Keyfilik Yaratıcısı mı Yoksa Hukuki Barış Sağlayıcı mı? Sorgudaki

Keyfilik Yaratıcısı mı Yoksa Hukuki Barış Sağlayıcı mı? Sorgudaki

Keyfilik Yaratıcısı m ı
Y o k s a Hukuki Barış Sağlayıcı mı?
Sorgudaki Kurum:
"Uzlaşma"
Gerekçelendirilmesi ve H u k u k i Analizi
(T)
Dr. Kunda » A L A K A N
M. Ü. llıık. Fak. Ver. Hıık. Anabilim
Dalı
Sunuş
dan yargı yükünü azaltarak usul ekono­
misine ve diğer yandan uyuşmazlıkların
İdare ile vergi mükellefini biraraya geti­
rerek vergisel uyuşmazlıklar üzerinde
anlaşmaya dayalı bir çözüm yolu bulun­
masını sağlayan uzlaşma, sürekli tartış­
malara konu olan bir kurumdur. Uzlaş­
ma aleyhtarları, uzlaşmanın anayasal
vergilendirme ilkelerine ve Şunlar ara­
sından özellikle kanunilik ilkesine aykırı
olduğunu ileri sürmekte, idareye vergi
tarh ve tahsil işini yaparken •keyfilik sağ­
ladığı gerekçeleriyle uzlaşmayı hukuka
aykırı ilan etmektedirler. Buna karşın
uzlaşma taraftarlarına göre, uzlaşma
hukuki barışı sağlamaktadır; uzlaşma
yoluyla, idare ile mükellef arasındaki
uyuşmazlık, yargı yoluna gidilmeksizin
taraflar arasında barışçı yollarla çözüm­
lenmektedir. Böylece uzlaşma, bir yan­
(I) RAUPACH
Arndt tarafından düzenlenen
kısa
bir süre
içinde
çözümlenme'sini
sağlayarak idare ve mükellefin çıkarları­
na hizmet etmektedir. Zaman zaman
uzlaş'ma yanlıları daha da sert çıkışlar
yapmışlar, gerçeklen şüpheli hukuki so­
runların varlığı halinde uzlaşmanın ver­
gi adalelinin sağlanmasına daha iyi hiz­
met ettiğini ve böyle bir imkandan yok­
sun olmaları halinde vergi idaresi ile
mahkemelerin
yerine
görevlerini
getiremeyeceklerini
gereği
gibi
iddia ede­
rek, "uzlaşmayı engelleyerek adaletli bir
idarenin ihtiyaçlarına açık bir şekilde te­
zat teşkil eden "idarenin kanuniliği ilke­
si" nin, gerçekten de mutlak bir anayasal
ilke' olup olmadığı"n\r\
dahi talep etmişlerdir.
-kamuya
tartışması (katılımcılar: KLEIN Franz, ENDERS
açık-
araştırılmasını
1
Münih Semineri,
19S6,
Fritz, KRATZER Franz, RAUPACH
podyum
Arndt)
(VOGEL Klaus, Vergleich und Gcsetzmacssigkcit der Verwaltung im Sieitcrecht, Festschrift für
Georg Polierer, Düsseldorf im.
ÜH1-6H2 ve dpn.33)
O halde, uzlaşmanın hukuk karşısında­
ki durumunu araştırmak gerekir. Uzlaş­
1.Kaynak
Alman H u k u k u n d a
2
ma hukuka uygun, yararlı 've böylece
sistem içinde yer verilmesi gereken bir
kurum mudur? Eğer bu soruya olumlu
cevap vermek gerekirse, hangi koşullar
çerçevesinde buna izin vermek gere­
kir? Uzlaşmaya gidilebilmesinin sınırla­
rı nerede başlar nerede biter? Uzlaş­
manın hukuki sonuçları nelerdir?
A. Genel Olarak
Alman Vergi Hukuku'nda uzlaşma, ya­
salarda düzenlenmiş bir kurum değildir.
Vergi memurlarının, vergiye ilişkin mad­
di olaylarda veya hukuki problemler ko­
nusunda kendi iradeleriyle tek taraflı
olarak kendilerini bağlamaları (Zusage, §§ 204-207 AO,' § 42e ESIG,
Art.12 ZK, Art 5-15 ZK-DVO); belli bir
idari işlemi gelecekte yapma veya yap­
mama konusunda taahütle bulunmaları
(Zusicherung, § 38 I VwVfG) ve -her iki
tarafın da hukuken bağlayıcı olmadığı
konusunda hemfikir oldukları- resmi ol­
mayan uzlaşmacı idari davranışlar
(Verhalten) içine girmeleri (Absprache/Gentleman's Agremeent) yasalar,
içtihatlar ve doktrinde kabul edilirken,
benzeri bir consensus "uzlaşma (Verstaendigung veya Vereinbarung)" konu­
sunda bulunmamaktadır. Ancak hemen
işaret etmek gerekir ki, uzlaşma, her iki
tarafı da (gerek vergi idaresini ve gerek­
se vergi mükellefini) bağlayıcı olması iti­
bariyle anılan bu kurumlardan farklıdır
3
Burada konu öncelikle • Alman Hukuku
ve ardından hukukumuz bakımından in­
celenecektir. Kaynak hukukta bu konu­
da yapılan tartışmalar, bizdeki uzlaşma
kurumunu yorumlarken
önem taşıdığı
gibi, konunun karşılaştırmalı hukuk me­
toduyla ele alınması, kuruma ilişkin ola­
rak yapılacak
değerlendirmeler
bakı­
mından da yararlı olacaktır. Kaldı ki, Al­
manya, Türkiye'nin sıkı ticaret ilişkilerin­
de bulunduğu bir ülkedir. Bu nedenle,
bu ülkede uzlaşma kurumunun nasıl iş­
lediğini bilmek, Alman vergi kanunları
karşısında vergi mükellefi olarak kabul
edilen gerçek ve tüzel kişiler bakımın­
dan da ilginç olacaktır inancındayız.
— ,
1
5
1
(2) Alınan Hukuku'nda uzlaşma kurumunun değerlendirildiği bu ilk bölüm, özü itibariyle TESEV'in
Türk Yargı Sisteminin Etkinliği Projesi çerçevesinde
araştırılan "Vergi Yargısının Etkinliği"
(SABAN Nihal, istanbul 2000) çalışmasına sumdan rapora dayanmaktadır.
(3) Hakini görüşe göre. Zıısage=vaat,
bir idari işlemdir. Bkz. SEER Roman, in.Tipke/Lang, Steuer-
recht, 16. Auß„ Köln 1999, § 22, Rz.14 ve KOITKE
liehe Verstacndigung-Unterschiedc
(4) Abgabenordnung vom 16.3.1976,
Klaus, Verbindliche Zusage und tal.xaech-
und Gemeinsamkeiten, DD 1999, 820 vd.
BGBl. I S.613, berichtigt BGBl. 19771
S.269
(5) Bu konuda daha fazla bilgi ve bu kurumun uzlaşmayla mukayesesi için bkz. KOTTKE, Dil 1999,
820 vd.
i
ve -uzlaşmaya ilişkin- tartışmalar da za­
düşmemek zorunda olduğundan (veni-
ten onun bu özelliğinden kaynaklan­
re contra factum proprium), vergi ida­
maktadır.
resi, durumda herhangi bir değişiklik ol­
8
maması (vergi mükellefinin verdiği bilgi­
B. Uzlaşmanın Hukuki Geçerliliği Ko­
nusunda Yüksek Mahkeme ve Dokt­
rindeki Yaklaşımlar
1. Yüksek Mahkeme
"Uzlaşma"
lerin doğru olması ve farklı bir karara
varılmasını gerektirecek yeni gerçekle­
rin ortaya çıkmaması) halinde, vermiş
olduğu sözde durmalıydı.
Kararlarımda
Federal Mali Mahkeme de (Bundesfinanzhof=BFH) aynı gerekçelerle (vergi­
nin kanuniliği ve eşitliği ilkelerine aykırı­
lık) vergi anlaşmalarını onaylamamakla
birlikte, RFH'dan farklı olarak, başlan­
gıçtan itibaren, bireysel olaylarda ada­
leti sağlamak üzere dürüstlük kuralına
dayanarak bu tür anlaşmalara geçerlilik
etkisi tanıdı. Hatta 1963 tarihli bir kara­
rında, belirli şartlar altında hukuki so­
runlar üzerinde de vergi idaresi ile mü­
kellefin bağlayıcı anlaşmalar yapabile­
ceğini kabul etti. Bununla birlikte,
BFH'nin 1970'li yıllara kadar olan karar­
larında bu konuda bir istikrar görebil­
mek pek mümkün değildi; çünkü, BFH
kararlarını geliştirmiş olduğu kriterler
İmparatorluk Mali Mahkemesi, (Reichsfinanzhof=RFH), vergi hukuku alanın­
da devlet ile vatandaş arasında anlaş­
ma yapılmasını kanunilik ve eşitlik ilke­
lerine aykırı olduğu gerekçesiyle kural
olarak kabul etmiyordu; ancak, 1941 ta­
rihli kararından itibaren, "dürüstlük'ku­
ralı/objektif iyiniyet {Treu und Glauben)"
temelinde bu tür muamelere artan bir
şekilde geçerlilik tanımaya başlamıştı.
Dürüstlük kuralı gereğince, vergi huku­
ku ilişkilerinde herkes, diğer tarafın hak­
lı menfaatlerine saygı göstermek ve di­
ğer tarafda güven uyandırarak karşı ta­
rafın belli durumlar içine girmesine yol
açtığı önceki davranışıyla çelişki içine
6
9
7
(6)
(7)
RFIl v. 20.10.1925
RFIl v. 14.10.1936
RFll v.10.9.1941.
1IA453/25.
REUE 18. 92; RFIl v. 19.5.1936
VIA 723/36, RSıül 1936, 1077
VI190/41,
VIA 723/36, RSıBl 1931,
RSll.il 1938. 626 v</. (SEER Romun. Wrtraege, Vergleiche und son­
stige Verstaendigungen im deutschen Stciicrreclit, Stuw 1995, 220-221
in Steuervcrfahren, Köln 1996. Ilahil.-Schr.,
(8)
likz. SEER; in: Tipke/Lang, § 22, Rz. 20
(9)
BFIl v.27.1.1955
BFH E 115,313,
IV 281154 LI, BFllE 60, 235,
VI 97161 U, BFHE 76,489.
BStBl II 1975,478;
BStBl III 1955. 251;
BStBl II
1975,679
III 326/58
v. 25.9.1956
1 94/56
BStBl III 1963. ISO; BFH v. 7.2.1975 VI R
VII C 27/62, BStBl 1 1963, 794;
U.
U. BF/IE 73, 312, BStBl III 1961,
BFH v. 31.1.19561111/54
86. Ayni şekilde Alman AYM (BVerwG) v.5.6.1959
1002; v.12.7.1963
ve a.y., Verstaendigungen
68-69\
BF/IE 63, 379, BStBl III 1956, 341; v.29.5.1961
380; v. 11.1.1963
457;
133/72,
U, BF11E62, 230, BStBl III 1956,
Vll C 83/57. BVerwGE S, 329, BStBl 1 1959.
v.18.4.1975
Vll C 15/73, BVerwGE 48.
166,
' çerçevesinde vermiyor, dayandığı dü; rüştlük kuralından, belli, kriterler geli.ştir;
meksizin farklı hukuki ^sonuçlar çıkarı­
yordu.
10
Bazen, uzlaşmayı, ancak -ne­
ler olduğu açıkça tanımlanmayan- istis­
nai durumlarda hukuki sonuçlar doğu­
rabilecek
centilmenlik
anlaşması
' (Absprachen) şeklinde tanımlarken, ba­
zen dürüstlük kuralı üzerinden uzlaş­
maya her iki taraf için de bağlayıcılık et­
kisi
tanıyordu, ancak
hangi
şartların
varlığı halinde bağlayıcılığın söz konu­
su olacağını açıklamıyordu.
11
ilk defa 1984 tarihli bir kararı" ile BFH
tipikleştirme yaptı ve yapılan anlaşma­
nın her iki taraf için de bağlayıcılığını
kabul ederek uygulamanın
gereksini­
mini, "gerçek uzlaşma (tatsaechliche
Verstaendigung)" kurumu yoluyla tat­
min etmeye çalıştı. BFH'ya g ö r e , ver­
gi hukukunda hukuki konular üzerinde
uzlaşma mümkün olmamakla birlikte,
olaya ilişkin konular üzerinde uzlaşmaya
12
13
gidilmesi mümkündür, "Hukuki barış",
"vergilemenin verimliliği" ve "sürecin
hızlandırılması" ihtiyaçları, vergisel ola­
ya ilişkin konular hakkında -vergi idare­
si ile mpkellef arasında- yapılan uzlaş­
manın hukuken geçerli olmasını gerek­
tirmektedir. Ancak bunun için, vergiyle
bağlantılı durumun gerçek niteliğinin
tesbitinin ya son derece güç olması ya
da büyük ve orantısız harcamalar yapıl­
masına bağlı olması şarttır. Uzlaşmaya
özellikle, değer saptaması veya -geçmi­
şe ya da geleceğe ilişkin- tahminler söz
konusu olduğunda başvurulabilir. Açık­
ça yanlış sonuçlara yol açması veya
yetkili memurların katılımı olmaksızın
gerçekleştirilmesi halinde uzlaşma ge­
çersizdir. Yetkili memurun katılımıyla
gerçekleştirilmedikçe, dürüstlük kuralı
vergi dairesinin yapılan anlaşmaya
bağlı kalmasını gerektirmez.
14
15
BFH'nin daha sonraki kararları da bu
doğrultuda olmuştur. Ancak BFH, ger-
(10) SEER, Verslaendigungen in Stetıervcrfahrcn, 71
(11) DEH v.l 1.12.1984 VIII R 131176, BF1IE 142, 549, üSı/U II 1985. 354. Karanı yöneltilen eleşti­
riler için hkz. MARTENS Jaachim, Vergleichsvertrag im Steuerreclıt? Stınv 1986. 97; TIPKEIKRUSE, Kommentar zur Abt'abenordnung ıınd Finanzgerichlsordnımg. I(>. Aııfl.. Kain 1996,
Losehl., § 85 AO Tz.ll; KNEPPER Karl-lieinz. Der Vergleich im Steuerreclıt. İtil 1986. 168 vd.;
SANGME1STER Bernd, Pacta sıoıl seminde- oder die I'Jlichl zıır Einlıaltung einer laısaechlichen Verstaendigung, BB 1988^09,
612; WASSERMAYER Franz, Die Aussenprüjüng im Lichte
der Reclıtsprechung, FR 1987, 513, 521; VOGEL, FSfiir Döllere,; 680 vd.
(12) Hemen belirtmek gerekir ki,
"gerçek uzlaşma" terimi, ilk olarak RFH tarafından
-25.10.1925
tarihti bir kararında- kullcmılmışdır; başka bir deyişle, terimin yaratıcısı RFIFdir. Bununla bir­
likle, RFH değil, aksine BFH bu kurumun taraflar için bağlayıcılığını kabul etmiştir, (Hkz. SE­
ER, Verslaendigungen in Sieıteryerfahren, 71-72)
(13) BFH v.ll.12.1984,dpn.10,
357,358;
•
Sonrasında ise hkz. B Stil t 1985, 354, 357 vd.; 1991.
674; 1995, 32, 37; 1996', 625, 626 (SEER, inTipke/Lııng, §122, Rz.20,
(14) BFH v.l 1.12.1984,dpn.10,
(15) BFH v.28.7.1993.11
357,354
dpn.59)
vd.;,v.5.l 1.1990 İli R 19/88, BSıBI II 1991, 45. 40
R 68/92. BFJIINV 1994.
2990
673.
çek uzlaşmanın hukuki niteliği ve etkile­
ri konusunda sessiz kalmıştır. BFH'hin
1984'den itibaren vermiş olduğu karar­
ların' en büyük özelliği, uzlaşmanın ni­
hayet bir hukuki kurum olarak
kabul
edilmiş olmasıdır. BFH, "gerçek uzlaş­
ma" kavramı ile "olaya ilişkin problemler
üzerinde sınırlı bir uzlaşma" yı caiz ola­
rak değerlendirmiş ve bunun bağlayıcı
şekilde yürürlükte olmasını tanımıştır.
16
2. Doktrinde "Uzlaşma"
a. Uzlaşma Aleyhinde Görüşler
17
Doktrindeki pek çok yazar, verginin
kanuniliği ve eşitliği ilkesine aykırı oldu­
ğu gerekçesiyle uzlaşma kurumunu hu­
kuka aykırı bulmaktadırlar. Vergi huku­
kunda kanuna bağlılık, diğer hukuk
alanlarına oranla daha fazla talep edil­
mektedir; vergi idaresi bağlı yetkiyle do­
natılmıştır, idarenin kanuniliği ilkesi ge­
reğince, idare, vergiyi kanuna uygun
miktarda tespit ve tahsille yükümlüdür.
§ 85, c.1 AO'da da, vergi memurlarına,
vergiyi kanuna uygun şekilde eşit ola­
rak tespit ve tahsil görevi verilmiş; §
155 I AO'da ise verginin, aksine bir dü­
zenleme olmadığı müddetçe, vergi me­
murları tarafından idari bir işlem olan
larhiyat (Steuerbescheid) ile tespit edil­
mesi emredilmişdir. Böylece, kanunlara
göre hesaplanan vergi borcundan yapı­
lacak bir anlaşmayla kısmen ya da ta­
mamen vazgeçilebilmesi yasaklanmış­
tır. Başka bir deyişle, verginin mükellef­
le yapılacak bir anlaşma ile değil, tam
aksine idari bir muamele ile belirlenme­
si şarttır.
Vergi mükelleflerine daha adil davranılmasını ve vergi kanunlarının daha eşit
şekilde uygulanmasını sağladığı süre­
ce, inceleme ve açıklama kapasitesinin
yetersizliği halinde "ekonomik neden­
ler" ile "basitleştirme" ihtiyacının vergi­
leme sürecini etkilemesi mümkündür.
Bu bağlamda, vergi memurunun, mü­
kellefin "kanunun kabul edilebilir uygu­
laması çerçevesi" içinde kalan hukuk
yorumunu, bu yorumun kanunilik ilkesi­
ne aykırı olmaması şartıyla devralması
mümkündür; çünkü, vergi memurunun
farklı -kabul edilebilir- hukuki yorumu
kanuna daha uygun olmayacaktır. An18
(16) VOGEL. ES für D allerer. 680
(17) MARTENS. Stuw 1986, 102-103. Ancak yazar, de lega feranda, uzlaşmaya olumlu bakmaktadır
(s. 104).;
SÖHN, iıulIübschmannllleppISpitaler, Abgabeııordmmg
Kommentar, § 78 AO
R:J8-
39 ve burada atıfta bulunulan BA UR. BB 19S6, 168 vd. ve GROSSE, SlBp. 19S6, 58 vd.; SANGMEISTER. BB 1988, 609 vd.; TlEKE (iıvTipkcIKruse; Abgabcnordnıtng,
nııng, Kommentar. ll.Auji.,
Mayıs 1987, § 85 Tz.ll,
Finanzgcriclıtsordu-
ila; a.y. Slcuerreclıtsordıumg, Dd.l, Köln
1993, 167) ise, daha önceki yıllarda uzlaşmaya karşı çıkmak ve ciddi eleştiriler (uzlaşma, kanu­
nilik ve eşitlik ilkelerine aykırıdır, kanuni temciden yoksundur ve vergi kavramını tabiatından
uzaklaştırmaktadır) yöneltmekle birlikte, satımdan görüşünü tleğiştircıcL kanuna aykırı olma­
yan uzlaşmaları kabul etmişdir. Bkz. TipkelKrııse 1998, § 85 AO Tz.lÜ
(18) SÖHN, in: IlübschmannlIleppISpitaler. § 78 AO,
Rz.39a
cak, bu hiç bir zaman mükellef ile idare
seçimidir,
arasındaki bir "anlaşma, uzlaşma" ola­
VvvVfG'dekine
rak değerlendirilemez.
Uzlaşmanın mümkün, olabilmesi için ka­
nunda buna açıkça izin verilmiş olması,
vergi memurunun açık'bir şekilde yetki­
lendirilmiş bulunması gerekmektedir.
Oysa, Alman İdare Hukuku'nda §§ 54
vd.VvvVfG (İdari Usul Kanunu) hü­
kümleri ile kamu hukuku
anlaşmaları
yasal bir kurum olarak kabul edilmiş­
ken, AO'da kamu hukuku anlaşmaları­
na izin veren bir düzenleme bulunma­
maktadır. Gerçi ,§ 78 I Nr.3 AO, vergi
memurunun "kamu hukuku anlaşması"
yapmak istediği veya; yaptığı kimseleri
vergi sürecine katılanla/ arasında say­
makta ve bu hüküm AQ'nun'dolaylı da
olsa vergi hukuku .anlaşmalarına izin
verdiği yorumlarına yol. açsa da, bu iba­
reyi bir redaksiyon hatası olarak gör­
mek gerekir.
Vervvaltungsverfahrengesetz hükümleri Abgabenordnung'a
aktarılırken yanlışlıkla bu. hüküm de bu­
raya alınmıştır, bunun bir anlamı yoktur.
Kamu hukuku anlaşmalarına . ilişkin §§
54' vd.VvvVfG hükümlerinin AO'ya alın­
maması, kanun koyucunun bilinçli bir
20
21
,(19) SÖHN, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler,
(2DBONK,
;
' 1993J54
benzer
§§
bir
54
vd.
uygulama
22
b. Uzlaşma Lehinde Görüşler
Vergisel konular üzerinde uzlaşmanın
mümkün olduğu görüşü, daha 196û'lı
yıllarda doktrinde dile getirilmeye baş­
lanmıştır. Özellikle, uzlaşma konu­
sunda kapsamlı - bir çalışma yapmış
olan Schick,
uzlaşmayı, hukuki ve
anayasal düzeninin temel amacı olan
"hukuki barış" düşüncesinden hare­
ketle savunmuştur. Ancak, yazara göre,
uzlaşmanın hukuki geçerliliği belli şart­
ların varlığına bağlıdır. Bunun için, hu­
kuki durumun -objektif ..olarak- şüpheli
olması, bu şüphenin genel bir idari hü­
kümle veya bağlayıcı bir idari uygula­
mayla giderilememesi ve uzlaşmanın '
eşitlik ilkesine aykırlık yaratmaması
şarttır. Uzlaşma anlaşması eğer gele­
ceğe etkili olarak yapıldıysa, anılan
şartlara ek olarak, böyle bir anlaşmaya
özel bir ihtiyacın bulunması da aranma­
lıdır.
'
23
2A
1
Sonraki yıllarda, uzlaşmaya vergi huku­
kunda yer olduğu başka yazarlar tara-
§ 78 AO,
vo'tn 25.5.1976,
in:StelkenslBonklSachs,
Anm.69
nedenle
vergi hukukunda gündeme gelmez.
19
(20) Venvaltungsverfahrensgesetz
bu
Ri39a
BGBl. IS.1953
mit Aenderungen
Ver\valtum>sverfalirengcien Kommentar, 4. Aitß.,
München
\
(22) MARTENS, SiuW 1986, 9,7, 98; SÖHN, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 78 AO,
Rz.39
(23) bkz. EHLERS Hans, Warum gibt es im Steuerrecht keine Vergleiche?, DStR 1965, 64vd. vc
SCHICK Walter, Vergleiche und 'sonstige Vereinbarungen zwischen Staat und Bürger im Steuerrecht, Steuerrecht im Rechtsstaat, München 1967
(24) SCHICK, 25 vd.
D E R G İ S İ
fından da savunulmaya başlanmıştır.
Şüpheli durumlar hariç her konuda uz
laşma yoluna başvurulabileceğini kabul
edenler olduğu gibi; kanun tarafından
açıkça Özel bir izin verilmediği sürece,
kanuni düzenlemelerden farklı sonuçla­
ra ulaştırıcı bir anlaşmaya, kanunilik ve
eşitlik ilkeleri gereğince mali yükümlü­
lükler alanında yer olmadığını belirt­
mekle birlikte, -herhangi bir gerekçe
sunmaksızın- gerçek uzlaşmayı bunla­
rın dışında tutanlar .da olmuştur. Bir
görüşe göre ise, uzlaşma, vergileme­
ye temel oluşturan olaylardaki'karışık­
lıkların üstesinden gelinebilmesinde bir
araçtır ve vergi idaresi ile mükellef ara­
sındaki bu tür anlaşmalar her tür süreç­
te gündeme gelebilirler. Buna göre, değerleme takdir alanı içinde kalan- de­
ğerleme sorunları veya -alt-ve üst tah­
min sınırları içinde kalmak , koşuluylatahmin sorunları ve hatta -kabul edilebi­
lir olmaları, kaydıyla- hukuki sorunlar
üzerinde mükellefle görüşme konusun­
da vergi memuru serbesttir ve bunun
için "gerçek uzlaşma" denilen kuruma
ihtiyaç yoktur. Sorun, bu takdir alanının,
vergi memuru veya mükellefin faaliye­
tiyle daraltılıp daraltılamayacağıdır. Bu
görüşe göre, son derece karmaşık
problemleri olayın anlamına >uygun bir
şekilde açıklama konusunda tarafların
anlaşmalarını kabul etmek gerekir. Dış
25
26
27
1
(25) OEEER//AUS,
inülübschmannlllepplSpitalcr,
denetim bütün olayların kapsamlı bir
şekilde açıklanması değil, aksine raslj
gele seçilerek yapılan bir inanılırlık/akla
uygunluk (Plausibilitaet) denetimi oldu­
ğundan, tesadüfen bulunan her hata ve
güveni kaybettirici her durum, vergi me­
muruna, daha fazla araştırma yapma ile
diğer kabul edilebilir tahminler
(Zuschaetzungen)
için
mükellefin rızasını
sağlama arasında bir seçim yapmasını
gerektirmektedir. Bu bağlamda, kabul
edilebilir tahminler için mükellefin rıza­
sını almak, § 85 AO'ya uygundur. Ben­
zeri bir başka görüşe göre ise, her ne
kadar vergi memuru "re'sen araştırma
yükümlü", olup (§ 88 Abs.1 AO), tarafla­
rın olaya ilişkin açıklamaları ile bağlı de­
ğilse de, yergi memurunun bu görevi
nasıl yerine getireceği kanunda belirtil­
memiş olduğunda, vergi idaresinin,
başta mükellef olmak üzere diğer katı­
lımcıların yardımı olmaksızın (§ 90 AO)
vergi tarhını belirleyebilmesi mümkün
değildir. Binlerce vergi doğurucu olay
vardır. Vergi idaresinin bunların tama­
mını inceleyebilmesi mümkün olmadı­
ğına göre, idare mükellefin ve diğer ka­
tılımcıların kendisini yönlendirmesine
izin vermek durumundadır.
28
§ 78 I Nr.3 AO'nun bir redaksiyon hata­
sı olduğu iddiasına karşılık ise, kanun
koyucunun bu konudaki niyetinin tam
olarak bilinemeyeceği belirtilmiştir. KaKommentar
ıtır
Abgabenordnung
Einanzgerichtsordnung, HAujl., § 85 Rz.27, 28
(26)
DONK, in.Stelkens/Bonk/Saclıs,
VvenvG § 54, Rn.69 ve 69a
(27) 1IELSFER, in.Koch/Schottz. Abgabenordnung, 4Aufl.,
(28) SEER. SluW 1995. 216-217;
München 1993, § 78. Rz.S
a.y., Verstaendigungen in Steuerverfahren, 175 vd.
und
nun koyucu, §§ 54 vd, VvvVfG hükümle­
gesetz) hükümleri bakımından da ge­
rini bilinçli bir şekilde' AO'ya almamış
çerli olması gerektiği; oysa VvvVfG'de
olabileceği gibi, bu konu üzerine hiç dü­
kamu hukuku anlaşmalarına açıkça izin
şünmemiş veya bu konu hakkında he­
verildiği, o halde aynı durumu vergi hu­
nüz bir karar vermeyerek konunun çö­
kukunda kabul etmemek için yeterli ne­
zümünü içtihatlar ve hukukdaki geliş­
den bulunmadığı belirtilmiştir.
melere bırakmak istemiş olabilir.
29
Uzlaş­
§§
ma, belirsizliği ortadan kaldırma ama­
54 vd, VvvVfG hükümlerinin AO'ya akta­
cıyla yapıldığı ve karşılıklı ödünler için­
rılmamış
vergi
de gerçekleştirildiği sürece geçerli ve
hukukunda genel bir sözleşme yasağı
bağlayıcıdır. Kaldı ki, idari işlemin şekli
oiduğu
mümkün
ve içeriğini birbirinden ayırmak gerekir.
değildir. Kaldi ki, aksi. yorum doğru ol­
Verginin kanuniliği ilkesi, uzlaşma an­
saydı, hükmün yürürlüğe girdiği zaman­
laşmasını değil, aksine kanuna aykırı
daki mevcut hukuki durumu etkileye-
içerikli uzlaşma
olmasından
sonucuna
hareketle
ulaşılmak
30
memesi gerekirdi. Ama aksine bu hü1
31
küm AO'daki eğilimi açığa vurmuş,
ida­
renin egemenliğine dayanarak düzenle­
miş olduğu tek taraflı işlem ve eylemle­
rin ön koşullarını azaltmış, kamu huku­
ku anlaşmalarını vergi 'hukuku alanına
" sokmuştur. Vergi mükellefi ile vergi ida­
resi arasında vergisel konular üzerinde
• uzlaşma yapılması, yetki kurallarının bir
, genişlemesidir
ve
bu • nedenle
ı olumlu değerlendirilmelidir,
maktadır.
anlaşmasını yasakla­
32
gayet
i
Uzlaşmanın verginin kanuniliği ilkesine
aykırı ojmadığı konusunda yapılan bir
başka ilgi çekici ve düşündürücü yorum
ise şu şekildedir;
33
Gerçekleşebilecek
bütün olayları kanuni hükümlerle dü­
zenleme^ mümkün olmadığından, ha­
kim kanuna nasıl onu yorumladığı ve
somutlaştırdığı
şekilde
bağlıysa, aynı
durum vergi idaresi için de
geçerlidir.
Diğer yandan, vergi kanunlarının -vergi
! Uzlaşmanın kanunilik ve eşitlik ilkelerine
' aykırı olduğu eleştirisine gelince, bu kaj bul edilmemiştir. Çünkü,, bu iddianin §§
'54 vd. VvvVfG (Verv/altüngs-Yerfahren-
yükünü dağıtma- mali amacı, bir vergi
kanununun yorumlanmasını şekillendiremez, çünkü bu amaç hiç bir ölçek
içermemektedir. Aksine,
her
hüküm
(29) VOGEL. FS für Döllerer,\690; MARTENS. SluW 19H6. 97; SEER, Verstaendigungcn in Steuerverfahren, 135 vd.; a.y., in :Tipkcl Kruse, § 85 AO, Tz.54
(30) RUPPEL, Alfred, Die talsacchliche Verstaendigung mit dem Finanzamt - Vorteil oder Nachteil?
DStR
1985,686
(31) WASSERMAYER,
FR 1987,
521-522
(32) SEER, Verstaendigunsen in Steilerverfahren, 376 vd.
(33) VOGEL, FS für DÖllerei; 686-687;
Denzen yöndc SEER, iivJipkelKruse. § 85 AO Tz. 47
•'; kondi içinde bir amaca sahiptir (örneğin
' gizli yedekleri kapsama gibi)., Bu ne­
denle, mali amaçlı normlarda, kanuni
amaca göre bir yorum (amaçsal/teleolojik kanuni yorum) metodu takip et­
mek mümkün değildir. Buna bağlı ola­
rak, vergi hukukunda hukuki etkiden
(Rechtsvvirkung) hareketle yorum yap­
ma büyük önem kazanmakta, ve böyle­
ce vergi idaresine, hukuku somutlaştır­
mada takdir alanı kalmaktadır. Yalnızca
bir tane "doğru" kanuni yorumun olması'
kuşkusuz ideal olandır, ama uygulama­
daki ' gerçeklere uygun değildir. Bu ne­
denle, idarenin kanuna bağlılığı, idare­
nin yapılan yorumlara bağlı kalması ve
bu yoruma göre yapılan uygulamanın
sonuçlarının
"kabul edilebilir" olması
şart koşmaktadır. İşte bu "kabul edile­
bilirlik alanı" içinde, hukuki barışın sağ­
lanması gerekçesiyle, idarenin, vergi
mükellefinin hukuki yorumundan ikna
olmaya açık olması yasak değildir. Kı­
saca,, vergi memuru kanunun yorumun­
da bir takdir alanına sahiptir. Kanaati
gereği olmasa bile, "hukuki barış ve
usûl ekonomisi" sebepleriyle bir hukuki,
yorumu benimsemesi ve bu yorumda
mükellefle hemfikir olması mümkündür.
Kanuna bağlılık' ilkesi, kanunun neyi
söylediği ve böylece vergi idaresinin ne
ile bağlı olduğunun şüpheli olduğu nok­
talarda karşılıklı ödünlerle uzlaşmaya
varılması imkanını ortadan kaldırmaz.
Vergi idaresinin kanuna anayasal bağlı­
34
lığı, halta hukuki sorunlar üzerino uz­
laşmaya gidilmesine bile engel değildir.
Ar)cak bunun için, uzlaşmanın kabul
edilebilir kanuni uygulama sınırları için­
de kalması gereklidir. İdare, hukuken
kabul edilemeyen noktaları serbestçe
kabul etme yetkisine sahip değildir.
C. Uzlaşmanın Hukuki Analizi
1. Uzlaşmanın Hukuki Niteliği
Uygulamada büyük bir ihtiyacı karşıla­
ması ve sık başvurulan yollardan birini
teşkil etmesi nedeniyle, uzlaşmanın hu­
kuki niteliğini tespit büyük önem taşı­
maktadır. Çünkü, ancak hukuki niteliği­
ne bağlı olarak, uzlaşmanın
geçerlilik
şartlarını, vergi idaresi ile
mükellefler
bakımından bağlayıcılığının
çerçevesini
ve taraflara sağladığı hak ve yükümlü­
lükleri tespit etmek
mümkündür.
Uzlaşmanın hukuki niteliği konusunda
Yüksek Mahkeme kararlarında herhan­
gi bir açıklama bulunmamaktadır. Yuka­
rıda anılan 1984 tarihli BFH kararına
konu olayda tetkik hakimi "pacta sund
servanda" (akte bağlılık) ilkesi çerçeve­
sinde uzlaşmanın her iki taraf için de
bağlayıcı olduğunu ileri sürmüşse de,
kararda bu tür bir ifadeye yer verilme­
miştir. BFH'nin 1991, 1995 ve 1996 ta­
rihli kararlarında ise, yine dürüstlük ku­
ralına dayanıidığı gözlenmektedir.
Buna karşılık alt mahkeme statüsünde35
(.11) VOGllL. FS/ıir D öl İd re; 6SS
(35) İlk:. SFFR; in/npke/Uıııg,
1995.37,
39 ve
§ 22. Rz.2ü. dpıı. 61 'de atıfhı hulıtııııkııı BFH BSılIl 1991. 673.
1996,625,626
675;
ki mali mahkemeler bu konuda sessiz
kalmamışlar ve genellikle buradaki bağ­
layıcılığın "aynı yöndeki taraf iradelerin­
den"
dir.
kaynaklandığını
36
kabul
etmişler­
Ancak kararlarda "anlaşma" keli­
mesini kullanmaktan kaçınılmış olduğu­
na özellikle dikkat çekmek gerekir. Yal­
nızca Hamburg mali mahkemesi
37
uz­
laşmayı açıkça bir "kamu hukuku anlaş­
ması" olarak nitelendirmiştir.
Doktrinde ise bu konuda farklı fikirler
ileri sürülmüştür. Bir görüşe göre,
38
ger­
çek uzlaşma bağlayıcı olmayan bir cen­
tilmenlik anlaşmasıdır {Absprache); ta­
rafları kendiliğinden bağlamaz, yalnızca
güven oluşturucu başka şartların varlığı
halinde dürüstlük kuralına göre bağlayı­
cılığı gündeme gelir. Başka bir görüşe
göre,
39
burada idare ile mükellef ara­
sındaki son konuşmaTkapanış
konuş­
ması (Schlussbesprechung, § 201 AO)
çerçevesinde rastlanılan ve hukuki yola
başvurudan vazgeçme karşılığında ver­
gi .memuru tarafından verilmiş bir va­
at/söz (Zusage) söz konusudur; bağla­
yıcılık ise dürüstlük kuralından kaynak­
lanmaktadır. Buna karşılık doktrinde
ağırlıklık taşıyan ve gittikçe daha fazla
taraftar bulan görüşe göre, gerçek uz­
laşma, bir "kamu hukuku anlaşması (öf­
fentlich-rechtlicher Vertrag)"dır. Burada,
taraflar için bağlayıcılığı her olayda ayrı
ayrı araştırılması gereken dürüstlük ku­
ralından değil, tam aksine "pacta sund
servanda" ilkesinden kaynaklanan bir
anlaşma, söz konusudur. Eğer BFH,
bağlayıcılığın, tarafların başlangıçtaki
değişik i pozisyonlarını bırakmaları ve
olayla bağlantılı diğer araştırmalardan
vazgeçmelerinde yattığını kabul ediyor­
sa, bu durum bağlayıcılığın doğrudan
"uzlaşma"dan kaynaklandığını göster­
mektedir, yoksa dürüstlük kuralından
değil. .Gerçek uzlaşma her iki taraf
için de bağlayıcı olduğuna göre, burada
bir kamu hukuku anlaşmasından başka
bir şey söz konusu değildir.
40
41
42
Var
(Devam edecek)
(36) SEER, Verstaeridigungen
Steuerverfahren, 75
(37) EG Hamburg, Urt. v. 4.12.1991,
II 125189, EFG 1992, 379-3S0
(SEER, Verstaendigungen in
Steuerverfahreh, 75, dpn.163)
(38) Dkz. SEER, Vcrstacndigungen in Steiteiyerfahren, 75-77'de
amlan yazarlar
(39) SANG MEISTER, DD 1988, 613; DAUR, DB 1988, 605 (SCHMIDT, DStR
1998.1734)
(40) RÖSSLER, Gerhard; Die tatsaec/iliche Versiaendigtmg im Steuerrecht, DB 1985,
WASSERMAYER,
ER 1987, 513, 521-522;
VOGEL, FS für Dölleret; 677, 680 vd.; WIESE Tho­
mas, Die Dindungswirkung der talsaechlichen Verstctendigung, DD 1994, DD 1994,333
ER, Verstaendigungen in Stcuervcrfahren, 78 vd.; LANG, inTipkelLang, § 4,
Rz.I65;
(41) SEER, Verstaendigungen in Steuerverfahren, 84; a.y., inTipkelLang, § 22, Rz.21
(42)SEER,
Verstaendigungen in Steuerverfahren, 84; a.y., inTipkelLang, § 22, Rz.21
'•
Maziran
1861-1862;
2000/42/Sayi
90
vd.; SE­
Telif H a k l a n v e İhtira
B e r a t l a r ı n d a n Elde Edilen
Kazançların Vergilendirilmesi
A . Krcan
YILDIRIM
Vergi Denetmen
Ynl.
I. G i r i ş
Gelir Vergisi Kanunu'nun "serbest mes­
lek kazançlarında istisna" başlığını taşı­
yan ve genellikle telif kazançları istisna­
sı olarak adlandırılan 18 inci madde hük­
mü ile fikir ve sanat eserlerinin değerlen­
dirilmesi suretiyle elde edilen hasılat için
gelir vergisi istisnası getirilmiştir.
İstisna konusu kazanç, gelir vergisi sis­
temi içinde gelir unsurlarından serbest
meslek kazançları içerisinde yer almak­
ta ise de; bu istisna ile tam've dar mü­
kellef ayrımı yapılmaksızın fikir ve sanat
adamlarının teşvik edilmesi ve yaratıcı­
lıklarının geliştirilmesi için ekonomik ve
mali yönden korunmaları amaçlanmıştır.
Yazımızda öncelikle telif hakkı ile ihtira
beratı kavramları açıklandıktan sonra
telif haklarının ve ihtira beratlarının ger­
çek kişiler tarafından değerlendirilmesi
karşılığında elde edilen kazançların ver­
gilendirilme rejimi üzerinde durulacaktır.
(J)
Nccmi KARAKULLUKÇU,
sayfa 22
II. Telif Hakkı-İhtira Beratı
Kavramı ve
Hukuki Mahiyeti
Vergi mevzuatımızda fikri bir çalışma
sonucunda yaratılan ve gayri maddi
haklar içerisinde değerlendirilen telif
hakki kavramından söz edilmekle bera­
ber bu kavramların tanımlanmadığı gö­
rülmektedir.
5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Ka­
nunu'nun 1. maddesine göre eser; "Sa­
hibinin hususiyetini taşıyan ve kanun
uyarınca ilim, edebiyat, musiki, güzel
sanatlar ve sinema eserleri sayılan her
nevi fikir ve sanat mahsulü" olarak tammlanmıştır.
Telif hakkı ise; eser sahibinin, eser üze­
rindeki emeğinin korunmasını sağlayan
ve o eser üzerindeki bütün menfaatleri
içeren bir haktır.
1
I
Eser sahipleri ve mirasçılarının eser
üzerinde sahip oldukları haklarını bizzat
Telif Kazançlarında İstisna Uygulaması, Mükellefin Dergisi,
Sayı:61,
Keyfilik Y a r a t ı c ı s ı rırıı
Y o k s a H u k u k i Barış Sağlayıcı m ı ?
I
__
Sorgudaki Kurum:
"Uzlaşma"
Gerekçelendirilmesi ve H u k u k i Analizi
l)ı\ l-uıula
(II)
BAŞARAN
M. U. Hıtk. Fak. Vergi Hukuku Anabilim Dalı
(90. sayıdan devanı)
kuki sonuçlar üzerinde etkili olmaktadir.
2. Uzlaşmanın K o n u s u
runlar üzerinde, uzlaşma yapılmasını
kabul etmekteyken, doktrindeki hakim
43
Bir olayın hukuki niteliğinin tesbiti,
o olayın tesbitini takip etmemekte, aksi­
BFH yalnızca vergisel olaya'ilişkin so­
görüş,
45
hukuki konular üzerinde de uz­
laşmanın mümkün olduğu yönündedir.
Öncelikle, -"değerlendirme'- gibi- bazı
konularda, olaya ilişkin noktalar ile hu­
ne ona eşlik etmektedir. Çünkü olay, bi­
reysel gerçeklerin mevcut anlamı dikka­
te alınarak oluşturulur. Hukukun uygu­
lanması, olayın tesbiti işlemleri ile bu iş­
lemlerin hukuki niteliklerinin saptanma­
sı arasında karşılıklı değişen bir etkilen­
medir. Olayın tesbiti ile onun hukuki nitelendirimi arasında, vergi hukukunun
kuki noktaları birbirinden ayırmak so­
özünden ayrılmaz sıkı bir bağlantı bu­
mut olay içinde çok kolay değildir, ge­
lunmaktadır. Çünkü, §§ 201 I ve 364a I
nellikle bunlar birbiriyle yakın bir bağ­
AO
lantı içindedirler.
44
gereğince, dış denetim ve itiraz
Olayın içeriği.üzerin­
aşamasında vergi memuru ile vergi mü­
de varılan her uzlaşma, yapılacak hu­
kellefi arasında yapılan "açıklama ko­
kuki uygulamayı da etkilemekte ve hu­
nuşması" vergilendirmenin temeli ile,
(43) SCHICK,
33; KUPPEL.
97; WASSERMAYER,
DStR 1985. 684; RÖSSLER,
FR 1987, 513;
DD 1985. 1861; MARTENS,
WIESE, DD 1994, 333;
AO, Rz.8; VOGEL, FS für Döllerer, 677,687.
StuW
1986,
HELSPER, in:KochlScholtz,
§ 78
Ancak bunun için, uzlaşmanın, kanunun kabul edi­
lebilir uygulaması içinde olması şarttır. KOTTKE,
DD 1999, 822; SEER\ Verstaeııdigungctı in
Steııerverfulıren, 210 vd.
(44) SCHICK,
33; SEER. SiuW 1995, 218-219;
(45) SEER, in.Tipke/Lang, § 22,
Rz.2!
a.y., Verstae/ıdigııngen in Ste.uerverfahren, 216
yani, vergi yükümlülüğünün tesbiti ve
verginin ölçümü için önemli olan nesnel
ve hukuki ilişkilerle ilgilidir (§ 199 I AO).
Böylece, şüpheli hukuki sorunların
açıklığa kavuşturulması, belli hukuki
sonuçların gündeme gelmesi, belli hü­
kümlerin uygulanması konusunda uz­
laşmaya gidilmesi mümkündür.
İkinci olarak, sürekli tekrarlanan ya da
geleceğe etkili işlemlere gösterilecek
hukuki yaklaşım konusundaki belirsiz­
liklerin açıklanmasında uzlaşmaya ihti­
yaç vardır. Uzlaşma ile, yergi mükel­
lefi, bu tür işlemlere ileride gösterilecek
hukuki yaklaşım Kopuşunda garantili bir
duruma kavuşmakta; vergi idaresi, bu
konuda ileride bir uyuşmazlık çıkmama­
sını sağlamaktadır.
46
Son olarak, halihazırda sona ermiş bir
vergiyi doğuran olaya uygulanan vergi­
sel hükümler nedeniyle vergi mükellefi­
nin hukuki yollara başvurduğu hallerde
uzlaşma İyi bir çözüm yolu oluşturmak­
tadır. Belli bir hukuki çözüm konusun­
da uzlaşmaya, varılması halinde, vergi
idaresi daha önce yaptığı hukuki işlemi
değiştirecektir. Ancak bunun için, önce­
likle vergi mükellefinin başvurduğu hu­
kuki yoldan geri dönmesi veya uyuş­
47
(46) SEER, Verstaendigungen in Steuerverfahren,
mazlığı sona erdiğini açıklaması şarttır.
Böylece hukuki sorun barış yoluyla çö­
zümlenmiş olacaktır.
Burada son olarak değinilmesi gereken
bir husus ise, uzlaşmanın mutlaka geç­
mişteki vergi dönemlerini konu almak
zorunda olmadığıdır. Geçmişteki vergi­
leme dönemlerinin yanısıra, şartlarda
herhangi bir değişiklik olmaması kay­
dıyla, süreklilik taşıyan maddi olaylar
üzerinde (örneğin iktisadi kıymetlerin
kullanım süresi) gelecekteki zaman di­
limlerini kapsayacak şekilde uzlaşma
yapılabilmesi kabul edilmektedir.
48
3. Uzlaşmanın Şekli
Uzlaşma anlaşmasına ilişkin herhangi
bir şekil şartı bulunup bulunmadığı ko­
nusunda görüşler çeşitlidir. İçtihatlara ^
göre, burada bir şekil şartı bulunma­
maktadır, son konuşma/kapanış konuş­
ması esnasında meydana gelen bir
uyuşma da aynı şekilde bağlayıcıdır.
Ancak, gerçek uzlaşmanın içeriğinin, olayın anlatımının hemen altında- basit
ama ispatlanabilir bir şekilde yazılı ola­
rak ortaya konulması ve bunun taraflar­
ca imzalanması tavsiye değerdir. Bu­
na karşılık doktrinde, vergi tesbitiyle
4
50
51
216
(47) SEER, Verstaendigungen in Stetten erfahren, 216
(48) KOTTKE,
DB 1999,
(49) BFH v31.7.1996
TipkelLangJ
822;
II R 78195, BStBl II 1996, 625 (KOTTKE,
DB 1999, 822, dpn.18 ve SEER, in-
22,Rz.22)
(50) OFD Karlsruhe, Verfügung v.14.10.1996
hen, Verfügung v.2.6.1998
S 0223-6
S 0223 A 149-St 211, BB 1996, 2397 ve OFD
St 312, DSlR 1998,1635
(51) SEER, Verstaendigungen in Steuerverfahren,
(KOTTKE,
DB 1999, 822, dpn.21)
344 vd.; a.y., inTipkelLang, § 22, Rz.22
Temmuz 2000 / I UO/
Sayı 91
Münc­
bağlı konularda idarenin kendisini vak­
tinden önce bağladığı durumlarda AO'nun (§§ 157 I 1, 205 I AO ile bağlantılı
olarak § 181 11 AO) yazılı şekli emretti­
ği hatırlatılarak, uzlaşma anlaşmalarının
yazılı şekilde yapılmalarının zorunlu ol­
duğu ileri sürülmektedir. Yazılı şekil,
yalnızca ispat değil aynı zamanda -her
iki tarafı da- uyarı fonksiyonuna sahipdir ve ayrıca kanuna uygunluk denetimi
yapılabilmesinin de temel şartını teşkil
etmektedir. Uzlaşmanın yazılı olması
yeterlidir, ayrıca belli bir şekilde yapıl­
ması aranmamaktadır.
karşılık, dış denetimle yetkili memur ile
son konuşma/kapanış konuşması es­
nasında yapılan uzlaşma, vergi İdaresi
bakımından bağlayıcı değildir. Yetkili
memurun katilimi olmaksızın varılan uz­
laşmanın sonradan onaylanmasını ise
BFH kabul etmemiştir.
56
57
Uzlaşmanın idare bakımından bağlayı­
cılığın söz konusu olabilmesi için, uz­
laşmaya yetkili vergi memurunun katılı­
mı şarttır. BFH içtihatlarına göre yet­
kili memur, vergi idaresinin genel yapı­
lanmasına uygun olarak, müdür veya
temsilcisi, veya tarhiyat konusunda yet­
kili olan yönetici, idari(/yargı dışı) huku­
ki yollara başvuru süreci içinde günde­
me gelen uzlaşmalarda ise bu konuda
yetkili makamın yöneticisidir. Buna
Uzlaşmanın her iki tarafın da serbest
iradesiyle meydana gelmiş olması ge­
rekir. Baskı altında veya uzlaşmaya
varılmaması halinde cezai sürecin baş­
latılacağı tehdidiyle yapılan uzlaşma
anlaşması geçersizdir. Benzeri şekil­
de, § 154 BGB'ye göre açık bir irade
eksikliğinin (Einigungsmangel) veya §
117 BGB anlamında bir muvazaanın
(Scheingeschaeft) ya da § 130 II AO
çerçevesinde İdari işlem geri alma ne­
denlerinden birinin mevcudiyeti veya
uzlaşmanın, -içtihatlarda ortaya konu­
lan- isabetsiz bir sonuca açıkça yol aç­
ması halinde de, uzlaşma geçersiz olacaktir. Bu geçersizlik nedenlerinin ile­
ri sürüldüğü durumlarda, bunların hangi
zaman diliminde ortaya atıldıklarına
(52) SEER, Verstaendigungen in Steuerverfahren,
347 vd. ve 476 vd.; a.y. inTipkelLang, § 22, Rz.22.
52
53
54
55
58
59
60
t
Yazar, Hamburg mali mahkemesi'nin de yazılı şekli şart koştuğuna dikkat çekmektedir.
(53) SEER, Verstaendigungen in Steuerverfahren,
(54) HELSPER,
Rn.69a
in:KochlScholtz,
§ 78 AO, Rz.8;
350
BONK,
(55) SEER, in:TipkelLang, § 85 AO, Tz. 62; KOTTKE,
(56) KOTTKE,
DB 1999,
(57) BFH v.28.7.1993,
in:StelkenslBonklSachs,
DB 1999,
§
54,
821-822
822
IIR 68/92,
BFH/NV
1994, 290 (KOTTKE,
(58) Bu konuda ayrımdı bilgi için bkz. SEER, Verstaendigungen
(59) SEER, Verstaendigungen in Steuerverfahren,
. KE, DB 1999, 822
(60) SCHMIDTS.,
VverwG
DStR 1998,
DB 1999, 822,
in Steuerverfahren, 351 vd.
359 vd.; SCHMIDTS.,
1734
Temmuz 2 0 0 0 / i U/l
Sayı 91
dpn.19)
DStR 1998,1734;
KOTT-
dikkat etmek gerekir;
61
bu nedenler ida­
ri işlemin yapılmasından önce ileri sü­
rülmüş ve idare tarafından kabul ediimişlerse, bu durumda uzlaşma iptal
edilir. Geçersizlik nedenleri sonradan
ileri sürülmüş ise, anayasal hükümlerin
fın alanına ilişkinse, vergi idaresi ispat
yükü kararı (Bevveislastentscheidung)
verecek; eksiklik ispat yükü altında ol­
mayan taraf alanına ilişkinse, ispat ora­
nı azalacak, yani olayın kesin bir şekil­
de ya da büyük bir ihtimalle gerçekleşti­
ğinin ispatı aranmayacaktır. İşte vergi
idaresinin ispat yükü kararı vermesi ge­
reken bir olayın varlığı halinde, uzlaşma
yoluyla bu kararı almaktan kaçınması
mümkün değildir; aksi halde yapılan uz­
laşma, vergilemenin kanuniliği ve eşitli­
ği ilkeleri gereğince geçersiz kabul edi­
lecektir. Nihayet, kanuna aykırı uzlaş­
malar da hukuken bağlayıcı değildir,
bunlar butlanla batıldır.
63
izin vermesi şartıyla idari işlemin değiş­
tirilmesi veya kaldırılması mümkündür.
Uzlaşmayı hukuka aykırı kılan diğer
halleri ise şu şekilde sıralamak müm­
kündür: Vergi' mükellefinin sorumluluk
alanından kaynaklanan -ve bilinmesi
durumunda objektif şartlar altında uz­
laşmayı imkansız kılacak- önemji olay­
ların bildirilmemiş olması, uzlaşmayı
batıl kılar. Alman Vergi-Hukuku'nda,
64
62
bireysel olayda vergi idaresinin vergiyi
doğuran olayı yeterli şekilde tesbitine
imkan' olmayan hallerde, yergiyi: doğu­
ran; ya da yükselten durumları vergi ida­
resinin, vergiyi ortadan kaldıran ya da
azaltan durumlari ise mükellefin -objek­
tif- ispat yükü altında olduğu kabul edil­
mektedir. Olayda yeterince açık' olma­
yan kısım ispat yükü altında olan tara­
:
(61) SCHM1DTS.,
DSıR 1998,
4. Uzlaşmanın Zamanı
Uzlaşmanıri ne zaman yapılabileceği
konusundaj doktrinde geniş bir zaman
dilimi öngörülmektedir. Uzlaşmanın ge­
nellikle diş denetim nedeniyle gündeme
gelmesine karşılık, tarhiyat sürecinin
(Veranlagungsverfahren) her aşamasında,' hatta hukuki yollara (Rechtsbefehl) ve bu arada kanun yollarına
1734
(62) SEER, in:Tipke/Lang. § 22, Rz.23
(63) Burada, mükellefin üzerine düşen ödevleri gereği gibi yerine getirip getirmediği büyük'Önem ta­
şımakladır. Vergiyi doğurucuya
da yükseltici olayın yelerince açık olmaması vergi mükellefinin
ödevini yerine getirmemesinden
kaynaklanıyorsa,
vergi idaresi bunların "büyük bir ihtimalle"
gerçekleştiğini ispat yükü altındadır. Vergiyi ortadan kaldıran ya da azaltan durumların yelerin­
ce açık olmaması halinde ise, eğer bu durum mükellef ödevlerini yerine getirmemesinden
kay­
naklanıyorsa, mükellef bu olayların gerçekleştiği konusunda -karşı tarafı- "lam ikna" yükü al­
tındadır (mükellef aleyhine vergi yükü kararı); mükellef ödevlerini yerine gelirmiş ise, bu du­
rumda mükellef aleyhine bir vergi yükü kararı alınması mümkün değildir, idare bunların varlı­
ğını tahminle yükümlüdür. (Bkz. SEER, Verstaendigungen in Steuerverfahren, 191 vd. özellikle
193-194)
(64) SEER, Verstaendigungen
,
in Sleuen'erfahrcn,
285 vd., 382 vd., 398 vd., 404 vd.; a.y., İnTip­
kelLang. § 22. Rz.23
i no
sordnung: Ceza Muhakemeleri Usulü
(Rechtsmittel: temyiz, itiraz)- başvuru
süreci ile icra takibi esnasında da gün­
deme gelebileceği kabul edilmektedir.
Nihayet, hakim g ö r ü ş e göre, gerek
maddi ceza hukukunun gerekse yargı­
lama usulü hukukunun temel ilkelerine
uygun olması şartıyla, vergi cezası
sürecinde de uzlaşma yapılabilmesi
mümkündür. Nitekim, daha tahkikat
aşamasında davacı ile savcı arasında
açılacak davanın kapsamının sınırlan­
dırılması konusunda yoğun görüşmeler
yapıldığı gibi, ilk derece mahkemeleri,
dava açıldıktan sonra, ana duruşma ön­
cesinde ve sonrasında dava metaryellerinin sınırlandırılması konusunda gö­
rüşmelerin yapılmasını -bu görüşmele­
re mahkemenin de katılıyor olması ko­
şuluyla- kabul etmektedirler. B G H ,
vergi cezası davasındaki durum ve yak­
laşım konusunda mahkeme ile dava ta­
raftarları arasında yapılan uzlaşmayı
geçerli kabul etmiştir. Doktrinde, -§
398 AO ve § 153 StPO (Strafprozes-
Kanunu) çerçevesinde- takibatın durdu­
65
rulması konusunda idari ceza makamı
66
veya savcıyla uzlaşma
Hs.1 AO, § 407 StPO çerçevesinde- ke­
silecek para cezası konusunda centil­
67
68
menlik anlaşması yapılabileceği ileri sü­
rülmektedir; ancak her iki durumda da
ayrıca yetkili ceza mahkemesinin kara­
rma ihtiyaç vardır (§§ 153a, 407 StPO).
5. Uzlaşmanın Taraflara Sağladığı
Hak Ve Borçlar İle Vergi Cezalarına
Etkisi
Bir kamu hukuku anlaşması olması iti­
bariyle, uzlaşma, gerek mükellef ve ge­
rekse vergi idaresi için bağlayıcıdır. Uz­
laşma ile idare, uzlaşmanın içeriğine
uygun idari işlemi gerçekleştirme yü­
kümlülüğü altına girmektedir; mükellef,
uzlaşma anlaşmasının yerine getirilme­
si konusunda hak sahibidir. Uzlaşma­
ya aykırı idari işlem, hukuka aykırıdır.
Mükellef ise, uzlaşmayla birlikte artık
69
71
70
(65) SEER,
Verstaendigungen
SCHICK,
ya da -§ 400
in Steuerverfahren.
25
vd.. 104
vd.:
KOTTKE.
DB
1999,
821;
37, 38. Ancak yazara göre, dava sürecinde yapılacak uzlaşmalar, yalnızca davanın
usulüne ilişkin olabilir.
t
(66) IIELSPER, in: Koclı/Sclıoliz, § 78 AO, Rz.8; SEER, UıTipkelLang, § 25, Rz.38, 39; Bu konudaki
BGH içtihatları ve 15.5.l998\le
bkz. SCHMIDT
Ruhr Üniversitesi'nde
sunulan tebliğ ve tartışmalar hakkında
V, Verstaendigungen in Sleuerstarfvcrfalıren, Bericht über die Vortrags- und
Disktissionsverunstaliung
im' Rahmen des Gemeinschaftsseininars
zum Steuersirafreclit von
Prof. Dr. Ellen Schlucht er und Prof. Dr. Roman Seer am 15. Mai 1998, Rtdir-Universitact Boc­
hum. StuW 1998. 278 vd.
(67) SCHMIDTS.,
ra 1997.342
(68) SCHMIDT
DStR 1998,1737
ile BGHSl
V, StuW 1998,
(69) BGH v.28.8.1997,
ve burada atıfta bulumdan BGH v.28.8.1997,4
278-279
4 StR 240/97,
wistra 1997. 342 (SCHMIDTS.,
(70) SEER. inTipkelLang. § 25, Rz.38; SCHMIDT
(71) SEER,
Verstaendigungen
SCHMIDTS..
DStR 1998.
StR 240/97, \vist-
36.214
DStR 1998, 1737, dpa. 68)
V., StuW 1998, 279
in Steuerverfahren,
398
1734
\ AH
vd. ; a.y., in:TipkclLang,
§ 22,
Rz.
23'
başka başvuru yollarını kullanma hakkı­
nı kaybetmektedir, çünkü bunların yeri­
ni uzlaşma almaktadır.
72
Uzlaşma anlaşması açısından önem ta­
şıyan hukuki veya maddi koşullarda de­
ğişiklik olmasi halinde, uzlaşma değişti­
rilecek veya iptal edilecektir.
Buna
bağlı olarak, uzlaşmaya dayalı idari iş­
lem de ex nunc (geçmişe şamil olarak)
değiştirilir veya iptal edilir, Ancak bu­
nu yapabilmek için, usul hükümlerinin
böyle bir değişiklik veya iptale izin ver­
mesi şarttır.
.
73
74
75
Uzlaşmanın vergi cezalarına etkisi, son
yılların önemli tartışma konularından bi­
rini oluşturmaktadır. Ceza yargıcı ile ce­
zayı takip organlarının üzerinde uzlaşılan konularla bağlı olup olmadıkları; uz­
laşma anlaşmasına uymayarak anlaşı­
landan daha az vergi yatıran vergi mü­
kellefinin bu nedenle vergi kaçakçılığıy­
la cezalandırılıp cezalandırılmayaca­
ğı; vergi mükellefinin uzlaşma çerçeve­
sinde yaptığı açıklamaların daha sonra
ceza sürecinde "itiraf" olarak kabul edi­
lip edilemeyeceği ve nihayet, uzlaşma­
nın, mükellefin vergi kaçırdığına bir işa­
ret sayılıp sayılamayacağı araştırılmak­
tadır. Bu konulardaki hakim görüşü kı­
saca ortaya konmak gerekirse, gerek
ceza hakimlerinirf gerekse -idari- ceza
76
organlarının, her türlü idari işlemden
veya uzlaşmadan veyahutta bulunduk­
ları alandaki ya da hukukun diğer alan­
larındaki yargı dışı kararlardan (Praejudizien) bağımsız olarak sadece hukuk
ve kanuna göre karar vermekle yüküm­
lü olduklari ifade edilmektedir. Bu ne­
denle, ceza yargıcı ile cezayı takip or­
ganları', üzerinde uzlaşılan konularla
bağlı değillerdir. Uzlaşma anlaşmasına
uymayan vergi, mükelleflerinin cezalan­
dırılması, uzlaşmaya uymama kanunen
bir suç oluşturmadığı için; vergi mükel­
lefinin uzlaşma çerçevesinde yaptığı
açıklamaların ceza sürecinde "itiraf"
olarak kabul edilmesi ise, yapılan bu
açıklamaların gerçeği yansıtmayıp, ak­
sine sadece uzlaşmayı sağlama ama­
cıyla yapılan "yaklaşık" açıklamalar ol­
duğu, zaten mükellefin de, ceza süre­
cinde itiraf olarak değerlendirileceği bi­
linciyle bu açıklamları yapmadığı ve ni­
hayet ceza hukukunda in dubio pro reo
(şüpheden sanık yararlanır) ilkesinin
geçerli o l d u ğ u gerekçeleriyle redde­
dilmektedir. Uzlaşmanın, mükellefin
vergi kaçırdığına bir işaret sayılıp sayı­
lamayacağı konusuna gelince, buna di­
ğer şartlarında mevcut olması şartıyla
(örneğin bu yönde mahkemeyi ikna edi­
ci başka durumların bulunması) olumlu
cevap verilmektedir.
77
(72) SEER, in;TipkelLang, § 22, Rz. 23
(73) SEER,
j)
Verstaendigungen
SCHMIDT
S., DStR 1998.
(74) SEER, in:Tipke/Lang,'§
(75) SCHMIDTS.,
DStR
in Steuerverfahren,
vd.;
a.y.,
in:Tipke/Lang.
22, 23
1998,1734
(76) Dpha geniş açıklamalar için bkz. SCHMIDTS.,
(77) SEER, in.Jipke/Lang,
428
1734
§ 25,
DStR 1998. 1735 vd.
Rz38
,ı ı n
§ 22,
Rz.23;
G e ç i c i V e r g i (II)
Levent GENÇYÜREK
Maliye
Müfettişi
(90. sayıdaıı
devanı)
dönemi sonu itibariyle yeniden değerle­
me yapabilecekleri açık olmakla birlikte,
geçici vergi dönemlerinde yeniden de­
ğerleme yapan mükelleflerin yıl sonun­
da da yeniden değerleme yapmak zo­
runda olup olmadıklarına ilişkin bir açık­
lama anılan tebliğde yer almamaktadır.
Ancak mükelleflerin hem kendi lehleri­
ne olan bir uygulama olması hem de yıl
sonunda yeniden değerleme yapılma­
ması halinde gelir veya kurumlar vergi­
si matrahı ile geçici vergi matrahı ara­
sında ortaya çıkacak farkın problemlere
yol açacağı kaygısı ile dönem sonunda
da yeniden değerleme yapmayı tercih
etmeleri kuvvetle muhtemeldir.
E- Yeniden Değerleme Uygulaması
217 Seri No.lu G.V.K. Genel Tebliği'nde,
geçici verginin hesaplanmasına esas
teşkil edecek kazançların tespitinde,
mükelleflerin amortismana tabi iktisadi
kıymetleri yeniden değerlemeye tabi
tutmak suretiyle yeniden değerlenmiş
bedelleri üzerinden amortisman ayırabi­
lecekleri ifade edilmiştir. Yeniden değer­
leme uygulamasına istenilen geçici ver­
gi döneminde başlanabilecek ancak ya­
pılan tercih hesap dönemi sonuna ka­
dar değiştirilemiyecektir. Bunun anlamı
sözgelişi birinci dönemde yeniden de­
ğerleme yapmayan bir mükellef ikinci
dönemde birinci dönemi de kapsayan
yeniden değerleme yapabilecek ancak
üçüncü dönem yeniden değerleme hak­
kını kullanmaktan vazgeçemiyecektir.
Yeniden değerleme işlemi Maliye Ba­
kanlığınca geçici vergi dönemleri itiba­
riyle' açıklanacak yeniden değerleme
oranı kullanılmak suretiyle yapılacaktır.
Maliye Bakanlığı tarafından geçici vergi
dönemleri itibariyle ilan edilen yeniden
değerleme oranları şu şekildedir:
Geçici vergi dönemlerinde yeniden de­
ğerleme yapmayan mükelleflerin hesap
Geçici Vergi
Genel Tebliğ Numarası
Resmi Gazete
Yeniden Değerleme
Dönemi
(Vergi Usul Kanunul
Tarih ve Sayısı
Oranı (%)
22.04.1999/23674
9,7
1999 1 'inci Dönem
' 273
1999 2'nci Dönem
275
20.07.1999/23761
24,2
1999 3'üncü Dönem
278
23.09.1999/23825
35,8
1999 4'üncü Dönem
279
18.11.1999/23880
52,1
I
I 1
t