finansal tablolarının sunuluş standartlarının muhasebe bilgi
Transkript
finansal tablolarının sunuluş standartlarının muhasebe bilgi
FİNANSAL TABLOLARININ SUNULUŞ STANDARTLARININ MUHASEBE BİLGİ SİSTEMİNE ETKİLERİ GİRİŞ Günümüzde yaĢanan globalleĢme , ülkeler arasındaki sınırları ortadan kaldırarak iĢletmeleri global rekabete sürüklemiĢtir. GloballeĢmeyle birlikte bilginin ve buna bağlı bilgi sistemlerinin yayılması ve geliĢmesiyle birlikte iĢletmelerin her bölümünde bilgiye olan ihtiyaç hızla artmaktadır. ĠĢletmelerin bu global rekabet ortamında faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak için sürekli rekabet etmek ve kendini rekabet ortamının yaratacağı bilgi ihtiyacına odaklaması gerekmektedir. Bu durum ise, iĢletmelerin bilgiye açık olması ihtiyacını ortaya çıkarmaktadır. Günümüzde bilgi teknolojisinde yaĢanan hızlı geliĢmeler bilgiye ulaĢma sorununu ortadan kaldırmıĢtır. Bu nedenle iĢletmelerin rekabet avantajı sağlayabilmesi sadece gereksinim duyacağı bilgiye sahip olmakla kalmayıp ,aynı zamanda gerekli bilgiye zamanında ve rakiplerden önce ulaĢmak ve bilgiyi rekabet avantajı elde edecek Ģekilde değerlendirmesinden geçmektedir. Rekabetin son derece yoğun yaĢandığı, hızlı, doru, ilgili ve zamanla kararların alınması gereken günümüz koĢullarında iĢletmeler, yaĢanan rekabette öne çıkabilmek amacıyla sahip oldukları kaynakları en etkin bir biçimde kullanma çabası içindedirler. GloballeĢmeyle birlikte bilginin ve buna bağlı bilgi sistemlerinin yayılması ve günümüzün dinamik iĢletmecilik ortamı muhasebe sistemlerini yetersiz kılmakta be muhasebe bilgi sistemlerini sürekli geliĢtirilmesi gerekir çünkü geliĢmeler karĢısında esnekliğini yitirmektedir. Bilgi teknolojisinin kullanımı her alanda karĢımıza çıkmaktadır. Bu alanlardan biri de çalıĢma konumuz olan muhasebe alanıdır. Bilgi teknolojisi, sürekli değiĢen dünyada muhasebeciler için de vazgeçilmez bir unsur olmuĢtur. Bilgi, muhasebenin fonksiyonunu yerine getirmesinde kullandığı ana unsurdur. Muhasebenin temelinde çeĢitli amaçlar doğrultusunda kullanılabilecek bilgi üretmek yer almaktadır. Muhasebe bilgi sistemi, iĢletme içerisinde toplanılan bilgilerin iĢlenilmesi ve değerlendirilmesi esasına dayanmaktadır. Elde edilen bilgilere dayalı olarak çeĢitli bilgi kullanıcıları iĢletme hakkında sunulan çeĢitli finansal tablolar aracılığıyla amaçlar doğrultusunda analizler yapılabilmektedir. ĠĢletme yöneticileri, muhasebe bilgi sisteminin üretmiĢ olduğu bilgiler iĢletme hakkında bilgi sahibi olmaktadırlar. ĠĢletmede gerçekleĢtirilen 1 ve mali nitelik özelliği taĢıyan bütün faaliyetlerle ilgili bilgiye muhasebe sayesinde ulaĢılabilmektedir. Çünkü iĢletmedeki her bir departman muhasebe ile entegre bir Ģekilde çalıĢmaktadır. Bu çalıĢmada; küreselleĢmeyle birlikte ortaya çıkan muhasebe bilgi sisteminin , iĢletmelerin varlıklarını sürdürebilmeleri için karĢı karĢıya kaldıkları riskler karĢısında uyguladıkları muhasebe bilgi sisteminin mali tablolarda sunumu ve sonuçları üzerine etkileri incelenecektir 1.1. Bilgi Teknolojisi Bilgi üretiminde son derece önemli bir yeri olan veri toplama süreci, son yıllardaki teknolojik geliĢmelerle çok daha hızlanmıĢtır. Toplanan veriler hızlı bir Ģekilde iĢlenerek yeni bilgiler elde edilmektedir. Bilgi teknolojilerindeki bu geliĢmelere, iĢletmeler de kayıtsız kalamamıĢtır. iĢletmeler, kendi bünyelerindeki birçok iĢlemi bilgi teknolojilerini kullanarak yapmaya baĢlamıĢlardır. ĠĢletmeler için önem taĢıyan bilginin oluĢturulması, yayılması ve kullanılması teknolojik alt yapının iĢleyiĢine bağlıdır. Çünkü hiçbir bilgi doğada kullanıma hazır olarak bulunmamaktadır. Ancak sistemlerde gerçekleĢtirilen bilgi bir faaliyetsel döngü aracılığıyla bilgi oluĢturulabilmektedir. Bu noktadan hareketle bilgi bir döngü olarak ele aldığımızda bilgi döngüsünün beĢ basamağının bulunduğu görülmektedir. Bunlar ;1 - Veri (data) - Bilgi (information) - Üst bilgi / YerleĢik bilgi (knowledge) - Zeka (intelligence) - Akıl (wisdom) olarak sıralanmaktadır. 1 Palan, R. (2003) “Leveraging Knowledge in A Changing World”, Keynote Presentation at Strategic Management Resources Learning Extravaganza, ss.5 2 Bilgi HiyerarĢisinde yer alan unsurların birbirleri üzerindeki ektileri aĢağıda ġekil-1.1 de gösterilmiĢtir. 1.1.1. Veri Tanımı ve Önemi Veri, olay ve nesneleri tanımlayan elemanlardan oluĢmaktadır.2 Bir baĢka ifadeyle veri, bir iĢlemin kaydı olarak tanımlanmaktadır.3 Örneğin bir satıĢ iĢleminde satılan ürünün cinsi, birimi, fiyatı, satıĢ tarihi, müĢteri firma, vb gibi unsurlar veri olarak türetilebilmektedir. Sistem yaklaĢımı açısından ele alındığında ise veri, iĢletmenin faaliyet sistemlerinin gerek kendi içlerinde gerekse birbirleri arasındaki etkileĢimleri ve iĢletme ile çevresi arasındaki iliĢkileri yansıtan gözlem, deneyim ve olay sonuçlarının harf, iĢaret, grafik, rakam gibi karakterlerle ifade edilmesi eklinde tanımlanmaktadır.4 Muhasebe bilgi sisteminde konu olan veriler üç kaynaktan doğmaktadır. Bunlar 5; 2 Post, Gerald V. ve Anderson, David L. “Management Information Systems; Solving Business Problems With Information Technology”, McGraw Hill ,1997,ss.7 3 Yuva, John “Knowledge Management: The Supply Chain Nerve Center”, Inside Supply Management,2002,ss.43 4 -Sürmeli, Fevzi “Muhasebe Bilgi Sistemi”, T.C. Anadolu Üniversitesi Eğitim, Sağlık ve Bilimsel AraĢtırma ÇalıĢmaları Vakfı Yayınları, No: 115, EskiĢehir 1996,ss.12 5 Sevim , ġerafettin , “Muhasebe Bilgi Sistemi” Kütahya,2008, ss.46-47 3 ĠĢletme içi finansal nitelikli iĢlemler, ĠĢletme dıĢı finansal nitelikli iĢlemler Geri bildirimden doğan veriler, Ģeklinde sıralanabilir. Bu veriler doğrultusunda veri iĢlenerek bilgiye dönüĢmektedir. 1.1.2. Bilginin Tanımı ve Önemi Bilgi (Ġnformation) verinin anlamlı ve faydalı olabilmesi için iĢlenmiĢ ve karar alma durumunda ki kiĢiye iletilmiĢ halidir.6 ĠĢletmeler için tüm bilgiler aynı derecede aynı öneme sahip olmayabilir. ĠĢletmeler açısından bilginin değer taĢıması için sahip olması gereken özellikler Ģu Ģekilde açıklanabilir;7 Doğruluk: Durumun adil bir Ģekilde ortaya kona-bilmesi için bilgiler doğru olmalıdır. Her zaman doğru bilgiye ulaĢabilmenin mümkün olmadığı unutulmamalıdır. İlgililik: Bilgi konuyla ilgili olmalıdır; aksi halde gereksiz iĢlemlere ve zamana mal olmaktadır. Tamlık: Bilgi tam olmalıdır; eksik bilgi sonuçların yanıltıcı hatta yanlıĢ olmasına neden olabilmektedir. Gerçekte konuyla ilgili tüm bilgilerin toplanabilmesi imkansız olduğu için en azından kritik bilgiler sağlanmalıdır. Doğru Zamanlılık: Bilgiye ihtiyaç duyulduğu anda hazır olmalıdır. Zamanında elde edilemeyen bilgi değerini yitirip boĢa çaba haline gelebilmektedir. Ulaşılabilirlik: Bilgiye istenilen her anda kolaylıkla ulaĢılabilmelidir. Anlaşılırlık: Bilgi, kullanıcıyı tereddüde sürüklemeden kolaylıkla anlaĢılabilir olmalıdır. Güvenirlilik: Kullanıcı bilgiye güvenmeli, gönül rahatlığıyla kullanabilmelidir Etkin Maliyet: Bilginin maliyeti bilgiden elde edilecek faydadan daha fazla olmamalıdır. Bilginin toplam maliyeti rant oranını aĢıyorsa, bilginin herhangi bir değeri kalmamaktadır. 1.1.3. Teknoloji Kavramı ve Önemi Bir bilginin insanlığın hizmetine verilebilecek bir mal ya da hizmet haline getirilmesine iliĢkin çalıĢmalar bütünü olarak tanımlanabilen teknolojinin kapsamı çok geniĢtir. 6 John G.BURCH ve Gary GRUDNITSKĠ, “İnformation System Theory and Pratice” 4 th. Ed. John Willey & Sons.Inc,New York ,1986,s.3 7 Ukun, Seher; Gazi Uçkun; Hasan Latif; “Bilgi Toplumu ve Türkiye I. Ulusal Bilgi, Ekonomi ve Yönetim Kongresi,” 10-11 Mayıs 2002, 247-260 4 Teknolojinin her alanda sağladığı fayda aynı zamanda Muhasebe alanında da kendini göstermiĢtir. Teknoloji iĢlemleri ile muhasebe iĢlemleri pratikleĢtirmekte ve çalıĢanların üzerindeki yükü azaltmaktadır. Örneğin Teknolojinin getirmiĢ olduğu pratikleĢme sayesinde fatura modülü ile muhasebe modülü entegre çalıĢmakta, kesilen faturalarla ile ilgili muhasebe kaydı otomatik olarak yapılmaktadır. ÇalıĢanların tekrardan fatura ile ilgili muhasebe kaydı yapmasına gerek yoktur. Tekdüzen Hesap Plan¨nda yer alan hesaplar¨n iĢleyiĢini muhasebe programlar aracılığı ile sistem kendisi yapmaktadır. 1.1.4. Bilgi Teknolojisi ve Önemi GeliĢen bilgi teknolojileri (Information Technalogy-IT) iĢletme yönetiminde elektronik ticaret, elektronik veri değiĢimi (Elektronik Data Interchange - EDI) ve internet gibi yeni uygulamaları ortaya çıkarmıĢtır.8 Günümüz dünyasına olduğu gibi yarının dünyasına da teknolojik geliĢmeler yön verecektir. Bilgilerin iletiĢim ve iĢleyiĢinde maliyet düĢüklüğü ve zaman tasarrufu Ģüphesiz ki bilgi teknolojisinin en büyük katkıları olarak görülmektedir. ĠĢletmelerin web siteleri, mevcut veya potansiyel alıcılara ürün ve hizmetleri direkt olarak online satın alma seçeneğini sunarak ürün ve hizmetlerin satıĢını artırmaktadır. Bu durum iĢletmelerin gerçek zamanlı finansal bilgi üretmelerine olanak sağlamaktadır. Bu uygulamalar iĢletmenin ticari iĢlemlerini kaydetme ve saklama sürecini de değiĢtirmektedir.9 1.1.5. Bilgi Teknolojisi ve Türkiye Ülkemizde bir yandan bilgi stokunun hızla artması ve rekabetin Ģiddetlenmesi, öte yandan iç kontrol, bağımsız denetim, finansal tabloların hazırlanması ve yönetim gibi alanlarda yaĢanan olumsuzluklar yüzünden muhasebe hizmetlerinin kalitesinin gözlem altında bulunması gibi nedenlerle,bilgi teknolojisine duyulan ihtiyaç günden güne artmaktadır. Muhasebe bilgi sisteminin, sistemin önemli öğeleri olan tarafından bir karar destek sistemi içine sokularak Türkiyede operasyonel, taktik muhasebeciler ve stratejik boyutlarda geliĢtirilmesi gerekmektedir. Bilgi Teknolojisinde Muhasebecilerin sorumluluğu; 8 Arıkboğa, Dursun, Kaya, Ġdil, “Ülkemizde Kurumsal Kaynak Planlaması ve Muhasebe Eğitiminden Beklentiler”, XIX. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, 18-20 Mayıs 2000, Ġstanbul Üniversitesi ĠĢletme Fakültesi Bildiriler Kitabı, s.127 9 Bayazıtlı, Ercan, “Sürekli Denetim: Geleceğin Denetimi”, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, ġubat 2002, s.119, (Zabihollah Rezaee, Rick Elam, Ahmad Sharbatoghlie, "Continuous Auditing: The Audit of the Future", Managerial Auditing Journal, 16/3, 2001, s.150-158. den çeviri 5 iĢverenlerine, müĢterilerine, devlete ve topluma karĢı teknolojinin sunduğu imkanlardan faydalı bir Ģekilde yararlanıp elde ettiği bilgileri yararlı bir Ģeklide sunabilmektir. Ülkemizde faaliyette bulunan iĢletmeler maalesef bilgi teknolojisinden gereği kadar faydalanamamakta ve Muhasebe iĢlerinde yeterli bilgisayar teknolojisi ve avantajlarından yararlanamamaktadırlar. 6 II BÖLÜM MUHASEBE BİLGİ SİSTEMİ 2.1. Muhasebe Bilgi Sistemi Teknolojik ve ekonomik geliĢmeler, iĢ hayatının dolayısıyla da Ģirketlerin geliĢmesine ve büyümesine neden olmuĢtur. Artan rekabet ortamında baĢarılı Ģirketlerin verdikleri baĢarılı kararlar ile bir adım daha öne çıkmıĢlardır. Doğru kararlar , doğru ve kullanılır bilgi ile mümkün olur. Bu anlamda Ģirketlerin güvenilir ve doğru bilgi elde etme ihtiyacı, Ģirketlerin mali durum, sonuç ve performanslarını ölçen güvenilir ve gerçeği gösterecek mali tablolar üretme gereğini ortaya çıkarmıĢtır. Bu da ancak etkin bir muhasebe bilgi sisteminin varlığıyla mümkün olmaktadır. Muhasebe bilgi sistemi (MBS), iĢletme süreçlerinin muhasebe yönünü yansıtır. Bir iĢletmenin veri iĢleme iĢleri, iĢletme faaliyetleri ile ilgili verileri toplayan, verileri bilgiye dönüĢtüren ve hem iç hem de dıĢ kullanıcılara bilgi sağlayan muhasebe bilgi sistemi tarafından yapılır. Bilgi iĢleme süreçlerindeki geliĢim, muhasebe bilgi sistemine de yansımıĢ muhasebe bilgileri, teknolojik geliĢmelerle birlikte yeni metotlar kullanılarak elde edilmeye baĢlanmıĢtır. 2.1.1. Muhasebe Kavramı Muhasebe,bir iĢletmenin varlık ve kaynak yapısını belirleyen ve bunlarda meydana gelen değiĢmeleri izleyerek, iĢletmenin finansal olay ve iĢlemlerinin sonuçları ile ilgili bilgi üreten ve bu bilgileri ilgili kurum ve kuruluĢlara ileten bir bilim dalıdır. Buna göre muhasebe ; 10 - ĠĢletme için finansal sonuçlar doğuran olay ve iĢlemlere ait verileri parasal ifadeler ve gerektiğinde diğer sayısal veriler halinde toplayan, - Topladığı verileri,iĢletme ile ilgili bilgileri kullanacak kiĢi ve kuruluĢların gereksinim ve amaçlarını göz önünde bulundurarak kayıt,sınıflandırma ve analiz yoluyla iĢleyen, - Elde ettiği bilgileri çoğunluğu dönemsel olarak düzenlenen raporlar halinde ilgililere sunan, sistematik bir bilgi sağlama sistemidir. 10 Karakaya Mevlüt;”Muhasebe Bilgi Sistemi ve Bilgi Teknolojisi” Ankara,1994,ss.37 7 2.1.2. Muhasebe Bilgi Sisteminin Tanımları Günümüz literatüründe muhasebe bilgi sistemine iliĢkin çok çeĢitli tanımlamalar bulunmaktadır. Bu tanımlardan öne çıkan bazıları Ģu Ģekildedir; “Muhasebe bilgi sistemi; finansal muhasebe, maliyet muhasebesi, sorumluluk muhasebesi, nakit ve sermaye bütçelemesi, iĢletmelerin varlıkları, borçları, sermayesi, gelir ve giderleri ile ilgili mali nitelikteki tarihi veya ileriye dönük bilgileri sağlayan bir bilgi sistemidir.”11 “Muhasebe bilgi sistemi; iĢletmelerde bilgi kullanıcılarına, planlama, kontrol ve iĢletmenin faaliyetlerini sürdürmede ihtiyaç duyacakları bilgileri sağlayan bir veri iĢleme sürecidir.”12 “Muhasebe bilgi sistemi; bir iĢletmenin hem tutmak zorunda olduğu defter kayıtları, süreçleri ve finansal bilgilerin kaydı gibi fiziksel elementlerinin hem de politikalarının, kurallarının, prosedürlerinin ve uygulamalarının tümünü ifade etmektedir.”13 2.1.3. Muhasebe Bilgi Sisteminin Yapısı ve İşleyişi Muhasebe bilgi sistemi, iĢletme içi ve iĢletme dıĢı bilgi kullanıcılarının ihtiyaç duyduğu bilgileri üretmektedir. Genel olarak muhasebe bilgi sistemi birbiri ile iliĢkili bulunan iki ana alt sistemden oluĢmaktadır. Bunlardan birincisi finansal muhasebe sistemi, ikincisi ise yönetim-maliyet muhasebesi sistemidir.14 Finansal muhasebe sistemi, bir taraftan iĢletme için bilgi kullanıcılarına bilgi üretirken diğer taraftan iĢletme dıĢında bulunan ve iĢletme ile ilgili bilgilere ihtiyaç duyan kiĢi ve kuruluĢların bilgi ihtiyacını da karĢılamaktadır. Finansal muhasebe sistemi tarafından üretilen bilgiler genellikle finansal nitelikli bilgilerdir ve bu bilgiler, bilanço ve gelir tablosu olarak ifade edilen temel mali tablolar ve bu tablolara göre hazırlanan fon akım tablosu, nakit akım 11 Sürmeli Fevzi vd., Muhasebe Bilgi Sistemi, Anadolu Üniversitesi Yayınları, EskiĢehir, 1997, s.52. 12 Marshall B. ROMNEY, Paul John STEINBART, Barry E. CUSHING, Accountingi Information Systems, Seventh Edition, Addison-Wesley Publishing Co.,1997, s.2. 13 Turner Leslıe,Weickgenannt Andrea,”The Accounting Information System,” 2009,s.s 4 14 DurmuĢ Acar,,Hüseyin Dalğar, “Entelektüel Sermayenin ölçülmesinde Muhasebe Bilgi Sisteminin Katkısı” http://akuiibf.aku.edu.tr/pdf/11_1/3_isl.pdf (03.11.2009) 8 tablosu, öz sermaye değiĢim tablosu gibi ek finansal tablolar aracılığıyla bilgi kullanıcılarına iletilmektedir. Bu bağlamda finansal muhasebe dıĢa dönük bir muhasebedir. Yönetim-maliyet muhasebesi sistemi ise, bir iĢletmenin faaliyetlerine iliĢkin bilgileri sağlar. Bu bilgiler geleneksel muhasebe sisteminden elde edilen tarihi verilerle birlikte bütçeler ve standart maliyet gibi gelecekle ilgili beklenti ve planları da içeren daha çok iĢletme içine yönelik bilgileri sunmaktadır. Muhasebe bilgi sisteminin önemli bir alt sistemi olan yönetim-maliyet muhasebesi sistemi, yönetimin planlama ve kontrol faaliyetlerinde kullanacağı bilgileri üreten muhasebe alt bilgi sistemidir. Yönetim-maliyet muhasebesi verilerin toplanması, iĢlenmesi, analizi ve bilgilerin yönetime iletilmesi gibi faaliyetleri içerir. BaĢka bir ifadeyle, yönetim-maliyet muhasebesi sistemi ham verilerin toplanması ile baĢlayıp, sonuçta ihtiyaca uygun bilgilerin üretilip sunulmasına kadar iĢletme yöneticilerini hedef alan muhasebe faaliyetlerini içerir. Yönetimmaliyet muhasebesi sisteminin finansal muhasebe sisteminden en önemli farkı, iĢletmede planlama ve kontrol faaliyetlerinde yönetime yorumlama ve karar verme yönünde yararlı bilgiler sağlama amaçlı geliĢmesidir. Dolayısıyla da bu iĢlevin yerine getirilebilmesi için muhasebe uygulamaları geçmiĢe yönelik bir defter kayıt sistemi olmaktan sıyrılıp ileriye yönelik bilgileri de sağlamaktadır. BaĢka bir ifadeyle yönetim-maliyet muhasebesi sistemi geçmiĢe yönelik bir “Geri Besleme”den çok ileriye yönelik bir “Ġleri Besleme” sistemi olarak ortaya çıkmaktadır.15 Her sistemde olduğu gibi muhasebe bilgi sisteminde de girdi, iĢlem ve çıktı süreçlerinden oluĢan bir iĢleyiĢ söz konusudur. Muhasebe bilgi sisteminde iĢletme içinden, iĢletmenin çevresi ile oluĢan eylemlerinden ve geri beslemelerden gelen mali nitelikteki iĢlemlere iliĢkin veriler veya bilgiler, bilgi iĢlem eylemleri sonucunda çıktılara dönüĢtürülür ve sonuçta da bu çıktılar raporlar Ģeklinde ilgili taraflara iletilir. Sistemde oluĢan bu eylemler, sistemin elemanları tarafından belirli ilkelere, yönergelere ve standartlara göre yapılır.16 Muhasebe bilgi sisteminin söz konusu bu iĢleyiĢ yapısını Ģekil 2.1’de görmek mümkündür 15 Mevlüt KARAKAYA,(1994) “Muhasebe Bilgi Sistemi ve Bilgi Teknolojisi,” s.s.59. 16 SÜRMELĠ vd.,(1997) s.s.55 9 İŞLETME İşletme Dışı Eylemler İşletme İçi Eylemler YÖNETİM BĠLGĠ ĠġLEM Kayıt Sınıflandırma Hesaplama Özetleme Saklama Canlandırma Çoğaltma Ġletme ÇIKTI RAPORLAR Yönergeler Standartlar Standartlar DEVLET BĠLGĠ SĠSTEMĠ Sistemin Öğeleri Sistemin İlkeleri Sistemin Öğeleri Yönergeler Geri Bildirim Sistemin İlkeleri MUHASEBE GĠRDĠ Geri Bildirim YÖNETİM Geri Bildirim ÜÇÜNCÜ KİŞİLER Geri Bildirim Şekil-.2.1: Muhasebe Bilgi Sistemi Kaynak: Fevzi SÜRMELĠ vd., “Muhasebe Bilgi Sistemi”, Anadolu Üniversitesi Yayınları, EskiĢehir, 1997, s.s.59. 10 Muhasebe bilgi sistemi, iĢletmenin ürünleri, servisleri ve çevresi ile ilgili her tür eyleme iliĢkin verileri sistematik bir Ģekilde bir araya getirip, bu verileri sınıflandırmakta, düzenli olarak toplamakta ve özetlemektedir. Aynı zamanda söz konusu veriler bu sistem içerisinde saklanmaktadır. Sonuç olarak sistemin çıktısını oluĢturan belgeler ve raporlar düzenlenmektedir. Söz konusu iĢleyiĢ yapısı içerisinde muhasebe bilgi sisteminin veri toplama, veri manipülasyonu, veri saklama ve belge hazırlama olmak üzere dört temel görevi yerine getirdiğini söylemek doğru olur.17 Bir baĢka değiĢle MBS ana anlamda üç önemli iĢlevi yerine getirir ; Faaliyetler ve iĢlemler hakkındaki verileri toplar ve kaydeder. Planlama, uygulama ve kontrol faaliyetleri için karar vermede kullanılmak üzere veriyi iĢleyerek bilgiye dönüĢtürür Organizasyonun varlıklarını korumak için yeterli kontrolleri sağlar. Muhasebe Bilgi sisteminde ise Ģirket içinde önemle değerlendirilmesi gereken ve MBS baĢarısını sağlayacak baĢlıca geliĢtirme ilkeleri ise aĢağıda sıralanmıĢtır ;18 Uygun Maliyet Muhasebe Bilgi sistemi,yönetimin gereksinimlerine uygu olarak,tutarlı bir Ģekilde bilgi sağlamak ve iç kontrolü olurlu kılmak amacıyla uygun bir maliyetle geliĢtirmektir. İnsan Unsuru İlkesi Muhasebe bilgi sistemi,insancıl etkenleri dikkate alarak geliĢtirilmelidir.Çünkü sistemin etkinliğinden insanlar sorumludurlar ve sistemin sosyal yapısını oluĢturular. Örgüt Yapısı Muhasebe bilgi sistemi belirli ve açıkça tanınmıĢ bir örgüt yapısı içinde iĢlev görecek Ģekilde geliĢtirilmelidir. Çünkü sağlıklı bilgi akıĢı ve gerekli yerlere gerekli bilginin verilmesi ancak tanımlanmıĢ bir örgüt yapısı içinde olabilmektedir. Esnek Olma Muhasebe bilgi sistemi esnek bir Ģekilde geliĢtirilmelidir. Çünkü iĢletme dinamik ve açık bir sistemdir. 17 The Accounting Information System, http://www.ibun.edu.tr/comp202/chapter12315.doc, 03..11.2009. 18 Sürmeli Fevzi;(1995) s.s.68 11 Raporlama Muhasebe bilgi sisteminin ana amacı bütün bilgi sistemlerinde olduğu gibi, bilgi sağlamaktır. Çünkü sistemin temel çıktısı raporlamadır. 2.1.4. Bilgi Teknolojisi ve Muhasebe Günümüzde muhasebe bilgileri, iĢletme yöneticilerinin karar mekanizmalarında önemli bir yere sahiptir. Bir bilgi sistemi olarak muhasebe de, bilgisayar teknolojisindeki geliĢmelerden önemli ölçüde etkilenmiĢ, kaydetme, sınıflandırma, özetleme ve raporlama eklindeki geleneksel iĢlevlerini teknolojiyle bütünleĢik bir Ģekilde yapmaya baĢlamıĢtır. Bilgiyi sağlayan sistemler, aktivitelerin planlanması ve kontrolü ve ürünlerin maliyeti ile ilgilidir. Sistemler, iĢletmelerin değiĢik çalıĢma sahaları ile ilintili olması, destek ve raporlama için uygun bilgiyi sağlaması gerekmektedir.19 Bir bilgi sistemi olan muhasebe, iĢletmede kendisinden beklenene bağımlı olarak, değiĢen boyutlarda görev yüklenir.20 Teknoloji bazlı muhasebe bilgi sistemi; iĢletme yöneticilerinin finansal kontrol iĢlevini sürdürebilmeleri doğrultusunda, varlık kontrolü ve geleceğin planlanması için gerekli bilgileri oluĢturan sistem elemanlarının bütünüdür.21 Bu açıklamalarla beraber teknoloji bazlı muhasebe bilgi sisteminin amacı iĢletme içi ve iĢletme dıĢından gereksinim duyulan bilgilerin belli bir sistem içinde toplanması, iĢlenmesi ve bir süreç dahilinde değerlendirilmesidir. Ortaya çıkan bu iĢlevi ile muhasebe bilgi sistemi bir “bilgi toplama” ve “bilgi yayma” sistemidir. BiliĢim Teknolojileri Sistemi olarak muhasebe ele alındığında öne çıkan unsurlar Ģunlardır ;22 Yararlanılan teknoloji Muhasebe sisteminde iĢletmenin yararına bilgi üretmeli, üretilen bilgileri ekonomik bir değer yaratmalıdır. Bilgi üremede ve iletmede kullanılan bilgisayar yazılım ve donanım teknolojileri hızı bir değiĢime uğramaktadır. Bu değiĢimin izlenmesi ve muhasebe sistemine uyarlanması 19 Smith Malcolm; “Putting NFIS To Work In A Balanced Scorecard Environment” Management Accounting” Magazine For Chartered Management Accountants, Mar 1997, Volume 75, Issue 3, 1997 ss.32 20 Sevilengül Orhan; “Genel Muhasebe Tek-düzen Muhasebe Sistemi İle Uyumlu”, Ankara 1994 ss.15 21 Sevgener Sait; Rüstem HACIRÜSTEM-OĞLU; “Yönetim Muhasebesi,” Ġstanbul 1993 ss.3 22 Sevim , ġerafettin , “Muhasebe Bilgi Sistemi” Kütahya,2008, ss.45-46 12 ĠĢletme dıĢı ve içi tarafından gelen değiĢim isteğinin muhasebe sisteminde sürekli olarak uyarlanması veya sistemin sürekli geliĢtirilmesi 2.1.5. Muhasebede Bilgi Süreci Muhasebe bilgi süreci sitemi, genel veya finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi gibi geleneksel muhasebeleri de içine alan geniĢ bir kavramdır. Bu sistemde tüm bilgilerin muhasebede akıĢ süreci aĢağıdaki ġekil-2.2’de gözükmektedir.23 MUHASEBE SÜRECİ ENVANTER DEFTERİ AÇILIŞ ENVANTERİ- AÇILIŞ BİLANÇOSU DÖNEMSONU BİLANÇOSU GELİR TABLOSU YEVMİYE DEFTERİ TİCARİ İŞLEMLER -BELGELER- -MADDELER- GENEL KESİN MİZAN BÜYÜK DEFTER -HESAPLAR- AYLIK MİZANLAR GENEL GEÇİCİ MİZAN DÖNEMSONU MUHASEBE İŞLEMLERİ ENVANTER İŞLEMLERİ HESAPLARIN KAPATILMASI Şekil 2.2 ; Muhasebe Bilgi Süreci Bu süreçte gelen tüm bilgiler dönem içinde ya da istenildiği tarih aralığında finansal tablolar aracılığıyla sunulmaktadır. 2.1.6. Muhasebe Gelişiminde Teknoloji Gereksinimine Duyulan İhtiyaç Çağımızda, internet teknolojisinin akıl almaz bir Ģekilde büyümesi iĢletmelere yeni ufuklar açmıĢtır. Bu teknolojik geliĢmelerin ıĢığında iĢletmelerin örgüt yapıları değiĢmeye baĢlamıĢtır. Bu değiĢimler doğrultusunda iletmeler, tüm ticari iĢlemlerini internet üzerinden 23 http://www.deu.edu.tr/userweb/sevket.sayin/dosyalar/FM2.ppt#552,2,Slayt 2 13 gerçekleĢtirmek ve bu değiĢimin avantajlarından yararlanmak için, teknolojiye duyulan ihtiyaç artmaktadır. Günümüzde muhasebe bilgi sisteminin muhasebede gerekli kılınması ve geliĢtirilmesine neden olan geliĢmeleri aĢağıdaki gibi sıralayabiliriz; Bilgi iĢleme ve teknolojideki geliĢmeler Bilgisayar teknolojilerinin getirdiği avantajlardan yararlanmak Yönetim teknikleri ve uygulamalardaki geliĢim ihtiyacı Stratejik Yönetim ve planlama Makro düzeydeki ekonomik geliĢmeler Bilgi teknolojilerindeki geliĢmeler sonucu, iĢletmelerin hızlı bir Ģekilde sanal dünyaya girmek için gerçekleĢtirdikleri yeniden örgütlenmeler, muhasebe fonksiyonunu etkilemiĢtir. Geleneksel muhasebede elle yapılan tüm kayıtlar, elektronik iĢletmede, bilgisayarlarda yapılmaya baĢlanmıĢtır. ĠĢletmenin tüm örgütlerinde, internetten ve diğer bilgi teknolojilerinden yararlanılabilmesi geleneksel muhasebe ilkeleri ve kayıt düzeninde önemli değiĢimler ve etkileĢimler meydana getirmiĢtir. Tüm bu değiĢim ve etkileĢimler, teknoloji tabanlı bir muhasebe düzeninin oluĢmasına sebep olmuĢtur. Klasik muhasebe iĢletim sistemleri ile gerçekleĢtirilen bilgi ve veri iletiĢimi yeni bilgi teknolojileri aracılığıyla (elektronik posta, EDI “Elektronik Veri DeğiĢimi” vb) çok kısa zamanda ve ucuza gerçekleĢtirilmeye baĢlanmıĢtır. Daha da ötesi para transferleri, vergi tahakkukları, bildirgeler gibi iĢlemler elektronik ortamda internet üzerinden kolaylıkla yapılabilir hale gelmiĢtir.24 Kaydedilen, sınıflandırlan, özetlenen, analiz edilen ve yorumlanan iĢlem ve olaylar ile ilgili veriler,iĢletme ile ilgisi bulunan kiĢi ve kurululara bilgilendirme amacı ile sunulur. Bilgilerin herkesin anlayacağı evrensel bir dil ile sunulması gerekir. ĠĢletmenin bilgileri ile ilgilenen kiĢi ve kuruluĢların ilgi nedenleri birbirinden farklıdır. ĠĢletme bilgileri ile ilgilenen ilgi gruplar Ģunlardır: Yöneticiler Sermaye sahipleri 24 Ġnce, Murat. (2001), “Elektronik Devlet, Kamu Hizmetlerinin Sunulmasında Yeni imkânlar,” http://ekutup.dpt.gov.tr/bilisim/incem/e-devlet.pdf, (03.11.2009). 14 Sermaye koymayı düĢünen yatırımcılar ĠĢletmeden alacağı olanlar Kredi kuruluĢları Devlet(vergi dairesi,sigorta kuruluĢları,hazine,Devlet Planlama TeĢkilat, Sermaye Piyasası Kurulu...) ĠĢletme çalanları Alcılar,satıcılar Sendikalar Her ülkede muhasebe sistemi birbirinden farklı olup ülkeler arasında muhasebe açısından farklılıklar göstermektedir bunları ise dört baĢlık altında toplayabiliriz ; 25 - Muhasebe uygulamalarının yasal düzenlemeler veya mesleki örgütler tarafından saptanması, - Değerlemede ihtiyatlı veya iyimser olunması, - Muhasebe uygulamalarının esnek veya tekdüze olması, - Mali bilgilerin açıklanmasında gizlilik veya Ģeffaflık bulunması. ĠĢletme içinde bulunan Muhasebe bilgi sisteminin gerektirdiği teknolojik gereksinimler aĢağıdaki nedenler dolayısıyla ortaya çıkmıĢtır.26 2.1.6.1. İç Bilgi Gereksinimin İhtiyacı Yöneticilerin iĢletmeler için etkin bir politika ve strateji belirleyebilmeleri için ve geçmiĢ verileri değerlendirip iĢletmenin geleceğine dair kararlar alabilmek için gerekli bilgileri muhasebe bilgi sisteminden aldıkları yadsınamaz bir gerçektir. ĠĢte tüm bu bilgiler iĢletmelerin içi bilgi ihtiyacını karĢılamaktadır. 2.1.6.2. Ölçme ve Kontrol Fonksiyonun Yerine Getirilmesi ĠĢletme içinde akıĢ gösteren ekonomik nitelikte tüm iĢ ve iĢlemlerin ölçülmesi, kontrolü, sonuçların üst yönetime iletilmesi ve bu bilgilerin yorumu, muhasebe bilgi sisteminin baĢlıca fonksiyonlarındandır. Muhasebe sisteminin bu aĢamadaki asıl önemi; 25 Ayboğa Hanefi, “Globalleşme Sürecinde Muhasebe Alanındaki Gelişmelere Ülkemizin Uyumu” http://sbe.balikesir.edu.tr/dergi/edergi/c5s8/makale/c5s8m3.pdf s.s.43 “03.11.2009” 26 Yıldırım Oya; Süleyman Yükçü; Ülkü Ergun; “Yönetim Aracı Olarak Sorumluluk Muhasebesi,” Ġzmir 1989 ss.15-17 15 aksaklıkları zamanında önleyebilmesi, sapmaları gidermesi ve alınacak önlemler konu-sunda yönetim düzeyini uyarmasından ileri gelmektedir. 2.1.6.3. Dış Raporlama İçin Gerekli Bilginin Sağlanması DıĢ raporlar iĢletmeyle ilgili üçüncü kiĢilere ,iĢletmenin durumu ve çalıĢmalarından haberdar olmaları için sunulan bilgi raporlarıdır. Bu raporlarda içi raporlamada olduğu gibi sunulacak kiĢilere veya ilgili oldukları konulara göre değiĢir. DıĢ raporların kaynağı,muhasebe sisteminin yanı sıra çeĢitli alanlarda da olabilir. Örneğin yıllık faaliyet raporlarının hazırlanmasında, ülkenin ve diğer ülkelerin ekonomik ve sosyal göstergelerinden yaralanılması gibi. Bilanço,gelir tablosu,yıllık faaliyet raporları, vergi iadelerine iliĢkin raporlar,kredi kurumlarına verilen raporlar,sermaye piyasasına açıklanan mali tablolar dıĢ raporlara örnektir.27 2.2. Genişleyebilir İşletme Raporlama Dili Bilgi teknolojilerindeki geliĢmelerle iĢletmelerde zaman tasarrufu sağlanmıĢ,iĢlem maliyetleri ve hatalar azalmıĢ,mali tabloların eĢ zamanlı ve karĢılaĢtırılabilir sunumu kolaylaĢmıĢtır. Bilgi teknolojisi ile periyodik finansal raporlama yerine “sürekli finansal raporlama” hayata geçmeye baĢlamıĢtır.ĠĢletmeler mali tablolarını ve raporlarını internet eriĢim sayfalarından yayınlamaktadırlar.Ayrıca bazı iĢletmelerin mali tablolara ek video ve ses görüntülerini de internetten yayınladıkları görülmektedir.Ġnternet ortamında finansal raporlama sürecinde GeniĢleyebilir ĠĢletme Raporlama Dili (XBRL) kullanılmaktadır.XBRL ile eĢ zamanlı veri transferi, sağlanmaktadır. Günümüzde özellikle son zamanlarda muhasebe alanında önemli bir fayda sağlayan GeniĢleyebilir ĠĢletme Raporlama Dilinin (GĠRD) ortaya çıkmıĢtır. GĠRD; finansal bilginin hazırlanması, yayınlanması ve denetlenmesini kolaylaĢtıran, ticari iĢlemlerin raporlanması için standart hale getirilmiĢ elektronik bir dildir ve günümüzde Ģirketler baĢta olmak üzere 27 SÜRMELĠ Fevzi,ERDOĞAN Melih,Erdoğan Nurten,BANAR Kerim,Önce Saime “Muhasebe Bilgi Sistemi” Açık öğretim Fakültesi Yayınları ,2003 ss.62 16 muhasebe mesleğinden destek görmektedir.28 GĠRD’in muhasebe sisteminde sağladığı faydalar Ģunlardır ;29 Ġlgili kurumlara verilecek finansal tablolar kolayca oluĢturulabilir, belli standartlar ile tanımlandığından kabul edilmeme riski azalır. Muhasebeciler; muhasebenin kayıt ve raporlama iĢlemlerini bu sisteme devrettiklerinden asıl iĢlevleri olan analiz ve yorumlama görevine odaklanabilirler. Bilgiye ulaĢım hızı artar, veri hataları ise azalır. Finansal tabloları hazırlama sürecinde verimlilik ve güvenilirlik oranı artar. Bilgiler tek bir veri kaynağından üretileceği için yanlıĢ veri riski en aza indirilmiĢ olur. Banka, derecelendirme kuruluĢları, denetçiler, analistler, yatırımcılar ve diğer ilgili kuruluĢların iĢlem maliyetleri azalır, analizleri kolaylaĢır, daha doğru ve hızlı karar alabilirler. Denetim sürecinde denetlenen iĢletmeden veri elde etme iĢlemleri azalır, iĢletme hakkında daha güvenilir bilgiler sağlanabilir ve denetim kolaylaĢır. Finansal raporlama sürecinde güvenilirlik artar, operasyonel maliyetler azalır, iĢlemler kolaylaĢır, karar alma süreci hızlanır. Kurum içinde ortak bir standart kullanıldığından sistem maliyetleri düĢük; adaptasyon süresi kısa ve risksizdir. 2.3. İşletmelerde Muhasebe Bilgi Sistemi Muhasebe bilgi sistemi (MBS), iĢletme süreçlerinin muhasebe yönünü yansıtır. Bir iĢletmenin veri iĢleme iĢleri, iĢletme faaliyetleri ile ilgili verileri toplayan, verileri bilgiye dönüĢtüren ve hem iç hem de dıĢ kullanıcılara bilgi sağlayan muhasebe bilgi sistemi tarafından yapılır. Bu iĢlevi ile muhasebe, iĢletmenin yönetim bilgi sistemlerinin odağını oluĢturur. Herhangi bir organizasyonda MBS üç önemli iĢlevi yerine getirir ; 30 Faaliyetler ve Ģilemler hakkındaki verileri toplar ve kaydeder. Planlama, uygulama ve kontrol faaliyetleri için karar vermede kullanılmak üzere veriyi iĢleyerek bilgiye dönüĢtürür. 28 Ward, Graham, “How XBRL Can Enhance the Credibility of Audited Financial Statements”, 10th International XBRL Conference, Brussels / November 18 2004., http://www.ifac.org/Library/SpeechArticle.tmpl?NID=11059888052029543, 17.08.2005, IFAC, “XBRL: Moving Toward a Common Language for Financial Reporting”, July 2002, http://www.ifac.org/library/ArticleFiles/xbrl.doc, 01.11.2009. 29 Microsoft; “Improving Financial Analysis and Reporting Using XBRL and the Microsoft Office System”, http://www.microsoft.com/office/showcase/xbrl/default.mspx, 01.11.2009 30 Tekin, A. ve R., Parlakkaya, 2002, “Tümleşik Bilgi Sistemleri ve Muhasebe Bilgi Sistemi”. www.bilgiyonetimi.org.tr 17 Organizasyonun varlıklarını korumak için yeterli kontrolleri salar. Bu kontroller, ihtiyaç duyulduğu zaman doğru ve güvenilir verilere sahip olunmasını salar ĠĢletmelerde bilgi sisteminin muhasebe bilgi sistemiyle iliĢkisi aĢağıda ki Ģekil 2.3 te gösterilebilir.31 Şekil 2.3’te İşletme Bilgi Sistemi ile Muhasebe Bilgi Sistemi İlişkisi Gün geçtikçe dünya ekonomisi daha fazla globalleĢmekte, birçok yatırım ve kredi kararı yabancı finansal tabloların yorumlanması ve analizini zorunlu kılmaktadır. Her ülkenin kendine özgü yasal düzenlemeleri, muhasebe standartlarını oluĢturma süreci, yasal gereklilikleri ve farklı ekonomik çevreye sahip olması nedeniyle muhasebe standartlarında uluslararası tam uyumluluk sağlanamamaktadır. 32 Etkin bir muhasebe bilgi sisteminin iĢletmeye Ģu değerleri katacağı söylenebilir:33 31 Sürmeli Fevzi ve Diğerleri (2001) Jerry J. Weygandt, Donald E. Kieso ve Paul D. Kimmel, “Accounting Principles,” New York: John Wiley & Sons Inc., 1999, s.531. 32 33 Romney, Marshall B., Steınbart Paul John, Cushing Barry E., “Accounting Information Systems”, Seventh Edition, Addison-Wesley Publishing Co.,1997 ss.11-13 18 ĠĢletmeye yüksek kaliteli ürün geliĢtirme veya yüksek kaliteli servis sağlama, maliyet azaltımı veya aranılan bir iĢletme cehresi kazandırma, Verimlilik artıĢı, Daha iyi karar almak için tam zamanında ve güvenilir bilgi sağlama, Rekabet avantajı sağlama, ĠletiĢim sağlama, Kullanılabilir bilgi sağlama. 2.4. Türkiyede Muhasebe Bilgi Sistemi Türkiye’de cumhuriyet dönemi boyunca, muhasebe alanındaki düzenlemelerle ilgili bir karmaĢa ortamı yaĢanmıĢ, düzenlemelerin her biri ayrı kesimi kapsadığından tam bir uygulama birliği sağlanamamıĢtır. Muhasebe uygulamalarının vergi mevzuatı çerçevesinde yürütülmesi yakın zamana kadar devam etmiĢtir34. Ülkemizde faaliyette bulunan çoğu iĢletmeler sistemlerini finansal muhasebe olarak kurmakta ve sadece iĢletme dıĢı kullanıcılara özellikle devletin bilgi gereksinim ihtiyacını karĢılamak üzere kurulmuĢ. Yönetim amaçlı bilgiler üretilmemekte, üretilen iĢletmelerde bile etkin olarak kullanılmamaktadır. Aslında Her ülkenin ekonomik yapısı, yasal düzeni, eğitim sistemi, politik ortamı, sosyal ve kültürel vb. özellikleri; birçok konuda olduğu gibi o ülkedeki muhasebe uygulamalarının da çerçevesini belirlemektedir. Dolayısıyla, ülkeden ülkeye farklılık arz eden muhasebe sistemleri söz konusu olmuĢtur. Türkiye’de iĢletmeleri MBS geliĢtirmelerine neden olan olaylar ; Yasal nedenler, Vergi Mevzuatındaki değiĢiklikler, ĠĢletmelerin farklı yasalara tabii olması, Ayrıca ülkemizde MBS geliĢememesinin nedenleri aĢağıdaki gibi sıralamak mümkündür ; Bilginin zamanında ve yeteri kadar olmayıĢı Yöneticinin etkinliği ĠĢletmelerin Büyümesi ve bunun sonucunda çıkan karmaĢa Mevcut bilgilerin geliĢtirilememesi 34 Çiftçi Yavuz, “Türkiye’de Cumhuriyet Döneminden Bugüne Yapılan Muhasebe Düzenlemeleri”, II. Uluslararası ĠĢletme ve Ekonomi ÇalıĢtayı ve I. Muhasebe Tarihi Günleri, 28-29 Haziran 2007, Giresun. 19 2.5. Muhasebe Bilgi Sisteminin, Muhasebe Sistemi Üzerine Doğurduğu Dezavantajlar ĠĢletmelerin faaliyet raporlarında açıkladıkları muhasebe bilgileri, iĢletme ilgililerinin karar almalarında ve özellikle sermaye piyasasının etkin ve sağlıklı geliĢiminde önemli rol oynamaktadır. Kültür, dil, politika, ekonomi vb. çevresel faktörler nedeniyle her ülke kendine özgü muhasebe sistemleri oluĢturmuĢtur. Finansal tablo bilgilerinin her ülke uygulamasına göre farklı anlamlar ifade etmesi, bu bilgilerin karĢılaĢtırabilme yeteneğini ortadan kaldırmaktadır.35 Bilgi teknolojilerinin yaygın bir Ģekilde iletmelerin muhasebe bilgi sistemlerinde kullanılmaya baĢlanması ile birlikte yeni risklerle karĢı karĢıya gelinmiĢtir. ĠĢletme yöneticileri, iletme amaçlarına ulamak amacıyla bilgi teknolojilerinden yararlanmaya karar verdiklerinde, bilgi teknolojilerinin ortaya çıkardığı güvenlik risklerine karĢı önlemler alması gerekir. Bu önlemler, güvenlik anlaĢmaları yapmak Ģeklinde belirir. Bu güvenlik anlaĢmalarının yanında bilgi teknolojisi kullanıcılarının etiksel davranıĢlarıda son derece önem kazanır. Muhasebede ortaya çıkan klasik hata ve hile yöntemleri yanında bilgi teknolojilerinin kullanımı esnasında ortaya çıkan hata ve hileler mevcuttur. Bu yeni hata ve hile türünün ortaya çıkarılması ancak bilgi teknolojilerinden çok iyi anlayan elemanlarla mümkün olmaktadır.36 Finansal piyasalarda yabancı ülkelere yatırım yapacak olan yatırımcılar, döviz kuru riski ve yatırım yapılan ülkedeki muhasebe ilkelerinin yatırımcı tarafından anlaĢılır ve güvenilir olmamasından kaynaklanan risklerle karĢılaĢmaktadırlar37 ĠĢletme yönetimi sağlanacak bilginin güvenirliliğini sağlamak zorundadır. Dijital ortamda sağlanan bilginin güvenirliliği kullanılan sistemin güvenirliliğine bağlıdır. Bu ortamda, muhasebe bilgilerinin güvenilir olabilmesi için International Federation Of Accountants 35 Çiftçi Yavuz,Eserim Alper,”Muhasebe Standartlarında Uluslararası Uyumlaştırma Çalışmaları Ve Türkiye’deki Durumun İncelenmesi “http://bandirma.balikesir.edu.tr/bildiriler/34_Yavuz_Ciftci_Alper_Erserim.doc 36 Merryweather, Judith. (2000), Ethics in a Cyber World, (www.ifac.org./store). 37 Özkök Servet, “Avrupa Birliği’ne Üye Ülkeler Arasında Muhasebe Standartlarını Uyumlaştırma Çalışmaları”, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Ekim 2000, s.87. 20 (IFAC) tarafından elektronik muhasebe ilkeleri geliĢtirilmiĢtir. Bu ilkeler aĢağıda iki baĢlık altında incelenmiĢtir.38 Bunlar; a) Muhasebe bilgilerinin güvenliği ile ilgili ilkeler, b) Muhasebe bilgi süreci ile ilgili ilkelerdir. a) Muhasebe Bilgilerinin Güvenliği İlkeleri ĠĢletmelerde hazırlanan muhasebe kayıtları ve mali tablolarda sunulan bilgilerin güvenilirliği için ön koĢul, muhasebe bilgi sisteminin güvenlik altına alınmasıdır. Bilgi teknolojisi sisteminde, aĢağıdaki güvenlik ilkeleri uygulandığı zaman, daha güvenilir muhasebe bilgileri üretilebilmektedir. Bu ilkeler, genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine ilaveten yeni güvenlik ilkeleri olarak ortaya konmuĢlardır.39 Bütünlük (Ġntegrity) Uygunluk (Availability) Gizlilik (Confidentiality) Güvenilirlilik (Authenticity) Yetkililik (Authorization) Kabul edilebilirlik (Non-repudiation) b) Muhasebe Bilgi Süreci İlkeleri Eğer muhasebe sistemi, muhasebe bilgileri güvenlik ilkeleri ile muhasebe bilgi süreci ilkelerine uyarsa, o zaman elektronik iĢletme sisteminde ortaya çıkan muhasebe bilgilerinin güvenilirliği daha da artar. AĢağıda muhasebe bilgi süreci ile ilgili ilkeler anlatılmıĢtır. Bu ilkeler kısaca, eksiksizlik, doğruluk, zamanlılık, değiĢtirilemezlik olarak sayılmaktadır.40 Eksiksizlik (Completeness) Doğruluk (Accuracy) Zamanlama (Timelines) Değerlendirebilirlik (Assessability) Sıralama (Order) DeğiĢtirilemezlik (Ġnalterability) Saklanabilirlik (Retentivebility) 38 IFAC,, E-Business and the Accountant.2002,ss.9 (ĠFAC, 2002 ;10) 40 (FAC,2002:11) 39 21 değerlendirebilirlik, sıralama ve III BÖLÜM TÜRK MUHASEBE STANDARTLARINDA (1) FİNANSAL RAPORLARIN SUNULUŞUNDA MUHASEBE BİLGİ SİSTEMİNİN ETKİLERİ Finansal raporların anlaĢılır, tutarlı, tarafsız ve karĢılaĢtırılabilir nitelikte sunulması, bu raporları kullanan kiĢi ve kurumların sağlıklı karar almalarında önemli rol oynamaktadır. Bunun sağlanması için, muhasebe ve raporlamanın belirlenmiĢ yüksek düzeyde ilke ve standartlara uygun olarak yapılması ve ülke içinde muhasebe uygulamalarındaki farklılıkların giderilmesi gereklidir Finansal tablolar, muhasebe sistemi içinde kaydedilen ve toplanan bilgilerin, belirli zaman aralıkları ile bilgi kullanıcılarına iletilmesini sağlayan araçlardır Ģeklinde tanımlanmaktadırlar ;41 Söz konusu finansal tablolar 7 adet olup Ģu Ģekilde belirlenmiĢtir: Bilanço Gelir tablosu Fon akım tablosu Nakit akım tablosu Öz kaynak değiĢim tablosu Kar dağıtım tablosu SatıĢların maliyeti tablosu (Finansal durum tablosunda (bilançoda), kapsamlı gelir tablosunda, bireysel gelir tablosunda (sunulmuĢsa), özkaynak değiĢim tablosunda ve nakit akıĢ tablosunda yer alan bilgilere ilave bilgiler içerir. Dipnotlar, bu tablolarda yer alan kalemlerin metinsel açıklamalarını veya açılımlarını ve bu tablolarda raporlanan muhasebeleĢtirme kriterlerini sağlamayan kalemlerle ilgili bilgileri sağlar.) 41 Akdoğan Nalan ve Nejat Tenker (2007) “Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri “, 12. baskı Gazi Kitabevi ,2007,ss.4 22 Finansal tablolar, muhasebenin tanımında yer alan raporlama iĢlevinin yerine getirilmesi gereği ortaya çıkan tablolardır. Muhasebeden beklenen en önemli görevlerden biri de iĢletmede meydana gelen olayları belirli dönem aralıklarıyla iĢletme sahiplerine, kredi verenlere,ve diğer ilgililere aktarmaktır.42 ĠĢte bu görev de finansal tabloların hazırlanıp ilgili taraflara sunulması ile yerine getirilmektedir. KüreselleĢmiĢ güçlü bir finansal raporlamanın sağlayacağı önemli faydalar Ģöyle sıralanmaktadır ;43 Yatırımcılar için karĢılaĢtırılabilir finansal raporlama yapısı sağlamak, Uluslar arası boyutlarda yatırım yapan yatırımcı olmayı özendirmek, DüĢük maliyetli sermaye, Etkinliği yüksek kaynak dağılımı sağlamak, Yüksek oranlı bir ekonomik büyüme yaratmak. Gelecekteki nakit akımları değerlendirmek Varlıklar,kaynaklar ve bunlardaki değiĢiklikler ile iĢletme faaliyetleri açısından bilgi vermek Bu bağlamda güçlü bir finansal raporlama yapısı, sermaye piyasası iĢlemlerinin geliĢmesi ile ve uluslararası boyutlar kazanmasına, uluslararası düzeyde Ģirket birleĢmelerinin gündeme gelmesine ve birleĢmelerin artmasına yardımcı olacaktır.44 Çünkü bu tür uluslararası açılımlarda yatırımcı için en önemli konu gerekli güvenilirliğin sağlanmasıdır. Finansal raporlamadaki güvenirlilik ise tüm dünyanın konuĢtuğu ortak bir muhasebe dili olan UFRS’lerle mümkün olabilir. Daha kaliteli, daha güvenilir, daha doğru ve her Ģeyden önemlisi karĢılaĢtırılabilir bilgi üretilmesi son yıllarda tüm yatırımcıların ihtiyaç duyduğu bir konudur. Bu konuda da uluslar arası arena tek çözüm yolu UFRS’lerdir. Bir ülkenin ekonomik büyümesi ve ekonomik istikrarının sağlanmasında ve finansal ve finansal olmayan bilgileri kullanan yatırımcılar için güvenilirliği etik ilkelerle desteklenmiĢ denetim ve yüksek kaliteli finansal raporlama standartlarının belirlenmiĢ olması bir gerekliliktir. 42 Akdoğan ve Tenker,2007,s.s.3 www.ifac.org 44 Seval KardeĢ-Selimoğlu “Dünyadaki Uygulamalarından Hareketle Finansal Raporlama Standartlarının Finansal Tablolar Üzerindeki Genel Etkileri” , Anadolu Üniversitesi,ĠĠBF, ĠĢletme Bölümü sselimoglu@anadolu.edu.tr 43 23 Türkiye’de son yıllarda finansal raporlamanın uluslararası muhasebe standartlarına uyumu konusunda önemli ilerlemeler kaydedilmiĢ ve bu yöndeki çalıĢmalar devam etmektedir. Bu kapsamda yapılan çalıĢmalardan biri olan Türk Ticaret Kanunu Taslağı’nın yasalaĢmasıyla ilgili çalıĢmalar hızlandırılmıĢtır. Taslak’ta, sermaye Ģirketleri için denetim zorunluluğu, kamuyu aydınlatma ve en önemlisi bütün iĢletmeler için TMSK’nın yayımlayacağı standartların kabul edilmesi gibi, Türkiye’deki muhasebe uygulamaları açısından reform niteliğinde hükümler yer almaktadır. 3.1. Finansal Raporlama Bir iĢletmenin sahipleri, yöneticileri, kredi verenleri, devletin düzenleyici kurumları, sendikalar veya ilgili iletmenin finansal performansı ile ilgilenen diğer grupların, finansal bilgileri kullanarak ulaĢtıkları karar muhasebe bilgi sisteminin nihai ürünüdür.45 Finansal raporlar bilgi kullanıcıların nihai olarak kullandıkları en önemli araçlardan biridir Finansal raporlama finansal tabloları da içine alan ve finansal tablolarda sunulamayan finansal olmayan verileri de içeren daha kapsamlı bir süreçtir. 46 Finansal raporlama modeli, finansal tablo kullanıcıları, özellikle yatırımcılar ve kredi verenlerin bilinçli finansal kararlar alabilmeleri için gerekli olan; kullanılır, güvenilir, ilgili, karĢılattırılabilir, tutarlı ve Ģeffaf bilgiler sağlamak amacıyla kamu ve özel sektörün süregelen çabalarıyla oluĢturulmuĢtur.47 Muhasebe ve finansal raporlamanın ulusal düzeyde belirlenmiĢ standartlara göre yürütülmesinin sağlayacağı birçok yarar söz konusudur. Bunlardan bazıları aĢağıdaki gibi özetlenebilir48: Muhasebe standartlarıyla, finansal tablo kullanıcıları ve iĢletmeler arasında genel bir terim birliğini ve tabloların tarafsız, önyargıdan uzak bir Ģekilde düzenlenmesini sağlamaya 45 Robert F. Meigs ve Dierleri, “Accounting the Basis for Business Decisions,” Boston: The McGraw-Hill Companies, 1999, s.4. 46 Özgül Cemalcılar ve Saime Önce, “Muhasebenin Kuramsal Yapısı” EskiĢehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları, 1999, s.15 47 Zabihollah Rezaee, “Financial Statement Fraud Prevention and Detection”, New York: John Wiley & Sons. Inc., 2002, ss.21-25. 48 Akbulut, Yıldız, “Sermaye Piyasasının Gelişmesinde Muhasebe Bilgilerinin Önemi”, Mevzuat Dergisi, Yıl 4 ,Sayı: 41, 2001, http://www.mevzuatdergisi.com (EriĢim Tarihi: 02.11.2009). 24 çalıĢır. Bu nitelikleriyle sermaye piyasasında yer alan bütün tarafların çıkarlarına uygun olarak, finansal tabloların güvenilirliğini artırır. Standartlar, iĢlem ve olayların benzer ilke, kavram ve muhasebe politikalarına uygun bir Ģekilde muhasebeleĢtirilmesiyle, finansal tablo bilgilerine karĢılaĢtırılabilir olma özelliği kazandırır. Ayrıca bu bilgilerin sağlıklı biçimde denetimine imkân verir. Nitekim denetçiler, raporlanan bilgilerin standartlara uygun olup olmadığını doğrulamaya çalıĢır. 3.1.1. Finansal Raporlama Amaçları Finansal Tabloların SunuluĢuna ĠliĢkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 1) Hakkında Tebliğ Sıra No: 2 nolu Resmi gazetede yayınlanan TMS 1 Finansal Tabloların SunuluĢ Standartlarına iliĢkin amaç Ģu Ģekilde belirtilmiĢtir;49 Bu standardın amacı, iĢletmenin genel amaçlı finansal tablolarının önceki dönemin finansal tablolarıyla ve diğer iĢletmelerin finansal tablolarıyla karĢılaĢtırılmasına olanak verecek biçimde sunulması için gerekli olan temel unsurları Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyumlu olarak açıklamaktır. Bu amaca ulaĢmak için standart,finansal tabloların sunuluĢuyla ilgili genel kuralları, yapıyla ilgili açıklamaları ve içerikle ilgili asgari koĢulları ortaya koyar. Özel iĢlemlerin ve diğer olayların tahakkuku, ölçümü ve sunuluĢu diğer Standartlar ve Yorumlarda ele alınmıĢtır Finansal raporlamada temel amaç iletme ile ilgili tarafların bilgi ihtiyaçlarının karĢılanmasıdır.50 Yatırımcılar, kreditörler, çalıĢanlar, satıcılar ve alıcılar için iĢletme ile ilgili alacakları kararlarda gerekli olan bilgilerin sunulması finansal raporlamanın en genel amacıdır. 51 Finansal raporlama için amaç; finansal raporlamanın yatırımcılar ve kredi verenlerin, ilgili kararlarının alma sürecinde gerekli olan yararlı bilgileri sağlamalarını temin etmektir. Muhasebe bilgi sisteminden sağlanacak objektif bilgiler, kiĢisellikten uzak birbiri ile uyumlu muhasebe standartları üretilerek, finansal raporlamanın güvenirliliği arttırılabilir. Bu durum finansal raporlamada yer alan bilgileri kullananların, bu bilgileri ve kısıtlıklarının neler olabileceğini daha iyi anlamalarını sağlayacaktır. 52 49 http://muhasebeturk.org/turkiye-muhasebe-standartlari/852-finansal-tablolarin-sunulusuna-iliskin-turkiyemuhasebe-standardi-tms-1-hakkinda-teblig-sira-numarasi-nolu-2.html 50 Göksel Yücel, İşletmelerde İç Raporlama Sistemi, Ġstanbul: Avcıyol Matbaası, 1986, s.22. 51 Steven M. H. Wallman, “The Future of Accounting and Financial Reporting Part II: The Colorized Approach”, Accounting Horizons, Vol.10, No.2, (June 1995), s.140. 52 L. Todd. Johnson, “ The Project to Revisit the Conceptual Framework”, Article from The FASB Report, December http://www.fasb.org./articles&reports/project_revisit_cf_tfr_dec2004.pdf (03.11.2009) 28, 2004, ss.1-3. 25 Finansal tabloların amaçları aĢağıdaki gibi açıklanabilir 53: ĠĢletmeyle ilgili bilgi kullanıcılarına karar almalarına dayanak oluĢturacak doru ve güvenilir bilgiler sunmak, ĠĢletmenin gelecekteki nakit giriĢ ve çıkıĢlarının en iyi Ģekilde tahmin edebilmek için gerekli bilgileri sağlamak, ĠĢletmenin varlık ve mali yapısındaki değiĢiklikler ile faaliyet sonuçlarıhakkında bilgi sunmak. Finansal raporlama araçları olan finansal tablolar sermayenin hak eden en verimli firmalara doğru yöneltilerek, kaynakların etkin dağılımının sağlanmasında çok önemli olan simetrik bilgi ortamının oluĢturulmasında kritik bir iĢlev görmektedir.54 Finansal tablolar, yatırımcılara Ģirketin sunduğu ya da sunabileceği fırsat ve riskler hakkındaki belirsizlikleri azaltan bilgiler sunarak; Ģirketin kaynak (sermaye) maliyetini düĢürme fonksiyonunu da yerine getirebilmektedir. Yatırım fırsatlarının analiz edilebilmesi, yatırılan kaynakların nasıl kullanıldığının sürekli gözetim altında tutulabilmesi ancak güvenilir finansal bilgiler ile sağlanabilir.55 3.1.2. Finansal Raporlamanın Süreci Güvenilir finansal bilgilerin üretilebilmesi paylaĢılmıĢ sorumluluklarının varlığına bağlıdır. Finansal raporlama zinciri içerisinde yer alan herkesin rolünü çok iyi oynaması gerekir. Finansal raporlama ile ortaya konan bilgiler açık ve anlaĢılır olmalıdır.56 Finansal raporlama sürecinde muhasebe bilgi sisteminden alınacak bilgilerin doğrulu iĢletmelerde yöneticilerin sorumluluğu , finansal raporların doğruluğu ve denetim açısından büyük önem taĢımaktadır. Yönetici Finansal raporlama sürecine iliĢkin tüm bilgilerin 53 Yurdakul Çaldağ, “Denetim ve Raporlama Finansal Tablolar Mali Analiz Teknikleri, 3. Baskı, Ankara: TÜRMOB Yayınları-215, 2004, ss.7-8. 54 ARI Mustafa, “Finansal Raporlamaya Olan Güvenin Arttırılmasına Yönelik Yeni Yaklaşımlar” Doktora Tezi ,Ġstanbul 2007 Ss.9 55 Lawrence Revsine, Daniel W. Collins ve W. Bruce Johnson, “Financial Reporting & Analysis”, New Jersey: Prentice Hall, 1999, ss.23 56 Graham Ward, “ How XBRL Can Enhance the Credibility of Audited Financial Statements”, 10 International XBRL Conference Brussels/November18, 2004, http://www.ifac.org/Library/SpeechArticle.tmpl?NID=11059888052029543, (02.11. 2009), s.1. 26 incelenerek, finansal tablolara nasıl bir etki yapacağını ortaya konulması ve muhasebe bilgi sisteminden alacağı bilgilerin finansal raporlamada yeterli bilgiyi sağlayıp sağlamayacağı sürecinde büyük bir sorumluluk içinde olacağı yadsınamaz bir gerçektir. Denetçi ise finansal tabloların doğruluğu ve güvenirliliği hakkında belirtmiĢ olduğu genel görüĢü ile sınırlıdır Bağımsız denetçilerin iĢletmelerin uyguladığı politikaların doğruluğu ve yanlıĢlığı konusunda bir değerlendirme yapma sorumluluğu yoktur. 3.1.3. Finansal Raporlama Tarafları ĠĢletmenin mali durumu, varlıkların nelerden oluĢtuğu kaynakların nerelerden sağlandığı hakkındaki bilgiler yalnızca iĢletme yönetimi tarafından değil, daha birçok kiĢi ve kurum için değerli ve gereklidir. Muhasebenin fonksiyonuyla sağlanan bu iĢletme bilgilerinin kullanıcılarına finansal raporlama ile ilgili taraflar denilmektedir. Mevcut muhasebe ilke ve düzenlemeleri çerçevesinde muhasebe bilgileri ücretsiz olarak tüm potansiyel kullanıcılar için kamu malı niteliğindedir.57 16.01.2005 Tarih ve 25702 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulma Esaslarına iliĢkin Kavramsal Çerçeve Hakkındaki Tebliğ’e göre; 58 “Finansal tablo kalemleri, bireysel veya topluca, bu finansal tablolara göre karar alan kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkiliyorsa o zaman bu kalemlerin önemli boyutlarda ihmal edilmesi veya yanlıĢ raporlanması, önemlidir. Önemlilik, mevcut koĢullar içinde değerlendirilen ihmal veya yanlıĢ raporlamanın boyutuna ve niteliğine bağlıdır. Kalemin boyutu veya niteliği veya her ikisi birden belirleyici faktör olabilir. Bir kalemin ihmal edilmesi veya yanlıĢ raporlamanın kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileyip etkilemeyeceğinin ve bunun önemli olabileceğinin değerlendirilmesi, bu kullanıcıların özelliklerinin dikkate alınmasını gerektirir. Bu nedenle, değerlendirme de bu özelliklerdeki kullanıcıların ekonomik kararlar alırlarken nasıl etkileneceklerinin de dikkate alınması gerekir.” Finansal raporlamada, dolayısıyla mali tablolar da yer alan bilgilerden iç ve dıĢ bilgi kullanıcıları yararlanmaktadır. Ġç finansal bilgi kullanıcıları iĢletme içi yöneticiler, ortaklar, 57 E. Richard Brownlee II, Kenneth R. Ferris ve Mark E. Haskins, “Corporate Financial Reporting”, Second Edition, Boston: Richard D. Irwin Inc., 1994, ss.240-241 58 Resmi Gazete, Finansal Tabloların Sunuluşuna İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı Hakkındaki Tebliğ, Sıra No:2, Resmi Gazete No:25702, Resmi Gazete Tarihi:16.01.2005. s.3. 27 hissedarlar ve çalıĢanlardır. DıĢ finansal bilgi kullanıcıları ise; yatırımcılar, kredi verenler, iĢçi sendikaları, kamu kurumları, satıcılar, müĢteriler, sanayi ve ticaret odaları ve kamuoyudur. 3.1.4. Finansal Raporlama Çeşitleri ĠĢletme ile ilgili tarafların, iĢletme dıĢındaki kiĢi ve gruplar ya da iĢletme yöneticileri olmasına göre muhasebe raporları; iç raporlar ve dıĢ raporlar olmak üzere ikiye ayrılır. ĠĢletme dıĢındaki ilgililerin bilgi ihtiyaçlarının karĢılamak amacıyla genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine göre düzenlenen tablolar dıĢ raporlardır. Ġç raporlar ise; iletme içinde çeĢitli yönetim kademelerinin bilgi ihtiyaçlarının karĢılamak amacıyla, yalnızca iĢletme içinde kullanılmak üzere değiĢik amaçlara göre farklı biçimlerde hazırlanan raporlardır. Bu raporlar; gelir tablosu, bilanço, fon akım tablosu, nakit akım tablosu gibi yönetime sadece tarihi bilgileri aktaran bilgi raporları, iĢletme faaliyetlerinin kontrol iĢlevini yerine getiren faaliyet kontrol raporları ve yöneticilerin baĢarılarını değerlemek amacıyla kullanılan sorumluluk kontrol raporlarından oluĢmaktadır. Faaliyet raporu, bir faaliyet döneminde elde edilen gelirleri, yapılan giderleri, mali ve mali olmayan varlıkların yönetimi ile yükümlülüklere iliĢkin iĢlemlerden kaynaklanan gelir ve giderleri gösteren ve bunlar hakkında detaylı bilgi sağlayan bir mali rapordur. Bütün gelir ve giderler, tahakkuk tarihleri itibariyle kayda alınır ve tahakkuk ettikleri dönemin faaliyet tablosunda gösterilir. Faaliyet raporu, dönem sonu iĢlemleri yapıldıktan sonra tahakkuk esasına göre kaydedilen dönem faaliyet gelir ve gider hesaplarının karĢılaĢtırılması suretiyle hazırlanır. Bir iĢletme, tam bir finansal tablolar setini (karĢılaĢtırılabilir bilgileri içerecek Ģekilde) en az yılda bir kez sunmalıdır. Bir iĢletme, raporlama dönemi sonunu (bilanço tarihini) değiĢtirdiğinde ve finansal tablolarını bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir dönem için hazırladığında, finansal tabloların kapsadığı dönemin açıklanmasına ilaveten aĢağıdaki bilgileri de açıklamalıdır: Finansal tablolarının bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir dönemi kapsamasının nedeni ve Finansal tablolarında sunulan tutarların tümüyle karĢılaĢtırılabilir olmadığı 28 Bir iĢletme, normalde, finansal tablolarını düzenli olarak bir yıllık bir dönemi kapsamak üzere düzenler. Ancak bazı iĢletmeler, pratik nedenlerle, örneğin 52 haftalık dönem için raporlamayı tercih edebilirler. Bu standart böyle bir uygulamaya engel değildir. 3.1.4.1. Dönemsel Raporlama Dönemsel raporlamada kullanılan finansal raporlar Gelir Tablosu, Bilanço ve ek mali tablolarla yapılmaktadır. Dünya çapındaki bir çok ülkedeki çeĢitli finansal tablo kullanıcılarının baĢvurdukları en önemli bilgi kaynaklarının yıllık raporlar olduğunu göstermiĢtir. 59 3.1.4.2. Bölümsel Raporlama ĠĢletmelerin bölüm bölüm ayrılarak hazırlanan finansal bilgilerin raporlanmasıdır. Bölümlere göre raporlanmanın amacı, finansal tablo kullanıcılarının farklı bölümlerden oluĢan bir iĢletmenin bütünü hakkında daha bilinçli yargılara varabilmeleri için, iletmenin değiĢik coğrafi bölgelerdeki ve faaliyet kollarındaki oransal büyüklükleri, kar tutarları ve büyüme eğilimleri ile ilgili konularda bilgi sağlamaktır.60 3.1.4.3. Konsolide Şeklinde Raporlama Aynı ortaklık tarafından kurulan iki yada daha fazla Ģirketlerin finansal tabloların tek çatı altında toplanarak ayrı bir finansal tablo olarak sunulmasıdır. TMS-5 (Madde 2)’ye göre konsolide finansal tabloların düzenlenme amacı; Ģirketler topluluğuna bağlı ana ortaklık ve bağlı ortaklıkları ile kontrol gücüne sahip olunan iĢtiraklerinin ve diğer ortaklıkların varlık, borç, sermaye, gelir ve giderlerinin tek bir ortaklık eklinde gösterilerek topluluğun finansal durumu ile faaliyet sonuçları hakkında gerçeğe uygun ve güvenilir bilgi verilmesini sağlamaktır.61 3.1.5. Finansal Tablo Çeşitleri Finansal tablolar iĢletmenin finansal durumunun ve finansal performansının biçimlendirilmiĢ sunumudur. Finansal tabloların amacı, geniĢ bir kullanıcı kitlesinin 59 Kamal Naser, Rana Nuseibeh ve Ahmad Al-Hussaini, “Users’ Perceptios of Various Aspects of Kuwaiti Corporate Reporting”, Managerial Auditing Journal, Vol.18, No.6/7, 2003, s.600. 60 Ümit Gücenme ve Aylin Poroy Arsoy, “Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre Raporlanması”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt 6, Sayı:1 (Mart 2004 ), s.23 61 Nalan Akdoğan, “TMS-5 Konsolide Finansal Tablolar Standardının İncelenmesi ve Bir Örnek Uygulama”, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Yıl:2, Say:5, Ekim 2001, s.16. 29 ekonomik kararlar almalarına yardımcı olan iĢletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akıĢları hakkında bilgi sağlamaktır. Ayrıca finansal tablolar, yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da gösterir. Finansal tablolar bu amaca ulaĢmak için iĢletmeyle ilgili aĢağıdaki bilgileri sunar:62 Varlıklar; Borçlar; Özkaynaklar; Gelir ve giderler, karlar ve zararlar dahil; Ortakların ortak olmaları sebebiyle yaptıkları katkılar ve ortaklara yapılan dağıtımlar Nakit akıĢları. TMS ve IAS No:1 Finansal Tabloların SunuluĢu Standardına göre, genel amaçlı finansal tablo setini; bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu, öz kaynak değiĢim tablosu ve dipnotlar olarak açıklanmıĢtır.63 1- Bilanço Bilanço, bir bütün olarak genel bütçeli dairelerin ve ayrı olarak her bir katma bütçeli idarenin belli bir tarihte varlıklarını, yükümlülüklerini ve öz kaynaklarını gösteren tablodur. Kesin mizanda yer alan hesapların borç kalanları bilançonun aktif hesaplarını, alacak kalanları da bilançonun pasif hesaplarını verir. Aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar bulundukları grupta eksi değer olarak gösterilir. Bilançolar, faaliyet dönemlerinin sonunda girdiler ve çıktılar ile dönem sonu dengelerini özetleyecek Ģekilde hazırlanır ve sunulur. Finansal durum tablosu (bilanço), en azından, aĢağıdaki tutarları gösteren hesap gruplarını kapsamalıdır: a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) Maddi duran varlıklar, Yatırım amaçlı gayrimenkuller Maddi olmayan duran varlıklar, Finansal varlıklar ((e), (h) ve (i) Ģıklarında gösterilenler hariç); Özkaynak yöntemine göre muhasebeleĢtirilen yatırımlar Canlı varlıklar; Stoklar, Ticari ve diğer alacaklar; Nakit ve nakit benzerleri; Satılmak üzere elde tutulan varlıkların toplamı ile TFRS 5’e göre satılmak 62 http://www.tmsk.org.tr/tms_seti/TMS/EK1-TMS_1_Yeni.doc Nalan Akdoğan, Sevilengül Orhan“Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması” Gazi Kitap evi Ankara,2003 s.s.8 63 30 k) l) m) n) o) p) q) r) üzere elde tutulan ve elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan varlıkların toplamı, Ticari ve diğer borçlar; KarĢılıklar; Finansal borçlar ( (k) ve (l) Ģıklarında gösterilenler hariç); TMS 12’de tanımlandığı gibi, dönem vergisiyle ilgili borçlar ve varlıklar; TMS 12’de tanımlandığı gibi, ertelenmiĢ vergi borçları ve ertelenmiĢ vergi varlıkları; TFRS 5’e göre elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan satılmak üzere elde tutulanlar olarak sınıflandırılan borçlar, Özkaynaklarda gösterilen kontrol gücü olmayan paylar (azınlık payları); ve Ana Ģirketin ortaklarına ait çıkarılmıĢ sermaye ve yedekler. 2- Gelir Tablosu Gelir tablosu, iĢletmenin belli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda iĢletmenin elde ettiği dönem net kârını veya dönem net zararını kapsar.64 Kapsamlı gelir tablosu asgari olarak, söz konusu dönemle ilgili aĢağıdaki tutarları gösteren kalemleri içerir: (a) Hâsılat, (b) Finansman maliyetleri, (c) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleĢtirilen iĢtirakler ve iĢ ortaklıklarının kar veya zarar payları, (d) Vergi gideri, (e) (i) Durdurulan faaliyetlere iliĢkin vergi sonrası kar ya da zarar ile (ii)SatıĢ maliyeti düĢülmüĢ gerçeğe uygun değerin ölçülmesinde veya durdurulan faaliyetleri oluĢturan elden çıkarılacak grup ya da grupların veya varlıkların elden çıkarılmasında muhasebeleĢtirilen vergi sonrası kazanç ya da zarar toplamını içeren tek bir tutar, (f) Kar veya zarar, (g) (h maddesinde belirtilen tutarlar hariç olmak üzere) niteliğine göre sınıflandırılan gerçekleĢmemiĢ kar ya da zarar bileĢenlerinin her biri, (h) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleĢtirilen iĢtirakler ve iĢ ortaklıklarının gerçekleĢmemiĢ kar veya zarar payları, (i) Toplam kapsamlı gelir. 3- Satışların Maliyeti Tablosu Bu tablo gelir tablosunun tamamlayıcı bir unsurudur.65 Gelir tablosundaki satıĢların maliyeti kısmı iĢletmenin dönem içindeki stok hareketleri ile satılan mamül, ilk madde ve 64 Çankaya,Ġsmail, “Gelir Tablosu ve Kar Dağıtımı” Takav Matbaacılık,Ankara,ss.13 31 malzeme ile ticari mal gibi maddelerin ve satılan hizmetlerin maliyetini göstermek üzere ayrı bir tablo halinde düzenlenir. Bu tablo, gelir tablosunun ekini oluĢturur ve gelir tablosunu tamamlar.66 4- Fon Akım Tablosu Bu bölüm belirli bir dönemde bir iĢletmenin faaliyetlerini finanse etmek için sağladığı kaynakları ve bu kaynakların kullanıldığı yerleri özetleyen, finansal durumdaki değiĢmeleri açıklayan fon akım tablolarının düzenlenme ve sunulma esaslarını içerir. Fon Akım Tablosu iĢletmenin, belirli bir hesap döneminde sağladığı fon kaynaklarını ve bunların kullanım yerlerini gösteren tablodur. Bu tabloda, fon kavramı tüm finansal araçları kapsar. 5- Nakit Akım Tablosu Belirli dönemler itibariyle nakit ve nakit benzeri varlıklarının akıĢını gösteren tablodur. Nakit akım tablosu direkt yönteme göre hazırlanır ve dönem nakit tahsilatları ve ödemeleri, mali ve mali olmayan varlıkları ile yükümlülüklerine iliĢkin iĢlemlerden kaynaklanan nakit akımlarını gösterir. ĠĢletmenin belirli bir hesap dönemi içinde ortaya çıkan nakit akıĢlarını, kaynakları ve kullanım yerleri bakımından gösteren tablodur. Bu tabloda fon kavramı, kasa mevcudu ve bankadaki mevduatları kapsar. 6- Özkaynak Değişim Tablosu Özkaynaklar değiĢim tablosu, bir iĢletmenin belli bir dönemde özkaynak kalemlerinde meydana gelen değiĢiklikleri gösterir. Bu tablo, özellikle sermaye iĢletmelerinde özkaynak kalemlerinde meydana gelen değiĢmeleri toplu olarak görebilmek için düzenlenir. Öz kaynaklar DeğiĢim Tablosu önceki dönem ve cari dönem verilerini kapsayacak Ģekilde düzenlenir. Tabloda; ödenmiĢ sermaye yedekleri, kâr yedekleri, geçmiĢ yıllar kârları ve zararları, dönem net kâr ve zararı her dönem için dönem baĢı tutarları, dönem içi değiĢiklikleri ve dönem sonu tutarları belirtilerek gösterilir. 65 Ümit Ataman, Rüstem Hacırüstemoğlu, Nejat Bozkurt, “Muhasebe Denetimi Uygulamaları”, 1.Baskı, Ġstanbul: Alfa Basım Yayım Dağıtım Ltd. ti., 2001, s.171. 66 Akdoğan Nalan,Sevilengül Orhan (2003) s.s.494 32 7- Net İşletme Sermayesi Değişim Tablosu ĠĢletmenin belirli bir hesap döneminde, net iĢletme sermayesinin kaynaklarını ve kullanım yerlerini gösteren tablodur. Bu tabloda, fon kavramı dönen varlıklar ile kısa vadeli yabancı kaynaklar far-kını belirten net iĢletme (çalıĢma) sermayesini kapsar. 8- Kar Dağıtım Tablosu Bir iletmenin belirli bir döneme veya daha önceki dönemlere ait olan karlarının nasıl ve nerelere dağıtılmıĢ olduğunu gösteren bir tablodur. Dağıtıma konu olan karın hesaplanması, paylaĢtırılması karmaĢık iĢlemleri kapsamakta olup, iletme finansmanı açısından önemli sonuçlar doğurmaktadır.67 Ayrıca ana tablolar içine girmeyen ama tahakkuk esasına göre kamuoyuna ve iĢletme yönetimine finansal rapor olarak sunulan tablolar vardır. Bunalar ise aĢağıda gösterilmiĢtir ;68 Bütçe Uygulama Sonuçları Raporu: Bu rapor, bir mali yılın bütçe uygulaması sonucunda elde edilen bütçe gelirleri ve yapılan bütçe giderlerini gösterir ve bunlar hakkında detaylı bilgi sağlar. Bütçe uygulama sonuçları raporu, dönem sonu ve mahsup dönemi iĢlemleri yapıldıktan sonra bütçe gelirleri, bütçe giderleri, geçen yıl bütçe mahsupları ve bütçeden mahsup edilecek ödemeler hesaplarının bütçe uygulama sonuçları hesabında karĢılaĢtırılması suretiyle hazırlanır Gelirlerin Ekonomik Sınıflandırması Tablosu: Gelirler, tahakkuk esasına göre kaydedilirler ve gelirlerin ekonomik sınıflandırması tablosunda; vergiler, sosyal güvenlik primleri, alınan bağıĢlar ve yardımlar ve diğer gelirler ana hesap gruplarına ayrılarak raporlanır. Giderlerin Ekonomik Sınıflandırması Tablosu: Giderler, tahakkuk esasına göre kaydedilirler ve giderlerin ekonomik sınıflandırması tablosunda, personel giderleri, mal ve hizmet alımları, sabit sermaye tüketimleri, faizler, sübvansiyonlar, bağıĢ ve yardımlar, sosyal yardımlar ve diğer giderler Ģeklinde gruplandırılarak raporlanır. 67 Adem Çabuk ve Ġbrahim Lazol, “Mali Tablolar Analizi”, 1. Basım, Ankara: Nobel Yayın Dağıtım, 2005, ss.80-83. 68 http://www.muhasebat.gov.tr/yayin/docs/pilot5.doc 33 Giderlerin Fonksiyonel Sınıflandırması Tablosu: Bu tablo devletin temel fonksiyonları esas alınarak hazırlanır. Giderlerin fonksiyonel sınıflandırması tablosunda giderler genel kamu hizmetleri, savunma, adalet ve güvenlik, ekonomik iĢler, çevre koruma, konut ve toplum refahı, sağlık, eğlence, kültür ve din, eğitim ve sosyal yardım Ģeklinde gruplandırılarak raporlanır. Tabloya tahakkuk etmiĢ fakat henüz ödenmemiĢ giderler de dahil edilir. Giderlerin Kurumsal Sınıflandırması Tablosu: Giderlerin kurumsal düzeyde ekonomik dağılımını gösteren mali tablodur. Bu tablo ile kamu idarelerinin devlet kaynaklarından kullandıkları fonlar raporlanır. Giderlerin kurumsal sınıflandırması tablosu, giderler hesabından yararlanılarak saymanlık bazında ilgili saymanlıkça, ve genel uygulama sonuçları aylık dönemler itibariyle hazırlanır. Mali Varlıklar ve Yükümlülüklerdeki Değişim Tablosu: Bu tablo, faaliyet dönemi süresince mali varlıklar ve yükümlülüklerdeki değiĢmeyi gösterir ve raporlama tarihi itibariyle net mali değeri ölçer. Mali varlıklar ve yükümlülüklerdeki değiĢim tablosu, bir bütün olarak genel bütçeli daireler için ve her bir katma bütçeli idare için ayrı ayrı hazırlanır. İç Borç Değişim Tablosu: Ġç borç değiĢim tablosu, faaliyet dönemi süresince belli raporlama dönemleri arasında iç borç komposizyonundaki değiĢimler ile ödeme dönemlerini gösterir. Bu tablo, bir bütün olarak genel bütçeli daireler için ve her bir katma bütçeli idare için ayrı ayrı aylık dönemler itibariyle hazırlanır. Dış Borç Değişim Tablosu: DıĢ borç değiĢim tablosu, faaliyet dönemi süresince belli raporlama dönemleri arasında dıĢ borç komposizyonundaki değiĢimler ile ödeme dönemlerini gösterir. Bu tablo, bir bütün olarak genel bütçeli daireler için ve her bir katma bütçeli idare için ayrı ayrı aylık dönemler itibariyle hazırlanır. Borçların Kurumsal Dağılımı Tablosu: Borçların kurumsal faaliyet dönemi süresince belli raporlama dönemleri itibariyle iç ve dıĢ borçların hangi kurumlar tarafından kullanıldığını ve bunlardaki değiĢimi gösterir. Bu tablo, bir bütün olarak genel bütçeli daireler için ve her bir katma bütçeli idare için ayrı ayrı aylık dönemler itibariyle hazırlanır. 34 Şarta Bağlı Varlık Ve Yükümlülüklerdeki Değişim Tablosu: ġarta bağlı bir varlık geçmiĢteki bir olay dolayısıyla gelecekte belli koĢulların gerçekleĢmesi halinde kamu idaresi lehine doğması muhtemel olan varlıktır. ġarta bağlı bir yükümlülük ise geçmiĢteki bir olay dolayısıyla gelecekte belli koĢulların gerçekleĢmesi halinde kamu idaresi aleyhine doğması muhtemel olan yükümlülüktür. Bu tablo, bir bütün olarak genel bütçeli daireler için ve her bir katma bütçeli idare için ayrı ayrı aylık dönemler itibariyle hazırlanır. Ekonomik Ayrıma Göre Bütçe Gelirleri Uygulama Sonuçları Tablosu: Bütçe gelirleri, nakit esasına göre kaydedilirler ve bütçe gelirlerinin ekonomik sınıflandırması tablosunda; vergi gelirleri, vergi dıĢı gelirler, sermaye gelirleri, alınan bağıĢ ve yardımlar ve diğer gelirler ana hesap gruplarına ayrılarak raporlanır. Ekonomik Ayrıma Göre Bütçe Giderleri Uygulama Sonuçları Tablosu: Bütçe giderleri, nakit esasına göre kaydedilirler ve giderlerin ekonomik sınıflandırması tablosunda, personel giderleri, mal ve hizmet alımları, sabit sermaye tüketimleri, faizler, sübvansiyonlar, bağıĢ ve yardımlar, sosyal yardımlar, ve diğer giderler ana gruplarına ayrılarak raporlanır. Ekonomik ayrıma göre bütçe giderleri uygulama sonuçları tablosu, bütçe giderleri, bütçeden mahsup edilecek ödemeler ve geçen yıl bütçe mahsupları hesaplarından yararlanılarak hazırlanır. Fonksiyonel Ayrıma Göre Bütçe Giderleri Uygulama Sonuçları Tablosu: Bu tablo, devletin temel fonksiyonları esas alınarak hazırlanır. Bu tabloda giderler genel kamu hizmetleri, savunma, adalet ve güvenlik, ekonomik iĢler, çevre koruma, konut ve toplum refahı, sağlık, eğlence, kültür ve din, eğitim ve sosyal yardım Ģeklinde gruplandırılarak raporlanır. Fonksiyonel ayrıma göre bütçe giderleri uygulama sonuçları tablosu, bütçe giderleri, bütçeden mahsup edilecek ödemeler ve geçen yıl bütçe mahsupları hesaplarından yararlanılarak hazırlanır. Kurumsal Ayrıma Göre Bütçe Giderleri Uygulama Sonuçları Tablosu: Bütçe giderlerinin kurumsal düzeyde ekonomik dağılımını gösteren mali tablodur. Bu tablo ile kurumların bütçe kaynaklarından kullandıkları fonlar raporlanır. 35 Kurumsal ayrıma göre bütçe giderleri uygulama sonuçları tablosu, bütçe giderleri, bütçeden mahsup edilecek ödemeler ve geçen yıl bütçe mahsupları hesaplarından yararlanılarak hazırlanır. Finansman Ayrımına Göre Bütçe Giderleri Uygulama Sonuçları Tablosu: Bu tablo, kurumların kullandıkları fonların hangi kaynaklardan finanse edildiğini raporlar. Finansman ayrımına göre bütçe giderleri uygulama sonuçları tablosu, bütçe giderleri, bütçeden mahsup edilecek ödemeler ve geçen yıl bütçe mahsupları hesaplarından yararlanılarak hazırlanır. Bütçe Giderleri ve Ödeme Emirleri Tablosu: Bu tablo, yapılan bütçe giderleri ile gelen ödenekler, bunlardan kullanılanlar ve tenkis edilenlerle ödenek üstü harcamayı göstermek amacıyla, giderler hesap grubundaki bütçe giderleri hesaplarından ve ödenek hesaplarından yararlanılarak çıkarılır. 3.1.6. Finansal Tabloların Sunumu 16.01.2005 Tarih ve 25702 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulma Esaslarına iliĢkin Kavramsal Çerçeve Hakkındaki Tebliğ’e göre ;69 Finansal tablolar iĢletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akıĢlarını gerçeğe uygun olarak sunar. Gerçeğe uygun sunuĢ, iĢlemlerin sonuçlarının, diğer olayların ve koĢulların Kavramsal Çerçeve’de belirtilen varlık, borç, gelir ve gider tanımlarına ve muhasebeleĢtirme kriterlerine sadık kalınarak sunulması demektir. TFRS’lerin gerektiğinde ek açıklamalarla birlikte uygulanmasının, gerçeğe uygun sunuĢu sağlamıĢ finansal tablolar yaratacağı varsayılır. Finansal tabloları TFRS’lerle uyumlu olan bir iĢletme, bu uyumu açık ve tam bir Ģekilde dipnotlarda belirtecektir. ĠĢletme, Finansal tabloları TFRS’lerin tüm maddeleriyle uyumlu olmadığı sürece, finansal tablolarını TFRS’lerle uyumlu olarak nitelendiremez. ĠĢletme, hemem hemen her koĢulda, uygulanabilir TFRS’lere uyumlu olarak gerçeğe uygun sunuĢ sağlar. Gerçeğe uygun sunuluĢ için iĢletmenin uyması gereken diğer koĢullar Ģöyledir: 69 Resmi Gazete, Finansal Tabloların Sunuluşuna İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı Hakkındaki Tebliğ, Sıra No:2, Resmi Gazete No:25702, Resmi Gazete Tarihi:16.01.2005, s.6 36 a) “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde DeğiĢiklikler ve Hatalar” Standardı uyarınca muhasebe politikalarını seçip uygulamak. TMS 8, özellikle bir kaleme uygulanacak bir TFRS’nin yokluğunda yönetimin dikkate alacağı mevzuat hiyerarĢisini gösterir. b) Muhasebe politikalarını da içeren bilgileri ihtiyaca uygun, güvenilir, karĢılaĢtırılabilir ve anlaĢılabilir bilgi sağlayacak biçimde sunmak, c) TFRS’lerde yer alan özellikli hükümlerle uyum, kullanıcıların özellikli iĢlemler, diğer olaylar ve koĢulların iĢletmenin finansal durumu ve finansal performansı üzerindeki etkilerini anlamaları konusunda yetersiz kalıyorsa, ek açıklamalar yapmak Finansal tablolar sunulurken kullanıcılar açısından doğru karar verebilmelerine yardımcı olabilmek için belli Ģartlara haiz olmalıdır. Bu Ģartlar ülkemizde olsun yada uluslar arası muhasebesel uygulamalarda olsun belli bir standartlar taĢımaları gerekmektedir. Ayrıca finansal tabloların sunumunda önem arz edecek belli baĢlı noktalar aĢağıda belirtilmiĢtir ; Zamanında düzenlenmiĢ olmalı AnlaĢılabilir Olması Peryodik Olarak DüzenlenmiĢ olmalı Doğru Standardize edilmiĢ olmalı Uygun Maliyetle hazırlanmıĢ olmalı Finansal tabloların sunumunda finansal tabloların yukarıdaki özellikleri içinde bulundurması gerekir çünkü geleceğe dönük alınacak karalarda finansal tablolar çok büyük bir önem taĢımaktadır. Bununla birlikte iĢletmelerin faaliyetleri ile ilgili olarak kamuya açıklayacakları bilgilerin yer aldığı iletme raporları sadece finansal tablolar ile bunların dipnotlarından oluĢmaz. Tamamen veya kısmen finansal olmayan değer hareketlerinin muhasebeleĢtirilerek finansal tablolarda gösterilmesi olanaklı gözükmemektedir.70 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarında ( TFRS) Finansal tablolar sunulurken yasal olarak asgari sunulması gereken bilgiler ile isteğe bağlı bırakılmıĢ bilgiler yer almaktadır. ġirketler yasanın belirlediği Ģekil ve standartlarda belli dönem ve periyotlarda finansal raporlarını kamuoyuna sunmak zorundadırlar. Gönüllü kamuya açıklamanın makro ekonomi açısından en önemli faydası, 70 Orhan Çelik, “Sermaye Piyasasında Gönüllü Açıklama”, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Yıl.2, Sayı.6, ġubat 2002, ss.76-77 37 ekonomide kaynakların etkin dağılımına katkı sağlamasıdır. Etkin kaynak dağılımın, teknolojik geliĢmeleri teĢvik eden, likit bir sermaye piyasasının oluĢturulmasında önemli bir role sahiptir. 71 Birçok iĢletme finansal tabloların dıĢında, yönetimin, iĢletmenin finansal performansı ve finansal durumu ve karĢılaĢtığı temel belirsizliklerin ana esaslarını açıklayan, bir finansal değerlendirme sunmaktadır. Böyle bir rapor aĢağıdaki değerlendirmeleri içerebilir: 72 ĠĢletmenin faaliyette bulunduğu çevredeki değiĢiklikler de dahil olmak üzere, finansal performansı belirleyen temel unsurlar ve etkiler, iĢletmenin bu değiĢikliklere tepkisi ve bunların etkisi ve temettü politikası da dahil finansal performansın sürdürülmesi ve iyileĢtirilmesi için iĢletmenin yatırım politikası; ĠĢletmenin fon kaynakları ve hedeflenen borç özkaynak oranı ve ĠĢletmenin TFRS’lere göre finansal durum tablosunda (bilançosunda) muhasebeleĢtirilmeyen kaynakları. 3.2. Finansal Tablolarda Yer Alan Bilgilerin Muhasebe Bilgi Sistemi Açısından Değerlendirilmesi Muhasebe bilgi teknolojisine yönelen ilgi, geliĢtirici kriterlerini özellikle bazı öncelikler üzerinde yoğunlaĢtırmıĢtır. DeğiĢimin yönü ve hızının, kurumlaĢmıĢ bir anlayıĢla izlenmesi, demografik verilerin eğitim üzerindeki etkilerinin değerlendirilmesi, gelecekteki rekabetiletiĢim iliĢkilerinin öngörülmesi, iĢletme ile ilgili ilgi çevrelerinin kar yerine hisse senedinin değeri ve kar payı tutarı üzerine eğilmeğe baĢlamalarının finansal tablolara getireceği kapsam ve açıklama düzenlemeleri önceliklerin ilk sıralarında yer alanlardır.73 Finansal tabloların temel amacı iĢletme içi ve iĢletme dıĢındakilere iĢletme hakkında karar verecekleri gerekli bilgileri sunabilmektir. Bu bilgiler iĢletmenin muhasebe bölümü tarafından gerekli birimlerden toplanır, toplandıkta sonra genel kabul görmüĢ muhasebe standartlarına uygun bir Ģekilde kaydedildikten sonra rapor halinde sunulmaktadır. Ancak muhasebe birimine ulaĢan Bilginin güvenilir olabilmesi için; kanıtlanabilirlik, tarafsızlık ve doğru temsil özelliklerine sahip olması gerekir. Yüksek kaliteli finansal raporlamanın sağlanabilmesi için, 71 Çelik Orhan, (2002) s.82. http://www.resmi-gazete.org/sermayedar/ 73 Semra AktaĢ,Hüseyin Celal ,” Uluslararası Muhasebe Eğitimi Standartları” http://www.isletme.istanbul.edu.tr/surekli_yayinlar/tmes2004/bildiri8.doc (08.11.2009) 72 38 finansal tablolarda yer alan bilgilerin; ilgililik, zamanlılık, güvenirlilik, kanıtlanabilirlik, doğru temsil, tarafsızlık, karĢılaĢtırılabilirlik ve tutarlılık, önemlilik, fayda-maliyet ve uygulanabilirlik ile Ģeffaflık özelliklerine sahip olması gereklidir. 74 Finansal Tabloların Sunumunda Muhasebe Bilgi Sisteminden alınacak bilgilerin taĢıması gereken özellikleri aĢağıda sıralanmıĢtır Bunlar ; Süreklilik Yönetim, finansal tabloları düzenlerken iĢletmenin faaliyetlerini süreklilik içerisinde devam etme yetisini değerlendirir. Yönetimin Ģirketi tasfiye etme veya ticari faaliyetini sona erdirme niyeti veya mecburiyeti yoksa finansal tablolar süreklilik kavramına göre düzenlenir Tahakkuk ĠĢletme, nakit akıĢ tablosu hariç, tüm finansal tablolarını muhasebenin tahakkuk esasına göre düzenler. Muhasebenin tahakkuk esası kullanıldığı zaman iĢletme, kalemleri Kavramsal Çerçevede bunlar için verilen tanımlara ve tahakkuk kriterlerine uydukları takdirde varlıklar, borçlar, öz kaynaklar, gelirler ve giderler (finansal tabloların unsurları) olarak muhasebeleĢtirir Zamanlılık Bilgi ancak doru zamanda eksiksiz bir biçimde kullanıcılara ulaĢtırılırsa değer taĢır. Bilginin değerlendirilmesinde zamanlama çok önemlidir. Bilginin gecikerek kullanıcılara ulaĢması halinde, bilgi ne kadar açık ve anlaĢılır olursa olsun istenilen yararı sağlayamayacaktır.75 Güvenirlilik Güvenirlik özelliğinin gereği olarak bu bilgilerin tarafsız, kanıtlanabilir, yeterli, karĢılaĢtırılabilirlik özelliklerine sahip olması gereklidir.76 Bilgi kaynağı yeterlilik ve 74 Zabihollah Rezaee, “Financial Statement Fraud Prevention and Detection”, New York: John Wiley & Sons. Inc., 2002, ss.21-25. 75 M. Arcan Tuzcu, “Halka Açık Şirketlerde Kurumsal Yönetim Anlayışı İMKB–100 Örneği”, (YayınlanmamıĢ Doktora Tezi, Ankara Üniversitesi S.B.E. Ġletme Anabilim Dalı, 2003), s.29. 76 Nalan Akdoğan, “SPK Finansal raporlama Standartlarının Uluslararası Standartlara Tam Uyum Projesi”, Finansal Raporlama Uygulamalarında Uluslararası Standartlara GeçiĢ, Ġstanbul: Lebib Yalkın Yayımları ve Basım ĠĢleri A.ġ,Yayın No. TÜSAD-T/2003/7-356, Temmuz 2003, ss.23-24. 39 objektiflik kriterlerine uyduğu ölçüde bilginin güvenirlilik algılaması artmaktadır. AĢağıda Finansal Raporlamada ki kaynak güvenirliliğini gösteren iliĢki ġekil-3.1 de gösterilmiĢtir. Şekil 3.1 Finansal Raporlama ve Kaynak Güvenirliliği İlişkisi Kanıtlanabilirlik Bu aslında tarafsızlık ve belgelendirme ilkesinin açıklaması Ģeklindedir yani Muhasebede yapılan tüm iĢlemlerin belgelendirilmesi ve kaytların belgeye dayanması gerekir.Belgeler usulüne uygun düzenlenmeli ve gerçeği yansıtmalıdır. KiĢilerin beyana göre değil, fatura,senet,makbuz gibi belgelere dayanarak kayıt yapılmalıdır. Doğru Gösterim Doğru gösterim ise muhasebe ilkelerinden tam açıklama kavramının gereğidir. Muhasebenin fonksiyonlarndan biriside bilgi vermektir.Tablolar iĢletmeni Bilgilerine ihtiyaç duyan ve öğrenmek isteyen ilgi gruplarına yardımcı olacak ölçüde Yeterli ve anlaĢılır olmalıdır. Örneğin alacak tutar yazılırken bunların türü,vadesi ayrı ayrı tutarlar da belirtilmelidir. Tarafsızlık Tarafsızlık ise muhasebe ilkelerinden sosyal sorumluluk kavramının gereğidir. Sorumluluk;görevleri yerine getirme bilincidir.Muhasebe açısından bakıldığında ise; ĠĢletme yaptığı çok sayıda faaliyet sonucu birçok kiĢi ve kuruluĢ ile muhatap olmak zorundadır.ĠĢletme faaliyetlerini yerine getirirken sorumlulukların bilincinde ve ilk denetleyici her zaman kendisi olmalıdır. Muhasebe bilgileri doğru, tarafsız, adil ve 40 kurallara uygun olmalıdır.Ġnsanlara yanlıĢ bilgi verilerek insanlar yanıltılmamalıdır.Bu kavram hukuki sorumluluk ile birlikte vicdani sorumluluğunu da kapsamaktadır. Karşılaştırabilirlik Bir baĢka TFRS’de tersine bir hüküm yoksa iĢletme, cari dönem finansal tablolarında raporlanan tüm tutarlara iliĢkin olarak önceki dönem ile karĢılaĢtırmalı bilgileri sunmalıdır. Cari dönemin finansal tablolarının anlaĢılması için gerekli olduğu takdirde metinsel ve tanımsal bilgiler için karĢılaĢtırmalı bilgi verilmelidir. KarĢılaĢtırmalı bilgi veren bir iĢletme, en az iki finansal durum tablosu (bilanço), diğer tabloların her birinden iki adet olmak üzere ayrıca ilgili notları sunar. Bir iĢletme bir muhasebe politikasını geriye dönük olarak uyguladığında, finansal tablolarındaki kalemleri geriye dönük olarak yeniden ifade ettiğinde ya da finansal tablolarındaki kalemleri yeniden sınıflandırdığında, en az üç finansal durum tablosu (bilanço) ile diğer tabloların her birinden ayrıca iki adet tablo ve de ilgili notları sunar. Bir iĢletme, finansal durum tablosunu (bilançosunu) aĢağıdaki tarihler itibariyle sunar: o Cari dönemin sonunda, o Bir önceki dönemin sonunda (cari dönemin baĢlangıcıyla aynıdır), ve o KarĢılaĢtırılabilir en erken dönemin baĢında Tutarlılık AĢağıdaki koĢullar oluĢmadığı sürece, kalemlerin finansal tablolarda sunuluĢu ve sınıflandırılması bir dönemden diğer döneme aynı biçimde sürdürülmelidir: a) ĠĢletme faaliyetlerinin niteliklerinde önemli değiĢiklikler olmasından veya finansal tabloların yeniden gözden geçirilmesinden sonra, baĢka bir sunuluĢ ve sınıflandırmanın, TMS 8’in muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması kriterine göre daha uygun olacağı açık bir biçimde ortadaysa veya b) Bir TFRS’nin sunuluĢta bir değiĢiklik gerektirmesi durumunda. Örneğin, önemli bir elde etme veya elden çıkarma veya finansal tabloların sunuluĢunun yeniden gözden geçirilmesi finansal tabloların farklı bir biçimde sunulması gereğini ortaya çıkarabilir. ĠĢletme, finansal tabloların sunuluĢunu ancak, değiĢtirilmiĢ sunuluĢ, finansal tabloların kullanıcılarına daha güvenilir ve geçerli bilgi sağlıyorsa ve 41 değiĢtirilmiĢ biçim karĢılaĢtırılmayı engellemeyecek Ģekilde süreklilik gösterecekse, değiĢtirir. Önemlilik Önemlilik, bilginin faydalı olması için öncelikle taĢıması gereken bir özellik olmaktan ziyade, bir ayırım ya da ayrıĢtırma noktasını gösterir.77 ĠĢletme, benzer kalemlerden oluĢan her bir önemli sınıfı, finansal tablolarda ayrı bir biçimde gösterir. ĠĢletme, nitelikleri ve iĢlevleri itibariyle farklı olan kalemleri de, önemsiz olmadıkları takdirde, ayrı olarak sunar.Finansal tablolar, çok sayıda iĢlem veya diğer olayların iĢlemden geçirilerek nitelik ve iĢlevlerine göre hesap sınıfları altında birleĢtirilmesi (toplanması) sonucu oluĢur. Sınıflandırma ve birleĢtirmedeki son aĢama, finansal tablolardaki hesap sınıflarını oluĢturan birleĢtirilmiĢ ve sınıflandırılmıĢ bilginin sunumudur. Bir hesap kalemi kendi baĢına önemli değilse, bu tablolarda ya da dipnotlarda diğer kalemlerle birleĢtirilir. Bu tablolarda ayrı olarak sunulacak kadar öneme sahip olmayan bir kalemin dipnotlarda ayrı olarak sunulması gerekebilir. Şeffaflık ġeffalık, piyasa katılımcılarının ekonomik kararlarını etkileyebilecek tüm bilgilerin tam açıklama kavramı kapsamında mali tablolar ve eklerinde yer almasıdır. 78 Anlaşılabilirlik ( Netlik) Açık ve anlaĢılabilir muhasebe bilgi sistemi geliĢtirebilmek için iki koĢulun yerine getirilmesi lazım. Birincisi sitem geliĢtirme çalıĢmalarını tamamını düzenli olarak yazılı hale gerieilmesi , ikincisi uygulamada ise açık ve anlaĢılabilirlik bakımından muhasebe el kitabının hazırlanmasıdır.79 ĠĢletme, varlıkları ile borçları ve gelirler ile giderleri finansal tablolarda ayrı ayrı göstermelidir. ĠĢlem veya diğer olayın özü gereği yapılan netleĢtirme dıĢında, kapsamlı gelir tablosu veya finansal durum durum tablosu (bilanço) ya da (eğer sunulmuĢsa) 77 Resmi Gazete, Finansal Tabloların SunuluĢuna ĠliĢkin Türkiye Muhasebe Standardı Hakkındaki Tebliğ, Sıra No:2, Resmi Gazete No:25702, Resmi Gazete Tarihi:16.01.2005, s.3 78 Zafer Sayar, “Uluslararası Muhasebe Standartları Kapsamında Halka Açık Bankalarda Kamuyu Aydınlatma Aracı Olarak Mali Tablolar”,Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Yıl:1, Sayı:3, (Ocak 2001), ss.75-76. 79 Sevim ġerafettin,(2008) s.128 42 bireysel gelir tablosunda yapılan netleĢtirmeler, kullanıcıların gerçekleĢmiĢ olan iĢlemleri, diğer olayları ve Ģartları ve gelecekteki nakit akıĢlarını anlamalarını zorlaĢtırmaktadır. Varlıkların, örneğin stok değer düĢüklüğü karĢılığı ve Ģüpheli alacaklar karĢılığı gibi, düzenleyici hesaplar düĢüldükten sonra net tutarıyla gösterilmesi netleĢtirme değildir Yeterlilik Finansal tabloların düzenlenmesinde yaralanılacak olan bilgilerden yararlanabilmeleri için kaliteli finansal bilgilerin sunulmuĢ olması gerekir ki, ġekil 3.2 de kaliteli finansal bilgilerin taĢıması gereken özellikleri göstermektedir. Şekil 3.2. Kaliteli Muhasebe Bilgisinin Taşıması Gereken Özellikler 3.3. Finansal Tabloların Güvenirliliğini Sağlayan Unsurların Muhasebe Bilgi Sistemi Çerçevesinde Değerlendirilmesi Muhasebenin temel amacı, bilgi kullanıcılarının ihtiyaç duyduğu güvenilir bilgilerin sağlanmasıdır. Bu amacın nasıl gerçekleĢebileceği muhasebenin temel kavramları, genel kabul görmüĢ muhasebe ilkeleri ve standartları tarafından belirlenmiĢtir.80 80 Özgül Cemalcılar, “Muhasebenin Amaçlarına Ulaşmada Muhasebenin Kuramsal Yapısına Bağlılığın Gereği ve Önemi”, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Yıl:3, Sayı:8, Ocak 2003, s.2. 43 3.3.1. Muhasebenin Temel Kavramlarına ve Genel Kabul Görmüş Muhasebe ilkelerine uyulması Kullanıcılara karar alma sürecinde daha ilgili, anlaĢılır ve güvenilir finansal bilgiler sunabilmek amacıyla finansal tablolar genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanmalıdır.81 3.3.2. İyi Bir İç Denetim Ortamının Sağlanması ĠĢletmelerde Ġç kontrol sisteminin planlanması, oluĢturulması, iĢletilmesi ve gözetimi ile ilgili sorumluluk iletme yönetimine ait olmasına rağmen, uygulamada, iç kontrol sisteminin gözetim yetkisi iç denetim bölümüne aktarılmaktadır.82 3.3.3. Etkin Bir Hesap Planı ve Sisteminin Oluşturulması Muhasebe, iĢletmelerin varlıklarının ve kaynaklarının oluĢumunu, bunların kullanılma biçimini, iĢletmelerin yaptığı iĢlemler sonucunda bu varlıklardaki ve kaynaklardaki değiĢmeleri, iĢletmelerin mali durumlarını açıklayacak bilgileri sağlayan ve bu bilgileri ilgili kiĢi ve kurumlara ileten bir bilgi sistemi ile oluĢmaktadır. Her muhasebe sisteminde yerine getirilmesi gereken fonksiyonlar ; Kaydetme Belgelenen her mali nitelikli iĢlemlerin ya da değer hareketlerinin, sunulmaya ve yorumlanmaya hazırlanabilmesi için kesinlikle kayıt edilmesi gerekir. ĠĢletmenin mükellefiyet türüne göre tutmak zorunda olduğu muhasebe defterlerine kayıt edilmesi gerekir. Belgeye dayanan bir mali nitelikli iĢlemin muhasebe defterlerine kayıt edilmemesi yasalarca iĢletmeyi suçlu duruma düĢüreceği için iĢletmenin faaliyetleri ile ilgili her belgeyi kayıt altına alması gerekir. Sınıflamak Muhasebe defterlerine kayıt edilen iĢlemlerden her bir hesap hakkında topluca bir bilgi alma olanağı çok güç ve karıĢık bir iĢlemi gerektirir. Bu nedenle benzer nitelikteki iĢlemlerin belli hesaplara kayıt edilerek gruplandırılması istenildiği her an ilgili hesabın 81 Lyn M. Fraser ve Aileen Ormiston, “Understanding Financial Statements”, Fifth Edition, New Jersey: Prentice-Hall Inc.1998, s.16. 82 Ersin Güredin, “Denetim”, Ġstanbul: Beta, 2000, s.172. 44 akıĢı hakkında topluca bilgi verir. Böylece yöneticilere ve diğer ilgili kiĢilere yararlı olabilecek Ģekilde verileri düzenleme olanağı sağlar. Özetlemek ĠĢletmenin belli dönemlerde faaliyetleri hakkında bilgi sahibi olabilmek amacı ile hesap dönemi içinde ve hesap dönemi sonunda muhasebe defterlerine yapılan kayıtların sonuçları, düzenlenen mali tablolarda topluca gösterilmiĢ olur. Böylece çok sayıdaki veriler anlaĢılabilir ve kullanılabilir bilgilere dönüĢmüĢ olur. Raporlamak Raporlamanın amacına uygun bir Ģekilde yapılabilmesi için hesap planına ek olarak her iĢletmenin organizasyon yapısına uygun bir muhasebe sisteminin kurulması gerekliliktir. Türkiye’de 1.1.1994 tarihinde yürürlüğe girmiĢ olan tek düzen muhasebe sisteminin amacı da; “Bilanço usulünde hesap tutan gerçek ve tüzel kiĢilere ait teĢebbüs ve iletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleĢtirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve iĢletmelerde denetiminin kolaylaĢtırılması Ģeklinde tanımlanmıĢtır. 83 3.3.4. Mali Tabloların Bağımsız Dış Denetiminden Geçmesi Finansal bilgi kullanıcıları Ģirketlerle ilgili kararlar alırken daha çok ilgili Ģirketlerin denetlenmiĢ mali tablolarını kullanırlar. Finansal raporlama araçları olarak mali tablolar iĢletme yönetiminin iddialarından oluĢmaktadır. ĠĢletme yönetiminin bu iddialarına güvenirlik kazandırmak amacıyla bağımsız denetçiler, mali tabloların genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine göre hazırlanıp hazırlanmadığı, iĢletmenin durumunu doğru bir Ģekilde yansıtıp yansıtmadığı hakkında genel bir görüĢ bildirerek denetlenmiĢ mali tablolar ortaya çıkmaktadır. 3.4. İşletmelerde Finansal Tablolarının Sunuş Hileleri Geleneksel finansal raporlama modeli, 21. yüzyılın bilgi-tabanlı ekonomisi ile birlikte ortaya çıkan risk unsurları ile önemli verileri tanımlayarak raporlamak açısından yetersiz kalmaktadır. Finansal tablolar ilgili iĢletmenin faaliyet sonuçlarını ve finansal pozisyonunu 83 Nalan Akdoğan ve Orhan Sevilengül,” Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması”, 8. Baskı, Ankara: Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirler Odası Yayınları, 1997, s.2. 45 finansal bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarını tam olarak karĢılamayan, büyük ölçüde tarihi maliyetlere dayalı olarak göstermektedir. Özellikle Enron vb finansal raporlama skandallarından sonra, geleneksel finansal raporlama modelinin yeterliliği sorgulanmıĢ, daha fazla Ģeffaflık, anlaĢılabilirlik, daha zamanlı bilgi ve risk-içerikli raporlama gibi konular gündeme gelmiĢtir.84 Ulusal muhasebe standartlarındaki farklılıklar, özellikle uluslararası alanda faaliyet gösteren firmalar açısından büyük sorun yaratmakta, finansal tablolardaki bilgilerin güvenilir Ģekilde kullanılmasını engellemektedir. Bu durum, çeĢitli ülkelerde uygulanan ulusal muhasebe standartlarındaki farklılıkların kaldırılması ve muhasebe standartlarının birbirine yakınlaĢtırılması çalıĢmalarını artırmıĢtır. Yönetim kurulu ve denetim komitesinin gözetim fonksiyonlarındaki eksiklikler, açgözlü ve kibirli Ģirket yönetimleri, üst yönetim tarafından iĢlerin uygun olmayan Ģekilde yürütülmesi, etkin olmayan denetim fonksiyonları, gevĢek düzenlemeler, yetersiz ve fazla Ģeffaf olmayan finansal açıklamalar, dikkatsiz yatırımcılar gibi birçok faktörler Ģirketleri hatalı finansal raporlama sunmasına neden olmaktadır. Ayrıca ĠĢletmelerde her kiĢinin aynı bilgiye sahip olamadığı durumlarda asimetrik bilginin farklı amaçlarda kullanılması finansal raporlama hilelerine iten bir baĢka durumu olarak ortaya çıkmıĢtır.85 Mali tabloların en önemli kullanıcılarından biri de yatırımcı ve finansörlerdir. Bunlar ise kararlarını temel olarak mevcut mali tablo ile diğer mali ve ekonomik faktörleri analız ederek verirler. Ancak, ülkelerdeki farklı muhasebe uygulamaları , mali tabloları karĢılaĢtırabilir olmaktan çıkarır. Bu da mali tablo kullanıcılarının kararlarını güçleĢtirir. Bunların nedenleri Kurumsal yönetimin baĢarısızlıkları ve Üst yönetimin baĢarısızlıkları Ģeklinde ana baĢlıklar altında toplamak mümkündür. Uluslararası alanda en çok görülen Finansal raporlama hileleri aĢağıdaki eylemler Ģeklinde gerçekleĢtirilmektedir : 86 Muhasebe kayıtları dolayısı ile finansal tabloların hazırlanmasına dayanak oluĢturan belgelerin sahte olması, tahrifi yada değiĢtirilmesi, 84 Walker, Accounting Profession: “Oversight, Auditor Independence, and Financial Reporting Issues”, s.9. Sami Kazıcı, “Uluslararası ve Ulusal Muhasebe Kuruluşlarının Denetim Güvenliğindeki Fonksiyonu ve Güvenlik Önerileri”, XVII. Türkiye Muhasebe Kongresi; Muhasebe ve Vergi Denetiminde Yeni YaklaĢımlar, Ġstanbul: Lütfi Kırdar Kongre ve Sergi Sarayı, , 10-12 Ekim 2002, TÜRMOB Yayınları-199, s.336. 86 Erdoğan, “Hileler KarĢısında Denetçinin Sorumluluğu ve SAS.No.82, s.21. 85 46 ĠĢletmede gerçeklemiĢ olaylar ile ilgili önemli bilgilerin finansal tablolarda yanlıĢ gösterilmesi veya hiç gösterilmemesi, Tutar, sınıflandırma, gösterim ve açıklamalar yapılırken bilerek ve isteyerek genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine uyulmaması. Bilgi kullanıcılarının büyük bir kısmı; sürdürülebilirlik geliĢimi, örgütsel risk yönetimi ve anlatım eklinde raporlama gibi geni örgütsel performansların daha iyi anlaĢılmasını sağlayan bilgilere ihtiyaç duymaktadırlar ki, bu bilgilerin çoğu geleneksel finansal raporlama modeli ile sağlanamamaktadır.87 3.5. Finansal Tabloların Sunuşunda Muhasebe Bilgi Sistemin Etkileri Mali tablolar MBS çıktısını oluĢturmakta olup bilgi kullanıcılarına verilecek mesajları içerir. Halka açık A.ġ her yıl iĢletme dıĢına sunulması zorunlu olan bilgilerini yıllık rapor veya faaliyet raporu olarak sunarlar.MBS içi raporları iĢletme yönetiminin her düzeyine sunulan ve genellikle planlama ve kontrol amacı taĢıyan bütün tabloları kapsar. Ġç raporlar iĢletme yöneticilerine iĢletme faaliyetlerinin gidiĢatını ve sonuçlarını görme ve planlanan amaçlarla karĢılaĢtırma olanağı sağlayarak yöneticinin verecekleri kararlara temel teĢkil eder. Raporlar sisteminin çıktısı oluĢturduğundan doğruluğu ve güvenirliliği verilerin doğruluğu ve güvenirliliğine bağlıdır. Günümüzün dijital bilgi tabanlı ekonomisinde, genelde finansal tablo kullanıcıların özelde piyasa katılımcıları ; finansal raporlama ile, finansal olmayan bilgilerin daha fazla açıklanmasını, geleceğe dönük bilgilere daha fazla yer verilmesini, maddi olmayan aktifler hakkında daha da fazla bilgi sunulmasını talep etmektedirler Buradan hareketle bilgi kullanıcılarına gerekli bilgilerin sağlanmasının önemini Ģu noktalarda açıklamak mümkündür.88 Yönetimin varlıklar üzerideki yönetim sorumluluğunu yerine getirmeleri, muhasebe bilgi sisteminin sağlayacağı kasa, alacaklar, mallar, sabit varlıklar, yatırımlar gibi varlıklar ve bunların kaynakları hakkındaki bilgilerin ilgililere verilmesi ve buna göre etkinliklerde bulunulması ile sağlanabilecektir. Diğer taraftan belirlenen amaçlara 87 IFAC, International Federations of Accountants Strategic Plan for the Years 2005-2008, November 2004, http://www.ifac.org./Downloads/IFAC_Strategic_Plan2004.pdf (24.08.2005) s.6. 88 SÜRMELĠ vd. (1997), s.54. 47 ulaĢmak için iĢletmede sürekli olarak bir takım faaliyetler yapılmaktadır. Örneğin, mal alınırsatılır, para kullanılır, iĢçi çalıĢtırılır ve üretim yapılır. Bu faaliyetlerin planlandığı gibi ve verimli Ģekilde yapılabilmesi ancak, bu faaliyetlerden sorumlu olanlara gerekli bilgilerin verilmesi ile mümkün olacaktır. Finansal bilgi kullanıcıları iĢletmeyle ilgili farklı konularda karar almak zorunda oldukları veya aynı konu ile ilgili olsa bile farklı bir yaklaĢım tarzına sahip olabilecekleri için, her biri farklı bilgilere ihtiyaç duyarlar Bilgi iletiĢim teknolojilerindeki geliĢmeler finansal raporlama süreçlerinin daha etkin bir Ģekilde yapılmasına katkı sağlamıĢtır. ġirketler, ihtiyaç duydukları kaynağı mümkün olan en düĢük maliyet ile temin etmek istedikleri için kaynak sağlayıcıların ihtiyaç duydukları bilgileri finansal raporlama ile sunmak isterler. Maddi olmayan duran varlıklar, çalıĢanların yönetimle iliĢkileri, çalıĢanların moral ve yeterlilikleri, müĢterilerle iliĢkiler, Ģirketin toplumdaki imajı, yönetimin etkinliği gibi bir Ģirketi değerlendirmek için gerekli olan bazı bilgiler Ģirketin finansal tablolarında yer almamaktadır. Bu bilgiler Ģirket faaliyetlerinin baĢarısını dorudan veya dolaylı olarak etkileyebilmektedir. Bilgi varlıkları çoğu zaman iĢletme için bilançoda gösterilmesi spekülasyona ve göreceli değerlemelere neden olunmaktadır. Ancak gelir tablosunda dolaylı olarak gösterilebilir. Çünkü dıĢardan bakanlar için bilgi varlıkları göreceli bir kavram olduğu için bu anlamda Ģirketin gelirleri göreceli olarak artmıĢ olup gelir tablosuna yansıyabilmektedir. 3.6. Türkiye Açısından Finansal Raporlamaya Olan Güvensizliğin Nedenleri Türkiye’de yapılan bir araĢtırmaya göre, muhasebecilerin güvenirlik ve sosyal sorumluluk açısından, sürekli iliĢki içinde oldukları toplum kesimleri tarafından, daha az iliĢki içinde oldukları toplum kesimlerine göre, daha olumlu olarak algılandıkları sonucuna varılmıĢtır.89 12.06.2006 Tarih ve 26196 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiĢ olan, Seri: X, No:22 Sayılı, “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ”in 2.Kısım, madde 26’ya göre; Ģirketin finansal tablolarının UFRS uygun olarak 89 Fehmi Karasiolu ve Mikail Altan, “Muhasebecilerin Bilgi, Beceri, Güvenirlik ve Toplumsal Sorumluluk Açısından Toplumun Çeşitli Katmanları Tarafından Algılanma Biçimi Üzerine Bir Araştırma”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:21, Ocak 2004, s.64. 48 hazırlanmasından ve Ģirket gerçeklerini yansıtmasından TTK ve SPK’a göre yönetim kurulları sorumludur.90 Türkiye de finansal raporlama süreci çeĢitli kurumlar tarafından farklı durumlar içermektedir. Devlet vergi kanunları, uluslar arası yatırımcılar ve diğrt kredi kuruluĢları UMS, yerel yatırımcılar ve ortaklar SPK, iç kredi kuruluları ve alacaklılar için TTK’ ya uygun mali tablolar düzenlenmektedir. Bu durum finansal raporlama sürecinin maliyetlerini arttırdığı gibi, farklı kurumların isteklerine göre düzenlenmiĢ finansal tablolardaki bilgiler de farklı gözükeceği için; kamuoyunun finansal raporlama üzerindeki güven algılarını zayıflatacağı düĢünülebilir. ĠĢletme yönetimi açısından farklı değerleme kriterleri farklı sonuçlara yol açıyor. 90 SPK, Sermaye Piyasasy Kanunu, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ, Seri:X, No:22, 2.Kısım, Madde 26, 2006, http://www.spk.gov.tr./teblig/files/SeriX_No22.pdf (12.03.2007) s.12 49 SONUÇ Günümüzün globalleĢen dünyasında ki geliĢmeler dikkate alındığında muhasebe sistemlerinde bilgi teknolojisinin kullanımının rolü yadsınamaz bir önem oluĢturur. Bu sebeple iĢletme kurumlarının sadece hem bilgi teknolojisini hem de muhasebe sistemlerini kullanmaları yetmemekte bunları günümüzün koĢullarında sürekli yenilemek zorundalar. KüreselleĢme iĢletmelerin yerel pazarlardan çıkıp uluslararası pazarlarda faaliyet göstermelerine neden olmuĢtur. ĠĢletmelerin uluslararası pazarlara açılmaları, faaliyet gösterdikleri ülkelerdeki vergi ve muhasebe uygulamalarının farklı olması nedeniyle, bağlı bulunduğu ana iĢletmenin finansal raporları ile karĢılaĢtırma yapabilmesini güçleĢtirmiĢtir. Günümüzde muhasebe bilgi sistemine ağırlık verilmesi demek teknolojiye verilen önem haline gelmiĢtir. ĠĢletmelerde bilgi sistemlerinin kurulması, iĢletilmesi, rapor olarak sunulması ve denetimi konusunda teknolojik geliĢmelerin getirdiği yeniliklere uyum sağlamasını gerektirmektedir. Bu durum bize finansal tabloların sunuĢunda yararlanılan muhasebe bilgi sisteminin etkin kullanabilme ve ortaya çıkacak riskleri minimize etmektir. Böylece Ģirketlerin gelecekte karĢılaĢabilecekleri risklere karĢı etkin bir muhasebe bilgi sistemi sayesinde riskleri ön görüp bugünden tedbir alma faaliyetlerinde bulunacaktır. Çünkü muhasebe ilkelerine göre tahakkuk etmeyen bir gelir veya gider mali tablolarda gösterilemez. 50 KAYNAKÇA Adem Çabuk ve Ġbrahim Lazol, “Mali Tablolar Analizi”, 1. Basım, Ankara: Nobel Yayın Dağıtım, 2005, Akbulut, Yıldız, “Sermaye Piyasasının Gelişmesinde Muhasebe Bilgilerinin Önemi”, Mevzuat Dergisi, Yıl 4 ,Sayı: 41, 2001, http://www.mevzuatdergisi.com (EriĢim Tarihi: 02.11.2009). Akdoğan Nalan ve Nejat Tenker (2007) “Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri “, 12. baskı Gazi Kitabevi ,2007, ARI Mustafa, “Finansal Raporlamaya Olan Güvenin Arttırılmasına Yönelik Yeni Yaklaşımlar” Doktora Tezi ,Ġstanbul 2007 Arıkboğa, Dursun, Kaya, Ġdil, “Ülkemizde Kurumsal Kaynak Planlaması ve Muhasebe Eğitiminden Beklentiler”, XIX. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, 18-20 Mayıs 2000, Ġstanbul Üniversitesi ĠĢletme Fakültesi Bildiriler Kitabı, Ayboğa Hanefi, “Globalleşme Sürecinde Muhasebe Alanındaki Gelişmelere Ülkemizin Uyumu” http://sbe.balikesir.edu.tr/dergi/edergi/c5s8/makale/c5s8m3.pdf s.s.43 “03.11.2009” Bayazıtlı, Ercan, “Sürekli Denetim: Geleceğin Denetimi”, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, ġubat 2002, s.119, (Zabihollah Rezaee, Rick Elam, Ahmad Sharbatoghlie, "Continuous Auditing: The Audit of the Future", Managerial Auditing Journal, 16/3, 2001, Çankaya,Ġsmail, “Gelir Tablosu ve Kar Dağıtımı” Takav Matbaacılık,Ankara, Çiftçi Yavuz, “Türkiye’de Cumhuriyet Döneminden Bugüne Yapılan Muhasebe Düzenlemeleri”, II. Uluslararası ĠĢletme ve Ekonomi ÇalıĢtayı ve I. Muhasebe Tarihi Günleri, 28-29 Haziran 2007, Giresun. Çiftçi Yavuz,Eserim Alper,”Muhasebe Standartlarında Uluslararası Uyumlaştırma Çalışmaları Ve Türkiye’deki Durumun İncelenmesi “http://bandirma.balikesir.edu.tr/bildiriler/34_Yavuz_Ciftci_Alper_Erserim.doc DurmuĢ Acar,,Hüseyin Dalğar, “Entelektüel Sermayenin ölçülmesinde Muhasebe Bilgi Sisteminin Katkısı” http://akuiibf.aku.edu.tr/pdf/11_1/3_isl.pdf (03.11.2009) Erdoğan, “Hileler KarĢısında Denetçinin Sorumluluğu ve SAS.No.82, Ersin Güredin, “Denetim”, Ġstanbul: Beta, 2000, Fehmi Karasiolu ve Mikail Altan, “Muhasebecilerin Bilgi, Beceri, Güvenirlik ve Toplumsal Sorumluluk Açısından Toplumun Çeşitli Katmanları Tarafından Algılanma Biçimi Üzerine Bir Araştırma”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:21, Ocak 2004, 51 E. Richard Brownlee II, Kenneth R. Ferris ve Mark E. Haskins, “Corporate Financial Reporting”, Second Edition, Boston: Richard D. Irwin Inc., 1994, Göksel Yücel, İşletmelerde İç Raporlama Sistemi, Ġstanbul: Avcıyol Matbaası, 1986, Graham Ward, “ How XBRL Can Enhance the Credibility of Audited Financial Statements”, 10 International XBRL Conference Brussels/November18, 2004, http://www.ifac.org/Library/SpeechArticle.tmpl?NID=11059888052029543, (02.11. 2009), IFAC,, E-Business and the Accountant.2002, IFAC, “XBRL: Moving Toward a Common Language for Financial Reporting”, July 2002, http://www.ifac.org/library/ArticleFiles/xbrl.doc, 01.11.2009. IFAC, International Federations of Accountants Strategic Plan for the Years 2005-2008, November 2004, http://www.ifac.org./Downloads/IFAC_Strategic_Plan2004.pdf (24.08.2005) Ġnce, Murat. (2001), “Elektronik Devlet, Kamu Hizmetlerinin Sunulmasında Yeni imkânlar,” http://ekutup.dpt.gov.tr/bilisim/incem/e-devlet.pdf, (03.11.2009). Jerry J. Weygandt, Donald E. Kieso ve Paul D. Kimmel, “Accounting Principles,” New York: John Wiley & Sons Inc., 1999, John G.BURCH ve Gary GRUDNITSKĠ, “İnformation System Theory and Pratice” 4 th. Ed. John Willey & Sons.Inc,New York ,1986, Kamal Naser, Rana Nuseibeh ve Ahmad Al-Hussaini, “Users’ Perceptios of Various Aspects of Kuwaiti Corporate Reporting”, Managerial Auditing Journal, Vol.18, No.6/7, 2003, Karakaya Mevlüt;”Muhasebe Bilgi Sistemi ve Bilgi Teknolojisi” Ankara,1994, Lawrence Revsine, Daniel W. Collins ve W. Bruce Johnson, “Financial Reporting & Analysis”, New Jersey: Prentice Hall, 1999, L. Todd. Johnson, “ The Project to Revisit the Conceptual Framework”, Article from The FASB Report, December http://www.fasb.org./articles&reports/project_revisit_cf_tfr_dec2004.pdf (03.11.2009) Lyn M. Fraser ve Aileen Ormiston, “Understanding Financial Statements”, Fifth Edition, New Jersey: Prentice-Hall Inc.1998, M. Arcan Tuzcu, “Halka Açık Şirketlerde Kurumsal Yönetim Anlayışı İMKB–100 Örneği”, (YayınlanmamıĢ Doktora Tezi, Ankara Üniversitesi S.B.E. Ġletme Anabilim Dalı, 2003), 52 Marshall B. ROMNEY, Paul John STEINBART, Barry E. CUSHING, Accountingi Information Systems, Seventh Edition, Addison-Wesley Publishing Co.,1997, Merryweather, Judith. (2000), Ethics in a Cyber World, (www.ifac.org./store). Microsoft; “Improving Financial Analysis and Reporting Using XBRL and the Microsoft Office System”, http://www.microsoft.com/office/showcase/xbrl/default.mspx, 01.11.2009 Nalan Akdoğan, “TMS-5 Konsolide Finansal Tablolar Standardının İncelenmesi ve Bir Örnek Uygulama”, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Yıl:2, Say:5, Ekim 2001, Nalan Akdoğan, “SPK Finansal raporlama Standartlarının Uluslararası Standartlara Tam Uyum Projesi”, Finansal Raporlama Uygulamalarında Uluslararası Standartlara GeçiĢ, Ġstanbul: Lebib Yalkın Yayımları ve Basım ĠĢleri A.ġ,Yayın No. TÜSAD-T/2003/7-356, Temmuz 2003, Nalan Akdoğan ve Orhan Sevilengül,” Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması”, 8. Baskı, Ankara: Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirler Odası Yayınları, 1997, Nalan Akdoğan, Sevilengül Orhan“Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması” Gazi Kitap evi Ankara,2003 Orhan Çelik, “Sermaye Piyasasında Gönüllü Açıklama”, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Yıl.2, Sayı.6, ġubat 2002, Özgül Cemalcılar, “Muhasebenin Amaçlarına Ulaşmada Muhasebenin Kuramsal Yapısına Bağlılığın Gereği ve Önemi”, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Yıl:3, Sayı:8, Ocak 2003, Özgül Cemalcılar ve Saime Önce, “Muhasebenin Kuramsal Yapısı” EskiĢehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları, 1999, Özkök Servet, “Avrupa Birliği’ne Üye Ülkeler Arasında Muhasebe Standartlarını Uyumlaştırma Çalışmaları”, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Ekim 2000, Palan, R. (2003) “Leveraging Knowledge in A Changing World”, Keynote Presentation at Strategic Management Resources Learning Extravaganza, Post, Gerald V. ve Anderson, David L. “Management Information Systems; Solving Business Problems With Information Technology”, McGraw Hill ,1997, Resmi Gazete, Finansal Tabloların Sunuluşuna İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı Hakkındaki Tebliğ, Sıra No:2, Resmi Gazete No:25702, Resmi Gazete Tarihi:16.01.2005 Resmi Gazete, Finansal Tabloların Sunuluşuna İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı Hakkındaki Tebliğ, Sıra No:2, Resmi Gazete No:25702, Resmi Gazete Tarihi:16.01.2005, 53 Robert F. Meigs ve Dierleri, “Accounting the Basis for Business Decisions,” Boston: The McGraw-Hill Companies, 1999, Romney, Marshall B., Steınbart Paul John, Cushing Barry E., “Accounting Information Systems”, Seventh Edition, Addison-Wesley Publishing Co.,1997 Sami Kazıcı, “Uluslararası ve Ulusal Muhasebe Kuruluşlarının Denetim Güvenliğindeki Fonksiyonu ve Güvenlik Önerileri”, XVII. Türkiye Muhasebe Kongresi; Muhasebe ve Vergi Denetiminde Yeni YaklaĢımlar, Ġstanbul: Lütfi Kırdar Kongre ve Sergi Sarayı, , 10-12 Ekim 2002, TÜRMOB Yayınları-1999 Semra AktaĢ,Hüseyin Celal ,” Uluslararası Muhasebe Eğitimi Standartları” http://www.isletme.istanbul.edu.tr/surekli_yayinlar/tmes2004/bildiri8.doc (08.11.2009) Seval KardeĢ-Selimoğlu “Dünyadaki Uygulamalarından Hareketle Finansal Raporlama Standartlarının Finansal Tablolar Üzerindeki Genel Etkileri” , AnadoluÜniversitesi,ĠĠBF, ĠĢletme Bölümü sselimoglu@anadolu.edu.tr Sevilengül Orhan; “Genel Muhasebe Tek-düzen Muhasebe Sistemi İle Uyumlu”, Ankara 1994 Sevgener Sait; Rüstem HACIRÜSTEM-OĞLU; “Yönetim Muhasebesi,” Ġstanbul 1993 Sevim , ġerafettin , “Muhasebe Bilgi Sistemi” Kütahya,2008, Smith Malcolm; “Putting NFIS To Work In A Balanced Scorecard Environment” Management Accounting” Magazine For Chartered Management Accountants, Mar 1997, Volume 75, Issue 3, 1997 SPK, Sermaye Piyasasy Kanunu, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ, Seri:X, No:22, 2.Kısım, Madde 26, 2006, http://www.spk.gov.tr./teblig/files/SeriX_No22.pdf (02.11.2009) SÜRMELĠ Fevzi,ERDOĞAN Melih,Erdoğan Nurten,BANAR “Muhasebe Bilgi Sistemi” Açık öğretim Fakültesi Yayınları ,2003 Kerim,Önce Saime Sürmeli, Fevzi “Muhasebe Bilgi Sistemi”, T.C. Anadolu Üniversitesi Eğitim, Sağlık ve Bilimsel AraĢtırma ÇalıĢmaları Vakfı Yayınları, No: 115, EskiĢehir 1996 Steven M. H. Wallman, “The Future of Accounting and Financial Reporting Part II: The Colorized Approach”, Accounting Horizons, Vol.10, No.2, (June 1995), Tekin, A. ve R., Parlakkaya, 2002, Sistemi”. www.bilgiyonetimi.org.tr “Tümleşik Bilgi Sistemleri ve Muhasebe Bilgi The Accounting Information System, http://www.ibun.edu.tr/comp202/chapter12315.doc, 03.11.2009. 54 Turner Leslıe,Weickgenannt Andrea,”The Accounting Information System,” 2009, Yıldırım Oya; Süleyman Yükçü; Ülkü Ergun; “Yönetim Aracı Olarak Sorumluluk Muhasebesi,” Ġzmir 1989 Yurdakul Çaldağ, “Denetim ve Raporlama Finansal Tablolar Mali Analiz Teknikleri, 3. Baskı, Ankara: TÜRMOB Yayınları-215, 2004, Yuva, John “Knowledge Management: The Supply Chain Nerve Center”, Inside Supply Management,2002, Zabihollah Rezaee, “Financial Statement Fraud Prevention and Detection”, New York: John Wiley & Sons. Inc., 2002, Zafer Sayar, “Uluslararası Muhasebe Standartları Kapsamında Halka Açık Bankalarda Kamuyu Aydınlatma Aracı Olarak Mali Tablolar”,Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Yıl:1, Sayı:3, (Ocak 2001), Ukun, Seher; Gazi Uçkun; Hasan Latif; “Bilgi Toplumu ve Türkiye I. Ulusal Bilgi, Ekonomi ve Yönetim Kongresi,” 10-11 Mayıs 2002, Ümit Gücenme ve Aylin Poroy Arsoy, “Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre Raporlanması”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt 6, Sayı:1 (Mart 2004 ), Walker, Accounting Profession: “Oversight, Auditor Independence, and Financial Reporting Issues”, Ward, Graham, “How XBRL Can Enhance the Credibility of Audited Financial Statements”, 10th International XBRL Conference, Brussels / November 18 2004., http://www.deu.edu.tr/userweb/sevket.sayin/dosyalar/FM2.ppt#552,2,Slayt 2 http://www.ifac.org/Library/SpeechArticle.tmpl?NID=11059888052029543, 17.08.2005, http://muhasebeturk.org/turkiye-muhasebe-standartlari/852-finansal-tablolarin-sunulusunailiskin-turkiye-muhasebe-standardi-tms-1-hakkinda-teblig-sira-numarasi-nolu-2.html http://www.muhasebat.gov.tr/yayin/docs/pilot5.doc http://www.resmi-gazete.org/sermayedar/ http://www.tmsk.org.tr/tms_seti/TMS/EK1-TMS_1_Yeni.doc 55