminatları, farkları da ödenmek suretiyle tasfiye edildiği ve bu tasfiyeyi davacı da kabul etmiĢtir. Bu nedenle ortada taraf iradelerinin birleĢtiği bir tasfiye olayının bulunduğu, dava konusu olayın özellikleri bakımından kabul edilmelidir. 70 DAVA : Taraflar arasındaki ihbar ve kıdem tazminatlarının ödetilmesi davasının yapılan yargılaması sonunda; ilamda yazılı nedenlerle reddine iliĢkin hükmün süresi içinde duruĢmalı olarak temyizen incelenmesi davacı avukatınca istenilmesi üzerine dosya incelenerek iĢin duruĢmaya tabi olduğu anlaĢılmıĢ ve duruĢma için 02/10/2000 Salı günü tayin edilerek taraflara çağrı kağıdı gönderilmiĢti. DuruĢma günü davacı adına Avukat Ġsmail Satıkboğa geldi. KarĢı taraf adına kimse gelmedi. DuruĢmaya baĢlanarak hazır bulunan avukatın sözlü açıklaması dinlendikten sonra duruĢmaya son verilerek dosya incelendi, gereği konuĢulup düĢünüldü: KARAR : Davacı iĢçi davalı idareye ait iĢyerinde ihaleyle iĢin bir bölümünü üstlenmiĢ olan taĢeron iĢçisi olarak uzun yıllardan beri çalıĢtığı, Dairemizin denetiminden de geçen bu çalıĢma Ģeklinin gerçek duruma uygun olmadığı, bir baĢka anlatımla davacının taĢeron iĢçisi gibi gösterilmiĢ bulunmakla birlikte gerçek iĢverenin davalı idarenin olduğu, gerçek iĢverenin durumunda bulunan bu davalı tarafından hizmet akdinin 31/12/1998 tarihinde feshedildiği 1999 Mart ayı içinde de kendisine ihbar ve kıdem tazminatları ödendiği, davalı idarenin yönetim kurulu kararına dayanılarak bu ödemenin eksik olduğu kabul edilerek geri kalan kısmının da ödenmek sureti ile hizmet akdi iliĢkisinin tasfiye edildiği davacı iĢçinin de anlatılan bütün bu olguları kabul ettiği ve tasfiyeyi doğruladığı 01/01/1999 tarihinden itibaren davacının çalıĢtığı bölümün yeni bir taĢerona ihale ile verildiği ve böylece MARSAġ isimli firmanın aynı iĢi yürüttüğü, davacı iĢçinin de MARSAġ firmasının iĢçisi olarak 01/01/1999 tarihinden itibaren iĢe baĢladığı dosyadaki bilgi ve belgelerden anlaĢıldığı gibi, bütün bu hususlar her iki tarafında kabulündedir. 71 Davacı iĢçinin 1998 Aralık ayı sonuna kadarki dönem için gerçekleĢmiĢ olan ihbar ve kıdem tazminatlarının eksik ödendiğini ileri sürerek fark tazminat isteğiyle bu davayı açtığı açıktır. Mahkemece Dairemizin içtihatlarına dayanılarak davacının ara vermeksizin çalıĢmasını sürdürdüğü, kendisine yapılmıĢ olan ihbar ve kıdem tazminatı ödemelerinin gerçek tazminatlar olmayıp avans niteliğinde bulunduğu, bu bakımdan gerçek bir feshin söz konusu olmadığı vurgulanarak davanın reddine karar verilmiĢtir. Somut olayda bu konuya iliĢkin daha önceki dairemiz kararlarında da vurgulandığı üzere davalı idarenin gerçek iĢveren durumunda bulunduğu ve onun tarafından yapılan iĢlemde davacı iĢçinin ihbar ve kıdem tazminatları, farkları da ödenmek suretiyle tasfiye edildiği ve bu tasfiyeyi davacıda kabul etmiĢ olduğuna göre ortada taraf iradelerinin birleĢtiği bir "tasfiye" olayının bulunduğu, somut olayın özellikleri bakımından kabul edilmelidir. Bu bakımdan mahkemenin, vardığı sonuç doğru değildir. Ayrıca belirtmek gerekir ki, dayanak olarak gösterilen dairemiz kararında tasfiye ile ilgili olmayıp muvazaaya iliĢkin bulunmaktadır. Açıklanan bu olgular karĢısında gösterilen gerekçe hatalı olduğu için 1998 yılı sonuna kadar gerçekleĢmiĢ olan haklar denetime elveriĢli bir Ģekilde hesaplattırılarak önceki ödeme tutarlarının daha yüksek olduğu takdirde davanın reddine, aksi halde aradaki farkın hüküm altına alınmasına karar verilmelidir. 72 SONUÇ : Yazılı Ģekilde hatalı değerlendirme ile davanın reddi isabetsizdir SONUÇ : Temyiz olunan kararın yukarıda yazılı sebepten BOZULMASINA, Davacı yararına takdir edilen 97.500.000 TL. duruĢma avukatlık parasının karĢı tarafa yükletilmesine, peĢin alınan temyiz harcının istek halinde ilgiliye iadesine, 02/10/2001 gününde oybirliğiyle karar verildi. 73 MALĠYE BAKANLIĞI ÖZELGELERĠ T.C GELĠR ĠDARESĠ BAġKANLIĞI Ġzmir Vergi Dairesi BaĢkanlığı (Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü) Sayı :B.07.1.GĠB.4.35.17.01/KDV:02-855/998 ĠZMĠR YEMĠNLĠ MALI MÜġAVĠRLER ODASI Kıbrıs ġehitleri Cad. No:7 Kervan Apt. Kat: 4 D: 8 3522 Alsancak / ĠZMĠR ilgi : 14/2006 tarih ve 2006/291 sayılı yazınız. Odanız tarafından Maliye Bakanlığı Gelir Ġdaresi BaĢkanlığına verilen ilgide kayıtlı yazınız ekinde yer alan üyelerinizden YMM Erhan OGAN'NIN 09/11/2006 tarihli dilekçesinde sorulan hususlara iliĢkin olarak adı geçen makamdan alınan 24/04/2007 tarihli yazıda; "20 Seri No'lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirlik ve Yeminli Mali MüĢavirlik Kanunu Genel tebliğinin 1.2. bölümünde, "Yeminli malı müĢavirlerin katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarında yeminli mali müĢavirlerin incelemesi sonucu ortaya çıkan iadesi gereken katma değer vergisi ile mükellefçe beyan edilen ve iade edilmesi istenen katma değer vergisi arasında fark olduğu takdirde, yeminli mali müĢavirin tasdik raporundaki iadesi gereken katma değer vergisi tutarı esas alınır. 74 Maddi hatalardan veya hatalarından kaynaklananlar dıĢında, hesap a) Katma değer vergisi iadesini talep eden mükellefe, mal veya hizmet teslim eden mükellef ya da mükelleflerin bulunamadığı veya kendisine ulaĢılamadığı, b) Bu mükelleflerin defter ve belgelerinin yeminli malı müĢavirlerce temin edilemediği, c) Alt mükelleflerin kullandıkları belgelerin gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığı konusunda tereddütler bulunduğu, d) Katma değer vergisini talep eden mükellef adına düzenlenen belgelerin gerçeği yansıtmalarına rağmen, alt firmalarca bu belgelerde yer alan tutarların ilgili dönem beyannamesine aktarılmadığı veya eksik aktarıldığı, Alt firma ya da firmaların, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya kullanılması organizasyonunda yer aldıklarının Yeminli Mali MüĢavirlerce tesbit edildiği veya bu yönde tereddütler bulunduğu, gibi nedenlerle yeminli malı müĢavirler, talep edilen katma değer vergisi iadesi miktarında indirim yapabilirler. Böyle hallerde vergi daireleri, indirimden sonra kalan tutar üzerinden katma değer vergisi iadesini gerçekleĢtireceklerdir. Katma değer vergisi iadesi talep eden mükellef adına belge düzenleyen ancak bu belgelerde yer alan katma değer vergisi Yeminli Mali MüĢavir tarafından yukarıdaki nedenlerle kabul edilmeyen alt firmanın yeminli mali müĢavirle tam tasdik sözleĢmesi düzenlemiĢ olması halinde, sözkonusu tasdik raporları iĢleme konulduktan sonra birer örneği vergi dairelerince, indirim yapıldığı hususu da belirtilerek Bakanlığımıza gönderilecektir. 75 Sözkonusu alt firmalar yeminli mali müĢavirlerle tam tasdik sözleĢmesi düzenlememiĢ iseler, yeminli mali müĢavirlik tasdik raporunda katma değer vergisi iadesi Yeminli Mali MüĢavirlerce dikkate alınmayan bu mükelleflerle ilgili hususlar mahalli denetim elemanlarınca incelenecektir. Bu alt firmaların Yeminli Mali MüĢavirlerle tam tasdik sözleĢmesi düzenleyip düzelemedikleri katma değer vergisi iadesi tasdik raporunda ayrıca belirtilecektir. Yeminli mali müĢavirlik tasdik raporunda iadesi öngörülen tutar ile mükellefçe iadesi talep edilen tutar arasında yukarıda belirtilen nedenlerden dolayı bir fark ortaya çıkması ve bu nedenle tasdik raporu doğrultusunda mükelleflerce düzeltme beyannamesi verilmesi gereken durumlarda, düzeltme beyannamelerinde yer alan hususlar vergi dairelerince ayrıca incelemeye sevk edilmeyecektir. " denilmektedir. Diğer Yönden, 84 Sen No'lu KDV Genel Tebliğinin; H/1.5. bölümünde yapılan yoklama ve araĢtırmalarda mükellefin bilinen adreslerinde bulunmamasının olumsuz tespit sayılacağı, II/2.3.3. bölümünde, adreslerinde bulunmadıkları, konusunda tespit bulunanlar iade taleplerinin münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği, düzenlenecek raporda bu olumsuz tespitlerin ortadan kalktığının belirtilmesi halinde genel esaslara dönüleceği, II/3.1 bölümünde, kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayanların mal veya hizmet satın aldığı mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunması halinde. bu mükelleflerden yapılan (haklannda olumsuz tespit bulunanlardan sadece olumsuz tespitin yapıldığı dönemlerdeki) 76 alıĢlara isabet eden kısma dört kat teminat gösterilmesi veya bu alıĢlara isabet eden kısmın iade talebinden çıkarılması halinde, kalan kısma ve diğer dönemlere iliĢkin iade taleplerinin genel esaslara göre yerine getirileceği; Ancak, -Ġade talebinde bulunan mükellefin, haklarında SMĠYB düzenleme dıĢında olumsuz tespit veya SMIYB kullanma raporu bulunanlardan alıĢlarına iliĢkin ödemelerini veya, -Ġade talebinde bulunan mükellefe satıĢ yapan ve haklerinde SMĠYB düzenleme dıĢında olumsuz tespit veya SMĠYB kullanma raporu bulunanların kendi alıĢlarına iliĢkin ödemelerini, Anılan tebliğin müteselsil sorumluluğuna iliĢkin (III/l.l.) bölümünde belirtildiği Ģekilde yaptıklarını tevsik etmeleri halinde; kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan ancak haklarında SMĠYB düzenleme dıĢında olumsuz tespit veya SMĠYB kullanma raporu bulunanlardan mal veya hizmet alanların iade taleplerinin de genel esaslara göre yerine getirileceği; -Ödemenin, iade talebinde bulunan mükellefin yeminli malı müĢaviri tarafından düzenlenmiĢ tasdik raporuyla veya tasdik raporu sonradan ibraz edilmek üzere teminat karĢılığı iade talep edilmiĢse bu konuda düzenlenmiĢ kısa bir raporla da tevsik edilebileceği, -Haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunanlar hakkında tebliğin önceki bölümlerinde açıklandığı üzere genel esaslar uygulandığı dönemlerde, bunlardan mal veya hizmet alanların iade taleplerinin de genel esaslara göre yerine getirileceği, 77 II/3.1.6. bölümünde, Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak yapılan düzenleme gereğince fason tekstil ve konfeksiyon iĢleri ile hurda ve atık, metal, kağıt, plastik, cam vb. alımları nedeniyle tevkifat uygulayan alıcıların, ihracat veya diğer iĢlemlerden doğan iade taleplerinin, tevkif etmiĢ oldukları vergiyi beyan edip ödemiĢ olmaları Ģartıyla genel esaslara göre yerine getirileceği, BelirtilmiĢtir. Buna göre; -KDV tevkifatı uygulanmayan alt firmalara bilinen adreslerinde ulaĢılamaması nedeniyle defter ve belgelerinde karĢıt inceleme yapılamaması olumsuz tespit sayılacağından bu firmalardan yapılan alıĢların iade talebinden çıkarılması ya da dört kat teminat gösterilmesi halinde iade talebi yerine getirilebilecektir. Ancak, yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde müteselsil sorumluluk kapsamında ödemenin yapılması halinde genel esaslara göre iade yapılması mümkündür. -KDV tevkifatı uygulanan alt firmalara bilinen adreslerinde ulaĢılamaması nedeniyle defter ve belgelerinde karĢıt inceleme yapılamayan durumlarda 84 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin II/3.1.6.bölümüne göre, fason tekstil ve konfeksiyon iĢleri ile hurda ve atık; metal, iĢlemlerden doğan iade taleplerinin, tevkif etmiĢ oldukları vergiyi beyan edip ödemiĢ olmaları Ģartıyla genel esaslara göre yerine getirilmesi mümkün bulunmaktadır." 78 Açıklamasına yer verilmiĢtir. Bilgi edinilmesi ile keyfiyetin adı geçen üyenizin dilekçesine cevaben duyurulmasını rica ederim M.Yavuz ÖNER Vergi Dairesi BaĢkanı a. Gelir Ġdaresi Grup Müdür V. 79 T.C, MALĠYE BAKANLIĞI Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı SAYI : B.07.1.GĠB.0.29/2959-M290-41 KONU : 046528*23.05.2007 Ġzmir Yeminli Mali MüĢavirler Odası Kıbrıs ġehitleri Caddesi No:7 Kervan Apt. K:4 D:8 35220 Alsancak/ĠZMĠR ĠLGĠ : 08/05/2007 tarih ve 2007/139 sayılı yazınız. Ġlgide kayıtlı yazınız incelenmiĢtir. Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesinde mükelleflerin Bakanlığımızdan veya Bakanlığımızın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüde mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri hüküm altına alınmıĢ olup konu hakkında 188 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 1 Bilgi Ġsteme bölümünde gerekli açıklamalara yer verilmiĢtir. Söz konusu maddeye göre bir özelge talebinin değerlendirilebilmesi için, mükellefin kendi mükellefiyeti ile ilgili olarak baĢvurması ve özelgede açıklanması istenilen konuya iliĢkin bilgilerin tam ve eksiksiz verilmesi gerekmektedir. 80 Bu durumda, Ģahsi mükellefiyetle ilgili olmayan, somut bir olaya dayanmaksızın genel ve soyut bir Ģekilde ifade edilen konu hakkında Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesine göre bilgi verilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bilgi edinilmesini rica ederim. BaĢkan a. Serdal Dağdemir Gelir Ġdaresi Grup BaĢkanı 81 TÜRMOB YAZILAR VE YMM ODALARINDAN GELEN TÜRKĠYE SERBEST MUHASEBECĠ MALĠ MÜġAVĠRLER VE YEMĠNLĠ MALĠ MÜġAVĠRLER ODALARI BĠRLĠĞĠ Sayı : 2007/ Konu :Sosyal Ertelenmesi Hk. Güvenlik Reformunun Tekrar YMM ve SMMM ODASI BAġKANLIKLARINA Bilindiği üzere, 5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu'nun bazı hükümlerinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi nedeniyle yasanın yürürlük tarihi 1 Temmuz 2007'ye ertelenmiĢti. Söz konusu yasanın yürürlük tarihi bu defa 09 05.2007 tarihli ve 5655 sayılı Kanunla 1 Ocak 2008'e ertelenmiĢtir. ĠĢverenlerin 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu ile 1479 sayılı Bağ-Kur Kanunundan doğan yükümlülüklerine iliĢkin iĢlemlerin bu tarihe kadar mevcut uygulamalar çerçevesinde sürdürülmesi gerektiğinden, emekli aylığı kesilmeden çalıĢanlardan da; 1) Bir iĢverene bağlı olarak ücretle çalıĢıyorsa, %22,5 iĢveren %7,5 çalıĢan payı olmak üzere, prime esas kazancının %30'u oranında, 2) Serbest avukatlık ve noterlik görevini sürdürüyorsa, emekli aylığının %15'i oranında, 3) Bağ-Kur emeklisi olup gelir vergisi mükellefi, Ģirket ortağı, esnaf ve sanatkâr ya da serbest meslek sahibi olarak çalıĢıyorsa, emekli aylığının %10‟u oranında, 82 4) Sosyal Sigortalar veya Emekli Sandığı emeklisi olup gelir vergisi mükellefi, Ģirket ortağı, esnaf ve sanatkâr ya da serbest meslek sahibi olarak çalıĢıyorsa, 12 nci gelir basamağının %10'u oranında, Sosyal güvenlik destek primi alınmasına devam edilecektir. Sosyal güvenlik destek primi uygulamasının 1 Ocak 2008 tarihinden sonra devam edip etmeyeceği devam edecekse yeni usul ve esasları, Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen yasa hükümlerinin yerine yapılacak düzenlemelerle belirlenecektir. Bilgi edinilmesi rica olunur. Mehmet Timur Genel BaĢkan 83 ANKARA YEMĠNLĠ MALI MÜġAVĠRLER ODASĠ MEVZUAT ĠZLEME VE DEĞERLENDĠRME KOMĠSYONU KARARI Karar Tarihi : 2.5.2007 Karar No : 2007/72-2 I- KONU 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan, alınan avansların örtülü sermaye hesabında borç olarak dikkate alınacağı Ģeklindeki açıklamanın değerlendirilmesi amacıyla aĢağıdaki karar alınmıĢtır. II- YAPILAN ĠNCELEME 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 12.1.6 numaralı bölümünün son paragrafı aĢağıdaki gibidir: "Öte yandan, gelecekte yapılacak bazı mal ve hizmet teslimleri karĢılığında peĢin alınan ya da verilen değerleri ifade eden avanslar, sipariĢ yöntemi ile mal alan iĢletmenin, sipariĢ ettikleri iktisadi değerlerin üretiminde üretici iĢletmeye finansman imkanı sağlamak amacıyla verilebileceği gibi, satıĢ fiyatını düĢük tutmak veya satıĢ garantisi sağlamak amacıyla da verilebilmektedir. Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin iĢletmeye finansman imkanı sağladığı açıktır. Dolayısıyla, alman avanslar da iĢletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır. Ancak, inĢaat iĢlerinde yapılan iĢ kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedellerinin avans olarak kabul edilip örtülü sermayenin hesabında borç unsuru olarak dikkate alınması söz konusu değildir." 84 Belirtmek gerekir ki, avanslar piyasa koĢullarına göre; ya kıt bir malı veya hizmeti alabilmeyi garanti etmek, ya da malın teslim alınacağı veya hizmetin ifa edileceği tarihteki fiyatından daha düĢük bir fiyata alabilmek, yada fiyat istikrarsızlığı dönemlerinde iĢlem tarihindeki fiyatı sabitlemek için verilir. Avans sisteminde en önemli unsur avans üzerinden faiz hesaplanmamasıdır. Avansın veren açısından finansman hizmeti sağlama amacı yoktur, amaç malın zamanında alınmasına garantiye almak veya daha ucuz fiyata almak ya da aynı Ģekilde fiyat hareketlerinden etkilenmemektir. Böyle bir durumda amaç ne olursa olsun finansman hizmeti verildiğinden hareketle bunu ortaklarla veya iliĢkili bulunduğu kiĢilerle ticari iliĢki dıĢında borçlanma sayılamaz. Amaç ve sonuç birlikte gözetilmek zorundadır. Amaç ne olursa olsun avans koĢulları dıĢında çıkılmıĢsa iliĢki avans iliĢkisi dıĢında çıkacaktır. Fakat amaç yukarıda belirtilenlerden biriyse ve sonuçta da bu amaç gerçekleĢmiĢse bu iliĢkinin borç iliĢkisi olarak kabul edilmesi ticari ve ekonomik gereklere aykırı olur. ĠliĢkinin içinde finansman kaynağı sağlama amacı varsa yapılan iĢlem avans vermek değil, borç vermek olur. Muvazaa kastedilmek istenirse bunu tartıĢmak bile gereksizdir. Çünkü muvazaalı avans verme iĢlemi piyasa koĢullarına uygun olmaz. Piyasa koĢullarına uymayan avans iliĢkisi borçlanma kabul edilir. Ama piyasa koĢullarına uyan bir iliĢki varsa, avansın örtülü sermaye kapsamında borçlanma sayılması söz konusu olamaz. Ekonomik birimler ortaklık iliĢkisi olan ya da onların iliĢkili olduğu kiĢilerle üçüncü kiĢilerle iĢlem yaptıkları koĢullardan daha kötü koĢullarda iĢlem yapmaya zorlanamazlar. 85 Örneğin bir Ģirket, bir malı peĢin bedelle bin YTL'ye alırken üç ay önceden avans vererek 950 YTL'ye alabiliyorsa, kendi ortağına ya da iĢtirakine de üç ay önceden avans vererek 950 YTL'ye alması durumunda bu iĢlemin eleĢtirilmesi söz konusu olamaz. Aksi verginin tarafsızlık ilkesine de aykırı düĢer. Avans almak ile borç almak arasındaki fark ilk bakıĢta önemli görünmeyebilir. Örtülü sermaye üzerinden faiz hesaplanmadığı durumda, toplam faizlerden borcun bu kısmına düĢen kısım hesaplanmayacağı görüĢü kabul edilirse bu önemsizlik kısmen doğru olur. Bu durumda bile yabancı para cinsinden avanslarda ise kur farkı doğduğu sürece önem kazanacaktır. Örneğin bir Ģirket ortaklık iliĢkisi olan bir Ģirketten avans almıĢ ve avans aldığı tarih ile malı veya hizmeti verdiği tarih ya da dönem sonu arasında kur farkı doğmuĢsa malını daha düĢük fiyata satmasına karĢın fiyatındaki bu düĢüklüğün karĢılığı olan avans kur farkını gider yazamayacaktır. Oysa arada bir borç verip alma iliĢkisi değil, tamamen piyasa koĢullarına göre avans iliĢkisi bulunmaktadır. Tebliğin aynı bölümünde, vadeli mal alımı ile ilgili olarak yapılan açıklama aĢağıdaki gibidir: "Piyasa koĢulları ve ticari teamüllere göre yapılan vadeli mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak ortaya çıkan borçlanmalarda, vade farkı tutarları ayrıca hesaplanmıĢ olsa da bu borç tutarları örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Söz konusu süreleri aĢan vadeli alımlar nedeniyle ortaya çıkan borçlar örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınacak; bu Ģekilde hesaplanan örtülü sermaye tutarına isabet eden vade farkları tespit edilerek örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak kabul edilecektir." 86 Avans önceden ödeme, vadeli ödeme ise sonradan ödeme olduğuna, her ikisi de bir yapıldığı zamana göre ödemeye verilen ad olduğuna göre, örtülü sermaye hesaplamasında da aynı Ģekilde değerlendirilmeleri gerekir. Farklı Ģekilde değerlendirmeye tabi tutulmaları örtülü sermayeye iliĢkin hükümlerin de, örtülü sermaye kurumunun amacını da aĢan sonuçlar doğurur ve ekonomik olarak da açıklaması olamaz. Piyasa koĢullan ve ticari teamüllere göre yapılan vadeli mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak ortaya çıkan borçlanmalarda, vade farkı tutarları ayrıca hesaplanmıĢ olsa da bu borç tutarlarının örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınmayacağı kabul edilirken, aynı Ģekilde piyasa koĢullarına göre verilen avanslar için tam tersi bir uygulamanın kabul edilmesinin mantığı ve yasal dayanağı olmadığı düĢünülmektedir. Tebliğde yer alan açıklama aynen kalırsa piyasa koĢullarına göre iĢlem yapan pek çok firma örtülü sermaye hükümlerini ihlal etmiĢ sayılmak durumunda kalabilecek, bunun sonucunda da uzlaĢmazlıklar doğacaktır. III- SONUÇ Komisyonumuz açıklanan nedenlerle Tebliğde yer alan avanslarla ilgili açıklamanın vadeli mal alımları ile ilgili açıklamaya paralel Ģekilde yeniden düzenlenmesinin uygun olacağı görüĢüne varmıĢtır. ĠRFAN ERMĠN ABDULVAHAP ġENYURT SAKIP ġEKER KAZIM YILMAZ 87 DANIġTAY KARARLARI T.C. ĠZMĠR 2. VERGĠ MAHKEMESĠ ESAS NO KARAR NO : 2006/1072 : 2007.250 DAVACI : ………………… VEKĠLLERĠ : Av.Nazlı SERTBULUT 456 Sokak Punta ĠĢmerkezi No: 10-1 Kat: 13Alsancak - ĠZMĠR DAVALI :HASAN TAHSĠN DAĠRESĠ MÜDÜRLÜĞÜ Merkez/ĠZMĠR VERGĠ DAVANIN ÖZETĠ :Davacı vekilince müvekkili Ģirket tarafından ihtirazı kayıtla beyan edilen 2006/2 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesi üzerine yapılan vergi tahakkukunun, uluslararası taĢımacılık firması aracılığı ile yurtdıĢında bulunan müĢterilerine gönderdiği satıĢını yaptığı emtialara iliĢkin numunelerin ihracat kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülerek terkini istenilmektedir. SAVUNMANIN ÖZETĠ: YurtdıĢı taĢımacılığı yapan firma adına düzenlenen gümrük çıkıĢ beyannamesi ile yurtdıĢına gönderilen malların davacı fırına tarafından yapılan ihracat olarak kabul edilemeyeceği, yapılan tahakkukun mevzuata uygun olduğu savunulmaktadır, 88 TÜRK MĠLLETĠ ADINA Karar veren Ġzmir 2, Vergi Mahkemesince, gereği görüĢüldü; UyuĢmazlık; davacı Ģirket tarafından 2006/2dönemine iliĢkin olarak ihtirazı kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesi üzerine yapılan tarhiyata iliĢkindir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3,maddesinde; vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği lafzın acık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konusundaki maksadın hükümlerin kanunun yapısındaki yerinin ve diğer maddelerle olan bağlantısının gözönünde tutularak uygulanacağı; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya iliĢkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı ve gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükmüne yer verilmiĢtir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 1.maddesinde; ihracat teslimleri ve bu teslimlere iliĢkin hizmetler ile yurt dıĢındaki müĢteriler için yapılan hizmetlerin istisna kapsamında oldukları; ihraç edilmek Ģartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katına değer vergisinin, ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay baĢından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen verginin terkin olunacağı hükmü düzenlenmiĢtir. Yine aynı Kanun'un 12,maddesinde; bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için teslimin yurtdıĢındaki bir müĢteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu iĢleticisine yapılması gerektiği Ģartı düzenlenmiĢtir. 89 Dosyanın incelenmesinden, davacı Ģirket taralından yurtdıĢında bulunan bir Ģirkete uluslararası taĢımacılık firması aracılığı ile mal gönderiminde bulunulduğu, gönderilen söz konusu emtiaların davacı Ģirket tarafından verilen gümrük çıkıĢ beyannamesi ile değil taĢımacılığını yapan firma tarafından düzenlenen gümrük beyannamesinde beyan edildiği. davacı Ģirket taralından 2006 dönemine katma değer vergisi beyannamesinde bahsi geçen emtia teslimini istisna kapsamında ihracat teslimi olarak beyan ettiği, davalı idare tarafından davacı Ģirket tarafından düzenlenen gümrük çıkıĢ beyannamesinde beyan edilmeyen emtia tesliminin istisna kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bildirilmesi üzerine düzeltilerek ihtira/i kayıtla verilen ilgili döneme ait katma değer vergisi beyannamesi doğrultusunda tahakkuk eden katma değer vergisinin terkini iĢlemiyle görülmekle olan davanın açıldığı anlaĢılmaktadır. Olayda davacı Ģirket tarafından içeriğini yurt dıĢına gönderilen söz konusu emtiaların oluĢturduğu faturanın düzenlendiği, aynı emtiaların taĢımacılığını üstlenen firma tarafından söz konusu firmanın Türkiye'deki Ģubesinden yurt dıĢında bulunan Ģubesine gönderildiğini gösteren gümrük çıkıĢ beyannamesi düzenlenmek sureliyle gerçek bir ihracat oluĢtuğu görülmektedir. Bu durumda anılan yasalar hükmünce ihracat teslimi olarak kabul edilmesi için gerekli olan yurt dıĢında bulunan müĢteriye teslim edilme Ģartını taĢıdığı anlaĢılan emtia tesliminin vergiye doğuran olayın gerçek mahivetine bakılmaksızın. 90 Davacı tarafından düzenlenen gümrük çıkıĢı beyannamesi ile beyan edilmeyip emtianın gönderilmesini gerçekleĢtirecek taĢımacılık firmasının gümrük çıkıĢ beyannamesinde beyan edilmesinin var olan ihracatın varlığına engel kabul edilerek istisna kapsamından çıkartılarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamakladır. Açıklanan nedenlerle: davanın kabulüne, dava konusu vergi tahakkukunun kaldırılmasına aĢağıda dökümü yapılan 34.80YTL yargılama giderinin ve 350,00YTL avukatlık ücretinin davalı idare tarafından davacıya ödenmesine, artan posta avansının istemi halinde davacıya iadesine, kararın tebliğinden itibaren (30) gün içinde DanıĢtay'da temyizi kabil olmak üzere 28.03.2007 tarihinde oybirliği ile karar verildi. 91 DanıĢtay 4.Daire Tarih : 06.02.2007 Esas No : 2006/4226 Karar No : 2007/224 VUK.Md.3/B,134 ADRESTE BULUNAMAMA NEDENĠYLE TÜM FATURALARIN GERÇEĞĠ YANSITMADIĞI ĠDDĠSASININ YERSĠZLĠĞĠ Sadece faturayı adresinde bulunamaması nedeniyle firmanın düzenlediği tüm faturaların düzenleyen firmanın gerçeği yansıtmadığı sonucunu varılmasının mümkün olmadığı. Ġstemin Özeti: 2002 yılı iĢlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna göre davacı adına, 2002/8, 9, 10, 11 ve 12. dönemleri için katma değer vergisi salınmıĢ, vergi ziyaı cezası kesilmiĢtir. (...) Vergi Mahkemesi kararıyla, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi iĢlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebileceklerinin belirtildiği, dosyanın ve davacı adına fatura düzenleyen (...) inĢaat Hafriyat Nakliyat Gıda Giyim Sanayi Ticaret Limited ġirketi, (...) Petrol Ürünleri Pazarlama inĢaat Hafriyat Nakliyat Taahhüt ve Ticaret Limited ġirketi, (...) Hafriyat inĢaat Nakliyat Maden ve Orman Ürünleri Ticaret Limited ġirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarının incelenmesinden, bu Ģirketlerin adreslerinde bulunamadıkları, fatura içeriği iĢler yapacak araç, makina ve teçhizata sahip olmadıkları, iĢçi çalıĢtırmadıkları ve mükellefiyetle ilgili yükümlülüklerini yerine getirmedikleri (...) Limited ġirketinin defter ve belgelerinin yandığını belirterek ibraz etmediği, ancak bunların yandığına iliĢkin zayi belgesi verilmesi istemiyle açılan davanın reddedildiği, dolayısıyla bu firmaların düzenlediği 92 faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayalı olmaksızın komisyon karĢılığı düzenlendiklerinin tespit edildiğinin anlaĢıldığı, söz konusu faturaların gerçeği yansıtmadığı ve Kanun'da öngörülen Ģekilde katma değer vergisi ödemesi yapılmadığı sonuç ve kanaatine varıldığı, vergi ziyaı cezasına iliĢkin hüküm Anayasa Mahkemesi kararı ile iptal edildiğinden, vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle vergi aslına iliĢkin davanın reddine, vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına karar vermiĢtir. Davacı, indirim konusu faturaların gerçeği yansıttığını, davalı idare, vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler. Karar: 2002 yılı iĢlemleri incelenen davacının bir kısım mal alıĢlarını içeriği itibariyle yanıltıcı mahiyette olan faturalarla belgelendirmek suretiyle, bu faturalarda yer alan katma değer vergilerini haksız yere indirim konusu yaptığı ileri sürülerek ve inceleme raporuna dayalı olarak salınan katma değer vergisine karĢı açılan davayı kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi iĢlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine iliĢkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri hükmüne yer verilmiĢ, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde de; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya iliĢkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, aynı Kanun'un 134. maddesinin 1. fıkrasında ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araĢtırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıĢtır. 93 Ġnceleme raporunda, davacıya fatura düzenleyen (...) ĠnĢaat Hafriyat Nakliyat Gıda Giyim Sanayi Ticaret Limited ġirketi, (...) Petrol Ürünleri Pazarlama inĢaat Hafriyat Nakliyat Taahhüt ve Ticaret Limited ġirketi, (...) Hafriyat inĢaat Nakliyat Maden ve Orman Ürünleri Ticaret Limited ġirketinin ve ortaklarının bilinen adreslerinde bulunamadığı, vergi dairesine olan borçlarını ödemedikleri, çok yüksek cirosuna karĢın düĢük miktarda katma değer vergisi beyan ettikleri tespitlerinden hareketle, anılan Ģirketlerin davacıya düzenlemiĢ olduğu faturaların içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılıp, bu faturalarda yer alan ve davacı tarafından ilgili oldukları dönemlerde haksız yere indirim konusu yapıldığı ileri sürülen katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle davacının yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyanlarına göre ödenecek verginin doğduğu dönemlere iliĢkin olarak tarhiyat yapılmıĢtır. Vergi mahkemesi, davacıya fatura düzenleyen Ģirketler hakkında düzenlenen raporda yer alan tespitleri esas alarak ve vergilendirme açısından yeterli bularak tarhiyata karĢı açılan davayı kısmen reddetmiĢtir. Dava konusu tarhiyata esâs alınan inceleme raporunda, davacının iĢlemleri ile ilgili olarak ayrıntılı tespitler yapılmayıp; sadece mal alımında bulunduğu firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundan hareketle, bu firmalardan yapılan tüm alımların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılmıĢtır. Vergi incelemesinin amacı, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araĢtırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğuna göre, davacı adına yapılan tarhiyatta, sadece faturalan düzenleyen firmanın adresinde bulunmaması gibi nedenlerle o firmanın düzenlediği tüm faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılması mümkün değildir. Komisyon karĢılığı gerçek dıĢı fatura düzenlendiği iddia edilen firmalar hakkında bu iddiaların doğruluğunun tespiti açısından bu nedenle veya indirim konusu yaptığı vergilerle ilgili olarak bir 94 tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmıĢ ise yargıya intikal edip etmediği ve etmiĢ ise sonucunun ne olduğu hususları önem taĢımaktadır. 2577 sayılı Ġdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, "DanıĢtay ile idare ve vergi mahkemeleri, bakmakta oldukları davalara ait her çeĢit incelemeleri kendiliklerinden yaparlar.'' denilmek suretiyle, re'sen araĢtırma ilkesi benimsenmiĢtir. Bu ilke gereğince, vergi incelemesinin amacına uygun olarak içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılan faturaları düzenleyerek veren Ģirketler hakkında düzenlenen raporlar üzerine idarece ne gibi iĢlemler yapıldığı, bu raporlara dayalı olarak tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmıĢ ise sonucunun ne olduğu, bu raporlarla ilgili yargı kararlarının bulunup bulunmadığı, anılan Ģirketlerin davacıya fatura düzenlediği dönemlerde katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği hususlarında bir araĢtırma yapılıp, inceleme sonucunda bir matrah farkı bulunması halinde ise, Anayasa Mahkemesi'nin 06.01.2005 günlü ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı Kararı dikkate alınarak vergi ziyaı cezası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle, (...) Vergi Mahkemesinin kararının belirtilen hususlar incelenerek yeniden bir karar verilmek üzere bozulmasına, esasta oybirliğiyle, gerekçede oyçokluğuyla karar verildi. (*) KarĢı Oy (X) : ĠnĢaat taahhüt iĢi yapan davacının, yaptığı iĢe iliĢkin mal ve hizmet alımı nedeniyle adına düzenlenmiĢ bulunan ve bedellerini banka kanalıyla ödediği, usulüne uygun düzenlenmiĢ faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirim konusu yapılması yasal olduğundan, varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olarak yapılan tarhiyata karĢı açılan davanın reddi yolundaki Mahkeme kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile kararın gerekçesine karĢıyım. 95 YARGI KARARLARI DANIġTAY 4. DAĠRE YANLIġ DEFTER TUTMANIN KDV ĠNDĠRĠMLERĠNĠN REDDĠNĠ GEREKTĠRMEDĠĞĠ Bilanço defteri yerine iĢletme defteri tutulması nedeniyle takdir komisyonuna gidilmesi sonucu matrahı aynen kabul eden komisyon karan üzerine, KDV indirimlerinin reddedilmesi yoluyla tarhiyat yapılamayacağı. istemin Özeti: Bilanço esasına göre defter tutması gerekirken iĢletme hesabı esasına göre defter tuttuğu ileri sürülen davacının indirimleri kabul edilmeyerek 2002 Nisan dönemi için re'sen katma değer vergisi salınıp, vergi ziyaı cezası kesilmiĢtir. (...) Vergi Mahkemesi kararıyla; Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen takdir nedenlerinin belirtildiği, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde ise alınan mal ve hizmetlere iliĢkin katma değer vergisinin alıĢ vesikalarında gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi Ģartıyla indirilebileceği kuralının getirildiği, olayda, 1999 yılı hasılatı nedeniyle davacının 01.01.2001 tarihinden itibaren bilanço esasına göre defter tutması gerekirken iĢletme hesabı esasına göre defter tutması nedeniyle dönem matrahının tespiti için takdir komisyonuna sevkedildiği, takdir komisyonunca matrah artırıcı bir delil bulunmadığı belirtilerek, beyan edilen matrahın aynen kabul edildiği, davalı Ġdarece, alıĢlara ait vesikaların yasada belirtilen esaslara uygun defterlere kaydedilmediğinden indirimlerin reddi suretiyle tarhiyat yapıldığı, re'sen takdir nedeni bulunmakla birlikte takdir komisyonunca da mükellefin beyanı aynen kabul edildiğinden ve defter kayıtlarının gerçeği yansıtmadığı yolunda bir somut tespit yapılmadan, indirimlerin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık 96 bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiĢtir. Davalı Ġdare, yapılan tarhiyatın kanuna uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir. Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karĢısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiĢtir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, (...) Vergi Mahkemesi kararının onanmasına oybirliğiyle karar verildi. 97 T.C. GAZĠANTEP VERGĠ MAHKEMESĠ ESAS NO: 2004/... KARAR NO : 2005/... Özet: Davacı Ģirket ile iliĢkisi olduğu tespit edilen kiĢilerin banka hesaplarında gerçekleĢen iĢlemlerin tamamın Ģirketinin ticari iĢlemleri ile ilgili olduğu, gelen bu tutarların bir kısmının yurt içinde belgesini düzenlemedikleri mal satıĢları karĢılığında müĢterilerden tahsil edilen paraların karĢılığı olduğu, ürettikleri ürünlerde kullandıkları hammaddelerin alıĢında satıcıları belge düzenlemek için zorlamalarına rağmen belge temin edemedikleri hammadde alıĢlarının da olduğu bu nedenle kayıtlarına intikal ettirmedikleri, satıĢlarının hammadde maliyetini de kayıtlarına yansıtmadıkları yönündeki davacı Ģirket yetkililerinin ifadelerinin tutanağa alınması suretiyle bir kısım hasılatının kayıt ve beyan dıĢı bırakıldığının maddi delil niteliği taĢıyan vergi inceleme raporu eki tutanakla saptanmıĢ olması ve söz konusu hesaplara gelen çek ve havale tutarları ile bu hesapların birbirleri ile olan hareketlerinin kurum yetkilisi tarafından 2002 ve 2003 yıllarına iliĢkin olarak hazırlanan imzalı ve kaĢeli dökümlerle sabit olması karĢısında davacı Ģirket temsilcilerince ihtirazı kayıt konulmaksızın imzalanan tutanaklardaki ifade ve tespitler esas alınarak bulunan fark matrah üzerinden davac Ģirket âdına 2003/1-12 dönemlerine ĠliĢkin olarak re'sen salınan dava konusu vergi cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. 98 Ġstemin Özeti: Bisküvi, çiklet ve gofret imalatı ve satıĢı yapan davacı Ģirketin 2003 yılı hesap ve iĢlemlerinin, banka hesapları yoluyla tahsil edilen paralarla bağlantılı olarak incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu ile bir kısım satıĢ hasılatının kayıt ve beyan dıĢı bırakıldığının tespit olunduğundan bahisle 2003/112 dönemlerine iliĢkin olarak adına re'sen tarh olunan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin; Ģirketleri tarafından ithal edilen mamullerin iç piyasaya doğrudan satılmayıp tamamına yakınının ihraç kayıtlı olarak ihracatçı firmalara yada grubun pazarlama Ģirketi vasıtasıyla iç piyasaya satıldığı, yasal defter ve kayıtlarının tam ve doğru bir incelemeye tabu tutulmuĢ olsaydı kayıt dıĢı satıĢ hasılatı olduğu iddia edilen banka hesaplarındaki iĢleyiĢin kendi çalıĢma sistemleri ile ilgisi olmadığının tespit edileceği, inceleme raporunda tespit edilen banka hesaplarının Ģirketleri ile iliĢkisi ve mahiyetinin somut bilgi ve belgeye dayandırılmadığı, baĢkaca herhangi bir araĢtırma ve inceleme ve tespit yapılmaksızın sadece ifadeye dayanılarak tarhiyat yapıldığından hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenmektedir. Savunmanın özeti: Davacı hakkında tanzim olunan vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatın yasal ve yerinde olduğu savunularak davanın reddi istenilmektedir. TÜRK MĠLLETĠ ADINA Hüküm veren Gaziantep Vergi Mahkemesi'nce duruĢma için önceden tayip olunan gün ve saatte davacı vekili .... ile davalı idareyi temsilen Hazine Avukatı ....in geldikleri görülüp, taraflara usulüne uygun söz verilip gerekli açıklamaları dinlendikten ve dosya incelendikten sonra iĢin gereği görüĢüldü; 99 UyuĢmazlık; davacı Ģirketin 2003 yılı hesap ve iĢlemlerinin, banka hesapları yoluyla tahsil edilen paralarla bağlantılı olarak incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu ile bir kısım satıĢ hasılatının kayıt ve beyan dıĢı bırakıldığının tespit olunduğundan bahisle 2003 dönemine iliĢkin olarak adına re'sen tarh olunan vergi zıyaı cezalı katma değer vergisinin hukuka uygun olup olmadığına iliĢkindir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 maddesinde re'sen vergi tarhı matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonlarınca takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiĢ vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh olunmasıdır Ģeklinde tanımlanmıĢ olup, aynı maddenin 4- fıkrasında, defter kayıtlan ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karıĢık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re'sen takdir nedenleri arasında sayılmıĢtır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134. maddesinde ise, vergi incelemelerinin amacının; ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araĢtırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğu hüküm altına alınmıĢ olup bu amaç, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya iliĢkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılması ile sağlanır. Kanunu 3. maddesine göre vergiyi doğuran olay ve bu olaya iliĢkin iĢlemlerin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, Vergi Usul Kanununun 140. ve 141. maddesiyle de; inceleme sırasında gereke görülen maddi olaylar ve hesap durumlarının belgelendiği, ilgililerin varsa itiraz ve açıklamalarının geçirildiği, birer nüshalarının nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının 100 mecburi olduğu kurala bağlanan tutanaklar, vergi incelemesinde delil olarak kullanılabilen ölçütler arasında yer almıĢtır. Dava dosyasının incelenmesinden; davacı Ģirketin 2003 yılı hesap ve iĢlemlerinin, banka hesapları yoluyla tahsil edilen paralarla bağlantılı olarak Kurumlar Vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen ././2004 tarih ve ..../24-12 sayılı kısa vergi inceleme raporu ile ... Gaziantep ġubesi ile .... ġubesi nezdinde yapılan araĢtırmalar neticesinde müĢterilerden .... ile .... ait hesaplar vasıtasıyla 2002 ve 2003 yıllarında yüklü miktarlarda çek tahsilatının yapıldığı, bu hesaplara yüklü miktarlarda havalelerin geldiği dolayısıyla bu hesapların ticari mahiyette çalıĢtığının tespit edilmesi üzerine gerek ilgili banka Ģubeleri gerekse hesap sahipleri nezdinde yapılan araĢtırmalarla söz konusu hesapların davacı Ģirket ile iliĢkili olduğunun tespit edilmesi üzerine ilgili Ģirket temsilcilerinin ifadesine baĢvurulması sonucu düzenlenen tutanaklar esas alınarak bir kısım satıĢ hasılatının kayıt ve beyan dıĢı bırakıldığının tespit olunduğundan bahisle adına re'sen matrah farkı takdir edildiği ve söz konusu Vergi Ġnceleme Raporuna dayalı olarak Katma Değer Vergisi yönünden tanzim edilen ././2004 tarih ve ..../24-12 sayılı vergi inceleme raporu ile, ... Gaziantep Ģubesi ile ... ġubesi nezdinde yapılan araĢtırmalar neticesinde müĢterilerden ... ile .... ait hesaplar vasıtasıyla 2002 ve 2003 yıllarında yüklü miktarlarda çek tahsilatının yapıldığı, bu hesaplara yüklü miktarlarda havalelerin geldiği dolayısıyla bu hesapların ticari mahiyette çalıĢtığının tespit edilmesi üzerine gerek ilgili banka Ģubeleri gerekse hesap sahipleri nezdinde yapılan araĢtırmalarda söz konusu hesapların davacı Ģirket ile iliĢkili olduğunun tespit edildiği, bunun üzerine kurum yetkilisi ....'e söz konusu kiĢi ve hesaplarla iliĢkilerinin sorulması üzerine tutanakla kendisinden, "söz konusu kiĢiler bizim yakınlarımızdır. .. benim yeğenim,... baldızımın 101 akrabasıdır. Bu kiĢiler adına açılan hesaplarda yapılan iĢlemlerin tamamı Ģirketimizin ticari iĢlemleri ile ilgilidir. Bu hesaplarda iĢlem yapılan tutarların ... ile'la ilgisi yoktur." yanıtının alındığı ve bunun üzerine inceleme neticesi düzenlenen nihai tutanağı kurum adına imzalayan kurum temsilcisinin Ģirketin diğer yetkililerince verilen ifadelerin doğru olduğunu ifade ve beyan ederek kendisinden... ile.... adına kayıtlı hesaplan mahiyetinin açıklanmasının istenilmesi üzerine" ... benim yeğenimdir... ortağımız olan ....'in hanımının akrabasıdır. Bu kiĢiler adına açılan hesaplarda yapılan iĢlemlerin tamamı Ģirketimizle ilgilidir. Gelen bu tutarların bir kısmı yurt içinde belgesini düzenlemediğimiz mal satıĢlarımız karĢılığında müĢterilerimizden tahsil edilen paralardır. Diğer kısmı ise belgeli satıĢlarımız karĢılığında müĢterilerimizden aldığımız paralardır. Burada vergi kaçırmak gibi bir kastımız yoktur, tüm amacımız iĢletmemizin ihtiyacı olan nakit akıĢını daha hızlı bir biçimde gerçekleĢtirmekti. Bunu da ancak bu yolla gerçekleĢtirebileceğimizi düĢündük. Ürettiğimiz ürünlerde kullandığımız hammaddelerin alıĢında satıcıları belge düzenlemek için zorlamamıza rağmen belge temin edemediğimiz hammadde alıĢlarımız da olmuĢtur. SatıĢlarımızda belge düzenlememizin diğer bir nedeni de bu dur" Ģeklinde yanıt verdiği, davacı kurum yetkilisi ile birlikte ilgili hesaplara gelen paralar ile hesapların birbirleri arasındaki hareketlerin düĢülmesi sonucu bulunan .-TL net tahsilat tutarının hangi satıĢlar karĢılığında yapılmıĢ olduğu ve yasal kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediğinin sorulması üzerine" söz konusu tahsilatın çok büyük bir kısmı 2003 yılında ürettiğimiz mamullerin satıĢından bir kısmı da yaptığımız hammadde satıĢından elde ettiğimiz hasılattır. Bunlardan bir kısmını kayıtlarımıza yansıttık, istendiği takdirde kayıtlarımıza yansıyan tutarların dökümünü sunabiliriz." ġeklinde yanıtladığı, bu açıklama çerçevesinde kurum yetkilisi ile birlikte 2003 yılında yapılan satıĢlar 102 karĢılığı tahsilatı yapılan ..-TL'den ...-TL'lik kısmının fatura düzenlenerek yasal defter kayıtlara intikal ettirildiğinin tespit edilmesi üzerine banka hesapları yoluyla yapılan tahsilatlardan kayıtlara intikal eden kısmın düĢülmesi sonucu kalan tutarın hangi ürünlerin satıĢı karĢılığında elde edildiği ve bunların ne zaman satıldığının sorulması üzerine" kayıtlarımıza yansıtmadığımız bu tutarın çok büyük kısmı ürettiğimiz bisküvi, çiklet, gofret mamulleridir. Bir kısmı ise bazı kiĢilere ihtiyaçlarına binaen yaptığımız un satıĢlarıdır. Bunların her birinin ne zaman satıldığını hatırlamıyoruz. Ama kayıtlı satıĢlarımızla paralel olduğunu söyleye biliriz. Daha öncede belirttiğim gibi satıcılardan tüm çabalarımıza rağmen belge alamadığımız hammadde alıĢlarımız da olmuĢtur. Bu nedenle kayıtlarımıza intikal ettirmediği' miz satıĢlarımızın hammadde maliyetlerini de kayıtlarımıza yansıtmadık" Ģeklinde cevap verdiği, yine kayıt dıĢı yaptıkları satıĢların ne kadarının un satıĢı ne kadar bir karla sattıklarının sorulması üzerine ise" Kayıtlarımıza intikal ettirdiğimiz satıĢlarımızın büyük çoğunluğunu ürettiğimiz mamuller oluĢturmaktadır. Ancak azda olsa un satıĢımızda olmuĢtur. Bunun nispeti yaklaĢık %20'dir. Biz un satıĢımızı kar etmekten çok sıcak para ihtiyacımız nedeniyle yapıyoruz. Ancak yinede %5 gibi kar elde etmekteyiz" Ģeklinde cevaplanması üzerine söz konusu beyanlardan hareketle bahsi geçen banka hesapları vasıtasıyla tahsil edilen toplam ...-TL'den ...-TL'lik kısmının fatura düzenlenerek yasal defter kayıtlara intikal ettirildiğinin tespit edilmesi nedeniyle kurum tarafından yasal kayıtlara yansıtılmayan satıĢ tutarının (..-..)= ..-TL olduğu.kurum yetkilisine bu tutarın hangi malların satıĢı karĢılığı tahsil edildiği sorusuna karĢılık verdiği cevabında, "çok büyük bir kısmının üretimi yaptıkları bisküvi.çiklet ve gofret gibi mamuller olduğu zaman zaman bazı kiĢilere ihtiyaçlarına binaen un satıĢı da yaptıkları ifadesinden hareketle kurum kayıtlarına hasılat olarak yansıtılmayan mamul satıĢlar ile un satıĢları 103 ayrımı yapılarak bunların maliyetlerinin de belgelendirilmediği nedeniyle hesaplanan maliyet tutarı da dikkate alınmak suretiyle söz konusu miktarın ( ... x0.20)= ..-TL'lik kısmının kayıt dıĢı un satıĢlarına isabet eden, ( ... - ...)= ...-TL'lik kısmının ise kayıt dıĢı mamul satıĢlarına isabet eden miktar olduğu, kurumun yasal defter kayıtları üzerinden 2003 yılında yaptığı toplam mamul satıĢ tutarının ..-TL.bu mamuller içerisinde yer alan hammadde maliyet tutarının ise ...-TL olarak tespit edilerek kayıt dıĢı satıĢı yapılan belgesiz alıĢlar nedeniyle kayıtlara intikal ettirilmeyen hammadde maliyeti yasal defter kayıtlarında yer alan mamul satıĢlarına isabet eden hammadde oranına göre hesaplanarak (...: ...=0,77) yasal kayıtlara yansıtılmayan ..-TL tuta¬rındaki mamul satıĢının 0,77 oranındaki kısmına isabet eden ...-TL' nin kayıt dıĢı satıĢı yapılan hammadde maliyeti olarak hesaplandığı %5 karlılık oranı dikkate alınmak suretiyle de kayıtlara intikal ettirilmeyen un maliyetinin ise ( ... /1.05)= ...-TL olduğu dolaysıyla kayıt dıĢı satıĢları nedeniyle kayıtlara intikal ettirilmeyen un maliyeti ile birlikte değerlendirildiğinde 2003 yılında hasılat kayıtlarına intikal ettirilmeyen satıĢlar için maliyet olarak alınması gereken tutarın (... + ...)= ...-TL olduğu ve kayıt dıĢı satıĢ yoluyla elde edilen hasılat tutarından bu satıĢ nedeniyle katlanılan maliyetin düĢülmesi sonucu bulunan (... -...) = ...-TL' nin re'sen fark matrah olarak tespit edildiği anlaĢılmaktadır. Tüm bu yapılan tespitler ve varılan sonuçların değerlendirilmesinden; .. Gaziantep Ģubesi ile ... ġubesi nezdinde yapılan araĢtırmalar neticesinde müĢterilerden ... ile ... ait hesaplar vasıtasıyla 2002 ve 2003 yıllarında yüklü miktarlarda çek tahsilatının yapıldığı, bu hesaplara yüklü miktarlarda havalelerin geldiği dolayısıyla bu hesapların ticari mahiyette çalıĢtığının tespit edilmesi üzerine gerek ilgili banka Ģubeleri gerekse hesap sahipleri nezdinde yapılan araĢtırmalarda 104 söz konusu hesapların davacı Ģirket ile iliĢkili olduğunun tespit edilmesi üzerine ilgili Ģirket temsilcilerinin ifadesine baĢvurulması sonucu; bu kiĢiler adına açılan hesaplarda yapılan iĢlemlerin tamamı Ģirketinin ticari iĢlemleri ile ilgili olduğu gelen bu tutarların bir kısmının yut içinde belgesini düzenlemedikleri mal satıĢları karĢılığında müĢterilerden tahsil edilen paralar, diğer kısmının ise belgeli satıĢları karĢılığında müĢterilerden aldıkları paralar olduğu, ürettikleri ürünlerde kullandıkları hammaddelerin alıĢında satıcıları belge düzenlemek için zorlamalarına rağmen belge temin edemedikleri hammadde alıĢlarının da olduğu bu nedenle kayıtlarına intikal ettirmedikleri satıĢlarının hammadde maliyetini de kayıtlarına yansıtmadıkları yönündeki davacı Ģirket yetkililerinin ifadelerinin tutanağa alınması suretiyle bir kısım hasılatının kayıt ve beyan dıĢı bırakıldığının maddi delil niteliği taĢıyan vergi inceleme raporu eki tutanakla saptanmıĢ olması ve söz konusu hesaplara gelen çek ve havale tutarları ile bu hesapların birbirleri ile olan hareketlerinin kurum yedcilisi tarafından 2002 ve 2003 yıllarına iliĢkin olarak hazırlanan imzalı ve kaĢeli dökümlerle sabit olması karĢısında, davacı Ģirket temsilcilerince ihtirazı kayıt konulmaksızın imzalanan tutanaklardaki ifade ve tespitler esas alınarak bulunan fark matrah üzerinden davacı Ģirket adına 2003/1-12 dönemlerine iliĢkin olarak re'sen salman dava konusu vergi cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. 105 Açıklanan nedenlerle davanın reddine,dava konusu vergi zıyai cezalı katma değer vergisi tarhiyatının aynen tasdikine aĢağıda dökümü yapılan 26.10 YTL.yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına ,davacıdan 11.20 YTL'den az olmamak üzere binde 3,6 nispetinde hesaplanacak karar harcının alınmasına. Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi Uyarınca duruĢmaya katılan Hazine Avukatı lehine takdir edilen 350.O0O.O0O.TL vekalet ücretinin davacı tarafından davalı idareye ödenmesine posta ücretinden artan kısmın istemi halinde davacıya iadesine kararının tebliğinden itibaren 30 gün içinde DanıĢtay BaĢkanlığı nezdin de temyiz yolu açık olmak üzere ././2005 tarihinde oybirliği ile karar verildi. 106 DanıĢtay Dördüncü Daire Kararı Tarih : 22.11.2006 Esas No : 2006/2998 Karar No : 2006/2299 Konu : Özel usulsüzlük cezası Ġlgili Kanun ve Madde ;VUK 353/1 Ġstemin Özeti : 2001 yılı iĢlemleri incelenen davacının bazı emtia satıĢları için fatura düzenlemediği, eksik fatura düzenlediği ve faturasız mal aldığı ileri sürülerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiĢtir. EskiĢehir 1. Vergi Mahkemesi 24.11.2004 günlü ve E:2003/605, K-.2004/768 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında, verilmesi ve alınması gereken faturanın verilmemesi ve alınmaması halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine özel usulsüzlük cezası kesileceği, 231 inci maddesinin 1 inci fıkrasının 5 inci bendinde ise, faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami on gün içinde düzenleneceğinin belirtildiği, davacının iĢlemlerinin incelenmesi sonucu, bir kısım tarım aletlerini senet mukabili sattığı, vadesi geldiği halde ödenmeyen senetlerin icra takibine konulduğu, ifadesine baĢvurulan senet borçlusu alıcıların davacıdan zirai alet satın aldıkları halde faturasının düzenlenmediğini ifade ettikleri, bu tespitlerin davacının emtia satıĢı için fatura düzenlemediğini gösterdiği gerekçesiyle davayı reddetmiĢtir. Davacının itirazı EskiĢehir Bölge Ġdare Mahkemesinin 22.2.2005 günlü ve E:2005/20, K:2005/80 sayılı kararıyla reddedilmiĢtir. Bu kararın 2577 sayılı Ġdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51 nci maddesi uyarınca kanun yararına bozulması istenilmektedir. 107 DanıĢtay BaĢsavcısı DüĢüncesi : UyuĢmazlıkta, 1999 yılı hesap ve iĢlemlerinin zirai aletler alımı satımı iĢi ile ilgili olarak incelenmesi sonucu, satıĢını yaptığı zirai aletler için fatura düzenlemediği, noksan tutarlı belge düzenlendiği, belgesiz teslime konu zirai aletlerden dolayı belge alınmadığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak teklif yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden EskiĢehir 1. Vergi Mahkemesinin tek hakimle verdiği 24.11.2004 tarih ve E.No:2003/605, K.No:2004/768 sayılı kararına yapılan itiraz üzerine EskiĢehir Bölge Ġdare Mahkemesince verilip kesinleĢen kararın davacı tarafından yürürlükteki hukuka aykırı olduğundan bahisle kanun yararına temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir. 2577 sayılı Ġdari Yargılama Usulü Kanunu'nun değiĢik 51. maddesinde, Bölge idare mahkemesi kararları ile idare ve vergi mahkemelerince ve DanıĢtayca ilk derece mahkemesi olarak verilip temyiz incelemesinden geçmeden kesinleĢmiĢ bulunan kararlardan niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı sonucu ifade edenlerin, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden BaĢsavcı tarafın dan kanun yararına temyiz olunabileceği açıktanmıĢtır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353.maddesinin birinci fıkrasında, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanlann herbirine, her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüĢtür. 108 Bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesinin, satılan emtianın veya yapılan iĢin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespitiyle mümkün olduğu açık olup belgelerin alınmadığı ve verilmediği yolunda hukuken geçerli bir tespitin yapılması gerekmektedir. Olayda ise belirtilen hükme göre kesilen cezanın uygulanmasında böyle bir tespit olmayıp inceleme elemanı tarafından zirai aletler için faturasız alıĢ ve satıĢları ile noksan belge düzenlendiği, mal bedellerinin belgelere noksan intikal ettirilmesi nedeniyle muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kapsamında değerlendirilmesinin icabettiği tespit edilerek matrah farkı bulunmuĢ ve alınmayan ve verilmeyen faturalardan söz edilerek ceza kesilmiĢtir. Bu durumda, özel usulsüzlük cezası' kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koĢulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar bir arada gerçekleĢmemiĢ bulunduğundan, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandıramayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması yönünden, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının usul ve kanuna uygun olmadığı sonucuna ulaĢılmaktadır. Bu bakımdan yoruma ve varsayıma dayalı olarak kesilen özel usulsüzlük cezasına karĢı açılan davanın mahkemece reddedilmesinde isabet görülmemiĢtir. Açıklanan nedenlerle, EskiĢehir Bölge Ġdare Mahkemesinin 22.2.2005 tarih ve E.No:2005/20; K.No:2005/80 sayılı kararının hukuka aykırılığı nedeniyle 2577 sayılı Ġdari Yargılama Usulü Kanununun 51. maddesi uyarınca kanun yararına bozulması için temyizi gerekli görülmüĢtür. Konuyu temyizen yüksek Daireniz takdir ve kararına saygı ile sunarım. 109 Tetkik Hakimi ...'in DüĢüncesi : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer Ģekil ve usul hükümlerine uyulmaması" halinde kesilecek özel usulsüzlük cezasına iliĢkin 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrasındaki düzenleme dikkate alındığında, maddede sayılan belgelerin verilmediği ve alınmadığına iliĢkin hukuken geçerli bir tespitin yapılması gerekmektedir. Ġnceleme elemanınca davacının fatura düzenlemediği, eksik fatura düzenlendiği ve fatura almadığını ortaya koyacak hukuken geçerli bir tespit yapılmamıĢ olduğundan özel usulsüzlük cezasını onayan EskiĢehir Bölge Ġdare Mahkemesi kararının kanun yararına bozulması gerektiği düĢünülmektedir. TÜRK MĠLLETĠ ADINA Hüküm veren DanıĢtay Dördüncü Dairesince gereği görüĢüldü: Davacının 2001 yılı iĢlemlerinin incelenmesi sonucu bazı emtia satıĢları için fatura düzenlenmediği, eksik fatura düzenlendiği ve faturasız mal alındığı ileri sürülerek özel usulsüzlük cezası kesilmiĢtir. Özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan dava EskiĢehir 1. Vergi Mahkemesince, karara karĢı yapılan itiraz ise EskiĢehir Bölge Ġdare Mahkemesince reddedilmiĢtir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 232 nci maddesinde; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, serbest meslek erbabına, kazançları basit usulde tespit olunan tüccarlara defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları iĢler için fatura vermek ve bunların da fatura almak zorunda oldukları, ayrıca sayılan kiĢiler dıĢında 110 kalan ve belli bir bedeli aĢan emtia satıĢı ve yaptıkları iĢ karĢılığında ya da istenmesi halinde bu miktarın altındaki satıĢ ve iĢler için de fatura vermek zorunda oldukları öngörülmüĢtür. Aynı Kanunun 353 üncü maddesinin 1 nci fıkrasında, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, herbir belge için 10.000.000 liradan aĢağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10‟u nisbetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüĢtür. Bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının ve bulundurulmadığının saptandığına iliĢkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir. Davacının iĢlemlerinin incelenmesi sonucu davacının fatura düzenlemediği, eksik fatura düzenlediği ve faturasız satılan emtia için fatura alınmadığı ileri sürülerek özel usulsüzlük cezası kesilmiĢtir. Özel usulsüzlük cezası kesilmesine dayanak oluĢturan inceleme raporunda, 213 sayılı Vergi Usuk Kanunu'nun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında öngörülen nitelikte bir tespit yapılmamıĢtır. Ġnceleme raporunda davacının zirai alet satıĢında bulunduğu kiĢilerden bazılarının ifadelerine baĢvurulmuĢ olup, bu ifadelerde satın alınan emtianın yılı, fiyatı konusunda kesin bilgilere rastlanılmamıĢtır. Ġnceleme elemanınca bazı satıĢlarla ilgili olarak ise sadece Sivrihisar Ġcra Müdûrlüğü'nden alman bilgiler doğrultusunda yapılan icra takiplerine konu senetlerdeki rakamlar dikkate alınmıĢtır. Bu tespitler davacının satıĢtan dolayısıyla fatura düzenlemediği, eksik fatura düzenlediğini ve emtia alımında fatura almadığını gösterecek nitelikte değildir. 111 Bu durumda idari cezalar için de geçerli olan cezayı gerektiren fiilin tüm unsurların tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki ceza hukuku ilkesi gereğince varsayım ya da kıyas yoluyla ceza uygulanması olanağı bulunmadığından davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet görülmemiĢtir. Bu nedenle, DanıĢtay BaĢsavcılığının kanun yararına temyiz isteminin kabulü ile EskiĢehir Bölge Ġdare Mahkemesinin 22.2.2005 günlü ve E:2005/20, K:2005/80 sayılı kararının, 2577 sayılı Ġdari Yargılama Usulü Kanununun 51 nci maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili, olmamak koĢulu ile bozulmasına, kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığı ile DanıĢtay BaĢsavcılığına gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına 22.11.2006 gününde oybirliğiyle karar verildi. 112 SEÇĠLMĠġ BĠR KAÇ GÜZEL YAZI VE ġĠĠR TANRIM BENĠ YAVAġLAT Tanrım beni yavaĢlat, Aklımı sakinleĢtirerek kalbimi dinlendir. Zamanın sonsuzluğunu göstererek bu telaĢlı hızımı dengele. Günün karmaĢası içinde bana sonsuza kadar yaĢayacak tepelerin sükunetini ver. Sinirlerim ve kaslarımdaki gerginliği, belleğimde yaĢayan akarsuların melodisiyle yıka, götür. Uykunun o büyüleyici ve iyileĢtirici gücünü duymama yardımcı ol. Anlık zevkleri yaĢayabilme sanatını öğret; bir çiçeğe bakmak için yavaĢlamayı, güzel bir köpek yada kediyi okĢamak için durmayı, güzel bir kitaptan birkaç satır okumayı, balık avlayabilmeyi, hülyalara dalabilmeyi öğret. Her gün bana kaplumbağa ve tavĢanın masalını hatırlat. Hatırlat ki, yarıĢı her zaman hızlı koĢanın bitirmediğini, yaĢamda hızı arttırmaktan çok daha önemli Ģeyler olduğunu bileyim. Heybetli meĢe ağacının dallarından yukarı doğru bakmamı sağla. Bakıp göreyim ki, onun böyle güçlü ve büyük olması yavaĢ ve iyi büyümesine bağlıdır. Beni yavaĢlat Tanrım ve köklerimi yaĢam toprağının kalıcı değerlerine doğru göndermeme yardım et. Yardım et ki, kaderimin yıldızlarına doğru daha olgun ve daha sağlıklı olarak yükseleyim. Ve hepsinden önemlisi, tanrım, bana değiĢtirebileceğim Ģeyleri değiĢtirmek için CESARET, değiĢtiremeyeceğim Ģeyleri kabul etmek için SABIR, ikisi arasındaki farkı bilmek için AKIL ver. Bu yazı milattan 2000 yıl önce HĠTĠTLERE ait kalıntılar içerisinde bulunan bir duvar yazısına aittir. 113 Bir yerlerde tıkanıp kaldıysa hayat, soluk almak güçleĢtiğinde, Yüreğin susup, mantığın sürüklemeye baĢladığında ayaklarını, Dağlara dönmeli yüzünü insan. Yeni patikalar, yeni yollar seçmeli, yüreğini ferahlatacak; Yeni insanlarla 'tanıĢmalı, yeni keĢifler yapacak.... Hep isteyip de, bir gün yaparım diye ertelediği ne varsa, GerçekleĢtirmeyi denemeli! Her geçen gece, ölüme bir gün daha yaklaĢtığını zamanın bîr nehir, Kendisinin bir sal olup da, O dursa da yolculuğun devam ettiğini anlamalı. BaĢ döndürücü bir hızla geçiyorsa birbirinin aynı günler, Her aksam aynı can sıkıntısıyla eve giriliyorsa, DeğiĢtirmeye çalıĢmalı bir Ģeyleri; Küçük Ģeylerle baĢlamalı belki; örneğin, bir kaç durak önce inip Servisten, otobüsten; yürümeli eve kadar, yüreğine takmalı güneĢ gözlüklerini; Gördüğünü hissedebilmeli! Sağlığını kaybedip, ölümle yüz yüze gelmeden önce, Değerli olabilmeli hayat! Ġlla büyük acılar çekmemeli, küçük mutlulukları fark etmek için! BaĢkasının yerine koyabilmeli kendini; Ağlayan birine "gül", inleyen birine "sus" dememeli! Ağlayana omuz, inleyene çare olabilmeli! ġu adaletsiz, merhametsiz dünyaya ayak uydurmamalı; Sevgisiz, soysuz kalarak! 114 HAYATA DAĠR NE VARSA Dikeni yüzünden hesap sormak yerine gülden, Derin bîr soluk alıp, hapsetmelî kokusunu içine... GüneĢin doğuĢunu seyretmeli arada bir, seher yeli okĢamalı saçlarını... Karda, yağmurda; sevincine, coĢkusuna; fırtınada boranda; Öfkesine, isyanına ortak olabilmeli doğanın! Bir çocuğun ilk adımlarında umudu; bir gencin düĢlerinde geleceği; Bir yaĢlının hatıralarında geçmiĢi görebilmeli! ÇalıĢmadan baĢarmayı, sevmeden sevilmeyi, mutlu etmeden mutlu Olmayı beklememeli! Ama küçük, ama büyük; her hayal kırıklığı, her acı; Bir fırsat yaĢamdan yeni bir Ģeyler öğrenebilmek için; kaçırmamalı! Çünkü hiç düĢmemiĢsen, el vermezsin kimseye kalkması için, hiç Çaresiz kalmamıĢsan, dermanı olamazsın dertlerin; ağlamayı bilmiyorsan, NeĢesizdir kahkahaların; Merhaba dememiĢsen, anlamsızdır elvedaların... Ne, herkesi düĢünmekten kendini, ne; kendini düĢünmekten herkesi unutmamalı! Bilmeli; çok kısa olduğunu hayatın; hep vermek ya da hep almak için... Sadece, anlatacak bir Ģeyleri olduğunda değil, Söyleyecek bir Ģey bulamadığında da dinleyebilmeli! Aklı ve kalbiyle katılabilmeli sohbetlere... Hafızası olmalı insanın; hiç değilse, aynı hataları, aynı bahanelerle tekrarlamaması için! 115 Soruları olmalı, yanıtları bulmak için bir ömür harcayacak! Dostları olmalı, ruhunun ve zihninin sınırlarını zorlayacak! Herkese yetecek kadar büyük olmalı sevgisi; Ama kapasitesi sınırlı olmalı yüreğinin ki, hakkını verebilsin sevdiklerinin; Zaman bulabilsin; Bir teĢekkür, bir elveda için... YaĢam dedikleri bir sınavsa eğer; Asla vazgeçmemeli sevmek ve öğrenmekten; Ama herkesi sevemeyeceğini de her Ģeyi bilemeyeceğini de fark edebilmeli insan! Tıpkı, her Ģeye sahip olamayacağı gibi... Zamanın ninnisiyle, uykuda geçirmemeli hayatı...! 116 Kıssadan Hisse Bir zamanlar Ayaz adlı bir köle varmıĢ. Takdir bu ya, köle bir gün Sultan Mahmud‟ un kölesi olmuĢ. Sultan, köleyi taĢıdığı asil karakteri sebebiyle çok sevmiĢ. Derken Sultan‟ın öylesine itimadını kazanmıĢ ki, bütün sultanlığın haznedârı tayin edilmiĢ ve en kıymetli ve zarif mücevherler, taĢlar ona emanet edilir olmuĢ. Bu geliĢmeyi gören saraylılar ise durumdan pek rahatsız olmuĢlar. Hasetleri ve kibirleri yüzünden, sözüm ona basit bir köleye böyle bir mevki verilmesini ve kendi rütbelerine çıkarılmasını bir türlü hazmedememiĢler. Bu duygular içinde, özellikle Sultan yakınlardaysa ondan gün geçtikçe daha çok Ģikayet etmeye baĢlamıĢlar ve asil ruhlu kölenin itibarını zedelemek için ellerinden geleni yapmıĢlar. Bir gün Sultanın huzurunda bir saraylının diğerine Ģöyle dediği duyulmuĢ: Köle Ayaz‟ın sık sık hazineye gittiğini biliyor musun? Onun mücevherlerimizi çaldığından adım gibi eminim. Sultan kulaklarına inanamamıĢ. ĠĢin aslını kendi gözlerimle görmeliyim demiĢ. Duvara küçük bir delik yaptırıp, içeride olanları seyretmeye hazırlanmıĢ. Kölenin sessizce içeri girdiğini, kapıyı kapattığını ve sandığa gittiğini görmüĢ. Orada sakladığı küçük bir bohçaymıĢ bu. Bohçayı öpmüĢ alnına koymuĢ ve sonra da açmıĢ. Ġçinden çıkan köleyken giydiği yırtık pırtık bir elbise! Aynanın karĢısına geçmiĢ. 117 Kendi kendine, Daha önceleri bu elbiseyi giydiğin zamanlar kim olduğunu hatırlıyor musun? diye sormuĢ. Bir Hiçtin sen... Hepsi hepsi satılacak bir köleydin ve Allah, Sultanın eliyle sana rahmetinden belki de hiç hak etmediğin nimetler lutfetti. Asla nereden geldiğini unutma! Çünkü mal mülk insanın hafızasını uçurur, unutuluĢlara sürükler. ġimdi sen de, nimetçe senden aĢağı olanlara kibirle bakma ve daima hatırla Ayaz, hatırla! Sandığı kapatmıĢ, kilitlemiĢ ve sessizce kapıya doğru yürümüĢ. Hazine dairesinden çıkarken birden Sultanla yüz yüze gelmiĢ. Sultan gözlerini Ayazın yüzüne dikmiĢ dururken, yanaklarından aĢağı yaĢlar süzülüyormuĢ ve boğazı öyle düğümlenmiĢ ki, konuĢmakta güçlük çekmiĢ. Ve sultan mahmut:Bugüne kadar mücevherlerimin hazinedârıydın, ama Ģimdi... kalbimin hazinedârısın. Bana benim de önünde bir hiç olduğum kendi Sultanımın huzurunda nasıl davranmam gerektiği dersini verdin demiĢ. 118 YaĢayınca Anladım Can Yücel Bunca zaman bana anlatmaya çalıĢtığım, kendimi bulduğumda anladım. Herkesin mutlu olmak için baĢka bir yolu varmıĢ, Kendi yolumu çizdiğimde anladım.. Bir tek yaĢanarak öğrenilirmiĢ hayat, okuyarak,dinleyerek değil.. Bildiklerini bana neden anlatmadığını, anladım.. Yüreğinde aĢk olmadan geçen her gün kayıpmıĢ, AĢk peĢinden neden yalınayak koĢtuğunu anladım.. Acı doruğa ulaĢtığında gözyaĢı gelmezmiĢ gözlerden, Neden hiç ağlamadığını anladım.. Ağlayanı güldürebilmek,ağlayanla ağlamaktan daha değerliymiĢ, GözyaĢımı kahkahaya çevirdiğinde anladım.. Bir insanı herhangi biri kırabilir,ama bir tek en çok sevdiği, acıtabilirmiĢ, Çok acıttığında anladım.. Fakat,hak edermiĢ sevilen onun için dökülen her damla gözyaĢını, GözyaĢlarıyla birlikte sevinçler terk ettiğinde anladım.. Yalan söylememek değil, gerçeği gizlememekmiĢ marifet, Yüreğini elime koyduğunda anladım.. "Sana ihtiyacım var, gel ! " diyebilmekmiĢ güçlü olmak, Sana "git" dediğimde anladım.. Biri sana "git" dediğinde, "kalmak istiyorum" diyebilmekmiĢ sevmek, Git dediklerinde gittiğimde anladım.. 119 Sana sevgim Ģımarık bir çocukmuĢ,her düĢtüğünde zırıl zırıl ağlayan, Büyüyüp bana sımsıkı sarıldığında anladım.. Özür dilemek değil, "affet beni" diye haykırmak istemekmiĢ piĢman olmak, Gerçekten piĢman olduğumda anladım.. Ve gurur, kaybedenlerin,acizlerin maskesiymiĢ, Sevgi dolu yüreklerin gururu olmazmıĢ, Yüreğimde sevgi bulduğumda anladım.. Ölürcesine isteyen,beklemez,sadece umut edermiĢ bir gün affedilmeyi, Beni af etmeni ölürcesine istediğimde anladım.. Sevgi emekmiĢ, Emek ise vazgeçmeyecek kadar, ama özgür bırakacak kadar sevmekmiĢ... 120 CAMDAN KALP YAR SENĠN HEDĠYEN BÎR GÖNÜL AĞRISI AH ÖLÜM OLMALI YOK AġK DEĞĠL BUNUN ADI AġK BĠZĠ TERKETTĠ AH NE GELĠR ELDEN DERTLĠ BAĞRIMDA CAMDAN BĠR KALP VAR ARTIK DÖNSEN DE GEÇMEZ Kî BU KIRIKLAR SEN GĠTTĠN YASTIĞIMDA KOKUN MĠSAFĠR KALDI GÖZLERĠMDEN HAYLAZ YAĞMURLAR YAĞDI AYRILIK MI SEN MĠ YOKSA SEVDA MI HANGĠSĠ SEBEBĠM OLUR BESTE : FEBYO TAġEL SÖZ :GÜNAY ÇOBAN 121 YMM’LERĠN 2007 YILINDA DĠKKATE ALACAĞI HADLER KONU -SM ve SMM‟lerin imzalayacağı beyannameler için sınır -Tam tasdik sözleĢmesi yapılmadan ihracatta KDV iadesi rapor yazma sınırı -Ġndirimli orana tabi mallarda tam tasdik sözleĢmesi yapılmadan rapor yazma sınırı -Yolcu beraberinde satıĢta (ihraç) YMM raporu ile alınabilecek iade sınırı -KDV iadesine karĢıt inceleme sınır DAY ANAĞI 4 Nolu 37 Nolu SMM Tebliği 31 ve 37 Nolu YMM Tebliği HADLER -Net SatıĢ:7.102.000.-YTL 31 ve 37 Nolu YMM Tebliği 465.000.-YTL 31 ve 37 Nolu YMM Tebliği 60.000.-YTL (DıĢ Ticaret ġirketleri Hariç ) 29 ve 37 Nolu YMM tebliği -Stopaj Ġadesi 29 ve 37 Nolu YMM Tebliği 35 ve 37 Nolu YMM Tebliği 32 ve 37 Nolu YMM Tebliği 10 Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği 10 Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği -Fatura BaĢına: 13.000.-YTL -Bir Mükellefin Aylık AlıĢlar Toplamı: 39.000.-YTL 139.000 -YTL Yatırım Ġndirim Raporu Yazmada Harcama Tutarı -Kurumlar Vergisi Ġstisnaları -Tek Düzene göre ek mali tablo düzenleme alt sınırı -7/A Seçeneğine göre muhasebesini tutacak olanlar 122 -Aktif Top:3.551.000.-YTL 3.551.000.-YTL (Eski Dönemler Dahil) Yatırım Harcaması Tutarı 250.000.-YTL‟nin Üzerinde ise rapor düzenlenecek 130.000.-YTL -Aktif Toplamı: 7.415.800.-YTL -Net SatıĢ Tutarı: 16.479.500 YTL -Aktif Toplamı: 1.235.000-YTL -Net SatıĢ Tutarı: 2.472.000.-YTL 123