Bir Adaletsizlik Örneği - Prof. Dr. Funda Başaran Yavaşlar
Transkript
Bir Adaletsizlik Örneği - Prof. Dr. Funda Başaran Yavaşlar
HakemjijWakale Bir Adaletsizlik Örneği: Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesi (4'-:>.i3) Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR '• 1 Özet: Anayasa md.73 l'de yer alan verginin mali güçle orantılı olması ilkesi, tüm gelir unsurlarının eşit şekilde vergilendirilmesi ni emretmesine rağmen, ücret g e l i r l e r i , gerek m a t r a h tespiti, gerek vergi usulü ve gerek fiili vergi oranı bakımından diğer gelir unsurlarından -aleyhte olacak şekilde- farklı vergilendirilmektedir. Vergi tarifesinin üçüncü diliminden itibaren sağlanan avantaj ise, sadece küçük bir ü c r e t l i grubunu ilgilendirmektedir. Ücret gelirlerinin vergilendirilmesindeki verginin mali güçle orantılı olması ilkesine aykırı bu d u r u m , aynı zamanda, ü c r e t l i l e r i n mülkiyet hakkının ihlali sorununa da y o l açmaktadır. Anahtar K e l i m e l e r : Eşitlik ilkesi, vergini mali güçle orantılı olması ilkesi, mülkiyet hakkı, ü c r e t geliri, gelir v e r g i s i , asgari geçim i n d i r i m i , stopaj (tevkifat/kaynakta vergilendirme), artan oranlı t a r i f e . 1. ANAYASAL GERÇEK: MALİ GÜÇ O R A N I N D A EŞİT VERGİLENDİRME Vergi adaletini_.gerceklejtirm ü z e r e , pek çok ülkede "oîcTugü gibi ülkemizde d e , üstelfk Ânayasa'da açıkça yer verilerek (AY md.73 I), 'VerginînVrbaİıJguçle-orântili olması ilkesi" kabul edilmiştir'. Bu ilke, esas iîîBâTiytef toplam v e r g i y ü k ü n ü n tüm m ü k e l l e f l e r arasın3â"eşit şekilde dağılımına hizmet e d e n bir ilkedir. Dolayısıyla/ilke, maddi eşitlik ilkesinin v e r g i hukukunda gerçekleşmesine hizmet eder; başka bir deyişle, maddi eşitlik ilkesinin vergi hukukundaki görünümüdür. Anayasa M a h k e m e m i z e kuki statüde oîantann eşit, farklı hukuki statüde.olanlanrrfârkli' hukuk kuraUarına tabi, olması", şeklindeki formulasyÖhü* vergi hukukuna aktarıldığında, kimin eşit kimin farklı hukuki statüde olduğunu tespit etmek üzere"""mali " g ü ç " ;krjteîj:kullanılır. Dolayısıyla, "eşit mltr güce sahip olanlar -eşit hukuki s t a t ü d e d i r l e r ve bu nedenle- eşit şekilde vergilendirilirler, farklı mali güce sahip olanlar -farktı hukuki statüdedirler ve bu nedenle- farklı şekilde vergilendirilirler." İşte b u , ver ginin mali güçle orantılı olması ilkesini i f a d e eder. Görüldüğü üzere, verginin mali g ü ç l e orantılı ol ması ilkesi, sadece mali güç yüksekliği ( m i k t a r ı ) ile ilgilenen bir ilkedir. K i m i n , n e r e d e n , ne ş e k i l d e mali güç e l d e e t t î ğ i y l e i l g i l e n m e z ; n e ş e k i l d e , n e t ü r v e kim tarafından e l d e edilmiş olursa o l s u n , eşit mali g ü ç l e r i n , eşit şekilde v e r g i l e n d i r i l m e s i n i e m r e d e r . Buna bağlı olarak, ilke gereğince, geür v e r g i l e n d i r i l mesi alanında gelir unsurlarının eşit şekilde' vergilen dirilmesi mutlaktır. Eşit'şekilde v e r g i l e n d i r m e , eşit gelffe^n^ linin sadece, eşit v e r g i yüküne-ram^dl1fh'âşınr.''dejil, aynı zamanda eşit u s u l d e v e r g i l e n d i r i l m e s i n i de ifade edeTTÎgili gelir unsurunun özelliğine bağlı olarak bazı "ûsül farklılıkları olması mümkünse de, bu f a r k l ı l ı k l a r ı n m ü m k ü n o l d u ğ u n c a sınırlı sayıda t u t u l m a s ı , b i r b i r i n d e n çok uzak olmamaları v e f a r k l ı l ı k l a r n e d e n i y l e o r t a y a çıkan eşitsizliğin alınacak ek ö n l e m l e r l e d e n gelenmesi gerekir. Aksine bir d u r u m , y a n i , eşit mali güce sahip mükelleflerin farklı şekilde vergilendirme si, verginin mali güçle orantılı olması ilkesine aykırı olup; ilkeye aykırılıklar/ilkeden sapmalar, ancak ilgili sapma temeline Ânayasa'da açıkça eşitlik ilkesinin önünde yer verilmişlerse ya da ölçülülük ilkesi çerçe vesinde sosyal devlet ilkesinin bir gereği olarak kabul edilebiliyorlarsa sistem içinde muhafaza edilebilirler . 3 Verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin uy gulanabilmesi için mükelleflerin öncelikle mali güçle rini tespit etmek gerektiğinden, ilke aslında v e r g i y l e dokunulamayacak b i r asgari alanı da koruma altına almaktadır. Şöyle ki, aşağıda da matrah tespiti baş lığı altında ortaya konulduğu üzere, mükelleflerin kendilerinin ve bakmakla yükümlü oldukları kimse lerin hayatta kalabilmek/insanlık onuruna yaraşır bir yaşam sürdürebilmeleri için yapılması z o r u n l u yaşam g i d e r l e r i n i karşılayacak gelir miktarı, vergi dışıdır. Yani, vergilendirilemez kısımdır. Ancak, lafzın yaptığı çağrışımdan farklı olarak, verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin, vergi ile dokunulamaz a z a m i b i r alan sunup sunmadığı; y a n i , ilkenin, somut olayda bir kim seden alınabilecek toplam vergi miktarının üst sınırını da çizip çizmediği tartışmaya açık bir konudur . 4 5 Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi ile istanbul Kültür Üniversi tesi Hukuk Fakültesi, Mali Hukuk Anabilim Dalı Öğretim Üyesi Örneğin, Almanya, Brezilya, Cezayir, Fas, Fransa, ispanya, isviç re, İtalya, Lichtenstein, Macaristan, Moritanya, Rusya Federasyo nu, Yunanistan. Ayrıntılı bilgi için bkz. TIPKE Klaus, Die Steuerreciıtsordnung, Bd. II, Köln, 2003, 488 vd. ve BAŞARAN YAVAŞ LAR, Gelir Vergilendirilmesinin Temelleri, 2. B. 2011, 41 vd. 3u yönde pek çok karar için bkz. GEREK/AYDIN, Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, 2. B„ Ankara, 2010,101 vd. Ayrıntılı bilgi için bk2. BAŞARAN YAVAŞLAR, Gelir Vergilendirme sinin Temelleri, 58 vd. 2.1.2. Bir kimseden alınabilecek en fazla toplam vergi mikları, esas itiba riyle doğrudan mülkiyet hakkına müdahale ile ilgüi bir konudur. Ni tekim, örneğin Almanya'da, "yarı yarıya ilkesi" gibi, Alman Anayasa Mahkemesi tarafından geliştirilen bir ilke yoluyla, mükellefin mülkiyet hakkında vergilendirme ile yapılabilecek toplam müdahale miktarı na (/vergi yüküne) bir sınır getirilmeye çalışılmıştır (Bkz. BAŞARAN Funda, "Alman Anayasa Mahkemesi'nin -Vsrgi Hukukuna Önemli Gelişmeler Getiren- Varlık Vergisi Kararı, Kararın Değerlendirilme si V e Türk Vergi Sistemine Yansımaları" IİBFFD, C. 14 (199S), S. 1 (Özel Sayı, Prof. Dr. Nadaroğiuna Armağan), istanbul 1998, 71 Bu anayasal temeli ortaya koyduktan s o n r a , şim d i , inceleme konumuzu oluşturan " ü c r e t g e l i r l e r i " n i ele almak ve, anayasaya uygun şekilde, ücret g e l i r l e rinin diğer gelir unsurlarıyla eşit şekilde v e r g i l e n d i r i l i p vergilendirilmediğihi incelemek istemekteyiz. A n c a k , bir makalenin sınırlarını aşmamak bakımından, b u r a d a karşılaştırma esas itibariyle serbest meslek k a z a n ç l a rı ile yapılacaktır. Karşılaştırma._igr^jer_be^..,me.slek kazançlarının seçıUrn^sInîn^nedeni, ücret ile s e r b e s t meslek--kazançlarının birbirine' b e n z e r gelir unsurları offîâtafîhÜâyatrhİKİâdK. Çünkü, h'e£ikİsT:de f a a l i y e t neUces'iffde'elde edildikleri için " k a z a n ç " t ü r ü n d e ge liri oluşturmakta,-ayricâ,"'her ikisi de esas i t i b a r i y l e e f f i e ^ ^ a ^ T ı f f î a k î f d i r l a r * ' . "Benzerlik bazen d kadar fazladır'kT,"'kîasik bir örneği burada vermek g e r e k i r s e , bir avukat serbest (bağımsız şekilde) çalıştığında ser best meslek kazancı, buna karşılık bağımlı (bir h i z m e t sözleşmesi çerçevesinde) çalıştığında ücret kazancı elde etmektedir. Görüldüğü ü z e r e , kimi d u r u m l a r d a , somut olayda serbest meslek kazancının rm yoksa ücret kazancının mı elde edildiğini gösteren t e k kri ter, faaliyetin bağımsız mı yoksa bağımlı bir ş e k i l d e mi yapıldığıdır. O halde, şimdi aşağıda, b i r b i r i n e bu kadar yakın iki gelir unsurunun e ş i t şekilde v e r g i l e n - ' dirilip vergilendirilmediğini inceleyelim. A c a b a , yıllık gayrLşafugeliri,(kazancı) aynı miktarda .olan B a y Ha kim/Savcı (A) ile Bayân'Âvukat ( B ) , türk.Gelir .Vefgisi Sistemi'nde eşit şekilde vergilendirilmekte m i d i r l e r ? yapıldıktan sonra kalan miktardır^demierek, gayrisafi ücretin değil,-ondan maddede -dört bent halinde- sayılan 'bazrgicferler indirildikten sonra kalan kısmın vergilendi rilmesi öngörülmüştür. Görüldüğü üzere, gayrisafi değil, safi gelirin mali gücü ternfil ettiği ;KonûşûndOârİun koyucuda eri ufak bir^dujakşarna ..yoktur. Anayasal emir doğru • bir*şekilde anlaşılmıştır. Ancak sorun, safi geliri tespit ederken indirilebilecek giderlerin kapsamı bakımından ortaya çıkmaktadır. Şöyle ki; gayrisafi,serbest meslek kazancın dan indirilebilecek giderler düzenlenirken (GVK md.68 I) daha ilk bentte "mesleki kazancın elde edilmesi ve idame^ettiriİmesi fçîn ödenen genel giderler" şeklinde bir genel ^foj.raî^Ctl'V?'konulmuş, 'takip "eden bentlerde ise, "genel gider" olup olmadığı belki tartışmaya açık olabi lecek diğer giderler ayrıca sıralanarak, bunların da indi rilmesine imkan tanınmıştır . Bu bağlamda, örneğimize dönecek olursak, avukat (B)'nin, mesleği ile ilgili olarak yaptığı seyahat ve ikamet giderlerini (b.3); mesleğini ifa 5 ; 7 İ"rYASÂL G E R Ç E K : MALİ GÜCÜ AŞAN O R A N D A EŞİTSİZ V E R G İ L E N D İ R M E 6 2 . i . Matrah Tespitinde 7 2.1.1. Birinci Aşama: Gelirin Elde Edilmesiyle BağlanphlndirilebUeçekGiderler (Objektif Safiüh: İlkesi)) Bakımından işverene tabi v e belirli' bir işyerine, bağlı olarak ç a lışanlara. h S | T Î ^ İ r ^ | î B ş verilen para ve ayırtlar i l e şağl^afî'ye" para 1le temsil edilebilen menfaatlerin tamamı 'ücret "{GVK rrid.61 \); -bir hesap dönemi içinde- serbest meslek faaliyeti karşılığı ö l â T f â T t a f t s ı T ^ l a f v i çiiğef sufetlerle sağlanan ve'parâi^ len menfaatlerin tamamı ise, serbest meslek kazanadır (ĞVKmd.671). Ancak, burada yapılan her iki tanımda da, Şayrisafi gelir (ya da yasanın deyişiyle "hasılat") ortaya kc^nTûş'tür:''''X3a^ş'âfi gelir "mâli g ü c ü " temsil e t m e d i §riçin7 gelirin elde edilmesiyle bağlantılı g i d e r l e r i n , ğâyrisaff gelirden indirilmesi gerekir." 6u, vergimn mali güçle "örântili olması ilkesinin bir alt ilkesi olan o b j e k t i f sarilik ilkesinin emridir. Nitekim, buna uygun şekilde, GVK"md'.B71 de'serbest meslek kazancı tanımlanırken, "serbest meslek faaliyeti dolayısıyla yapılan giderler indTntdiktens'önra kalan fark" üzerinden vergi alınacağı açıkça belirtilmiş; bununla "da "yetinilmeyerek, serbest meslek kazantîhınl:espitinde nângi giderlerin hasılattan indirileceği GVK md.68 İ'deöri bent' hâlinde tek tek şayılmlŞtnKlSenzer şeldlâe/'GVk md'.63 l'd'e, "Ücretin gerçek safi değeri işveren tarafından verilen para ve ayı'nlarla sağlanan'(''menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler r * vd.). Türkiye'de ise, ne yazık ki, sınır getirmek bir tarafa, vergilendir menin mülkiyet hakkına bir müdahale niteliği taşıdığı dahi Anayasa Mahkemesi kararlarında açık bir şekilde ortaya konulmuş değildir (Bkz. BAŞARAN YAVAŞLAR Funda, "Vergilendirme Yoluyla Temel Hak ve Özgürlüklere Müdahalede Sınır', Kamu Hukuku, Özel Hu kuk ve Ceza Hukuku Alanlarında Kamunun Önderliği Ve Bireysel Özerklik Sempozyumu, Ed.: ULUSAN/ÛZTÜRK, Ankara, 2009, 147 vd. (180)). Tek tek her bir özel vergide uygulanacak vergi tarifesi konusunda verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin belli bir kural getirip getirmediği ise, tartışmalıdır. Maliye biliminin aksine, vergi hu kuku, verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin belli bir tarifeyi em rettiği şeklindeki yaklaşımı reddetmektedir (bkz. BAŞARAN Funda, "Artan Oranlı Tarife Verginin Mali Güçle Orantılı Olması İlkesinin Bir Sonucu Mudur?", Prof. Dr. Tezel'e Armağan, İstanbul 2000, 87 vd.). Örneğin bkz. BİLİCİ Nurettin, Vergi Hukuku, 26. B., Ankara, 2011, 143-144; ÖNCEL/KUMRULU/CAĞAN. Vergi Hukuku, 17. B., An kara, 2009, 242-243, 286 Bu çalışmada karşılaştırma konusu yapılan avukat, kuşkusuz, ha sılatının tamamı ya da büyük kısmı GVK md.94 kapsamına girme yen bir avukattır. Bu noktaya dikkatimi çektiği için, Sayın Hocam Dr. Ahmet Bumin DOĞRUSÖZ'e teşekkürü bir borç bilirim. G V K md.68 I: "Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazı lı giderler hasılattan indirilir: 1. Mesleki kazancın elde edilmesi, ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (ikametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. Is yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yansını gider yazabilirler.). 2. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya işyerinin müştemila'ındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş ol ması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27'nci maddede yazılı giyim giderleri. 3. Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri (seyahat mak sadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla). 4. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envante re dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarıl ması halinde aynı Kanunun 328'inci maddesine göre hesaplana cak zararlar dahil). 5. Kiralanan veya envantere dahil olan ve işle kullanılan taşıtların giderleri. 6. Alınan mesleki yayınlar için ödenen bedeller. 7. Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri. 8. Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sendik/arına ödenen giriş ve emeklilik aidattan ile mesleki teşekküllere ödenen aidatlar. 9. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame eHirilmesi için ödenen mes lek, ilan ve reklam vergileri ile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar. 10. Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatlar." etmek için aldığı bilgisayarını, masasını, kütüphanesini, yş'nŞ^); İşe gidip gelmek Ve/veya işini" ifa" etmek için kullandığı taşıtı satın almak y a da kiralamak için yaptığı fîârcâmâlanle bü taşıtla ilgili -örn. yâkit g i b i - giderlerini (b'.'4 v e b.5); mesleki yayınlar için ödediği b e d e l l e r i (b.6) ve hatta,mesleki faaliyetiyle ilgili olarak k a n u n , ilam v e mukavelenameye göre ödediği tazminatları' (b'.IÖj dahi gayrisafi gelirinden indirebilecektir . 3 Buna karşılık, ücret geliri sahipleri, g e l i r i elde e t meleriyle bağlantılı giderlerini gayrisafi ü c r e t l e r i n d e n indirebilme imkâniridan yoksun tutulmuşlardır. GVK md.63 l'de, sınırlı sayım yöntemi i l e , ü c r e t l i y e gayrisafi ücretinden sadece şu giderleri indirebilme i m k a n ı tanın mıştır »; "emekli"aidatı"ve sosyal sigorta p r i m l e r i , ÖYAK 1 ve benzeri kamu kurumlarınca yapılan, y a s a l kesintiler, sösyâlğüvenlik destekleme primi, mükellefin kendisine, eşine v e küçük çocuklanna ait şahıs sigorta poliçeleri için ödedikleri primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları v e , sendikalara ö d e d i k l e r i aidatlar. Hemen belirtelim k i , şahıs sigorta p r i m l e r i v e bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı p a y l a r ı , z a t e n tüm ge lir sarİfplerî'tarafındVn matrahın tespitinde indirilebile cek bir'gider kalemidir (GVK md.89 I, b . i ) . Dolayısıyla, avukat (B)'den farklı olarak hakim/savcı ( A ) , satın aldiğ1""yâ'dâ'kif'alâdîğı taşıtı alim ya" da kiralama giderleri bi"FfTrafâ7 ne'lş'e' gidip gelmek için yaptığı ulaşım mâs^ftaTrmrrre'rnesleğini'iyfbir'seki ^^F* ^ âergiler için yaptığı h a r c a m a l a r ı , ne de"yine 'mesleğiyle" ilgili olarak katıldığı toptah'tıİar |çin 'yâp"£îğTTeYâhat"ve"'ikarnet giderlerini gayrisafi, ücretindelTffiaîreBîÖr.''Hemen"tüm hakim/savcıların e v d e fazla mesai yaptığı bilinen bir gerçek olmasına rağmen,,jşjnj tamamlayabilmek adına evine koyduğu bilgisayarını sa tın alma giderlerini de keza ayni "şekilde 'gayrisafi ücretinden'inSirebilme imkanian bulunmarnakt.a^ır . Oysa, 11 tüm bu sayiTanlânn, gelirin elde edilmesi i ç i n yapilfrifş; gider olduklan' konuşunda .kuşku yoktur. Vergi hukuku bakımından mükelleflerin eşit hukuki statüde olup olmadıklarım karşılaştırma^ntenj''ma^güç" olduğuna göre, mali güç yüksekliğinin/miktarının eşit rallarla"ölçülmesi ku gerekir. Başka bir deyişle, g a y r i safi ge l i r d e n safi gelire ulaşmada uygulanacak o l a n kuralların ve"Bu'ba|lamdâ indirilmesi izin v e r i l e n g i d e r l e r i n , t ü m geİiF unsurları bakımından aynı y a da b e n z e r kapsam da olması gerekir. Buna karşılık, yukanda d a açık şekilde orta'yâ"kon'ulduğu üzere, bir ücretli ile bir serbest meslek erbabının mali gücü, aynı kurallarla ölçütmemekte; üc" r H y ^ g e l ^ ' e t d e ' e t n i e s i y l e bağlantılı giderlerinin çoğu, mali güç tespitinde dikkate alınmamaktadır. Bu durum, çâlîşmİ'iTirangin"ş kısmında'saklanan v e r g i n i n mali güçle o r a r ^ l T o l m i s T i l k e s i n e açıkça aykırıdır. 2.1.2. İkinci Aşama: Yaşam (Sübjektif Safi Gelirden Giderlerinin Safilik Zorunlu İndirilmesi İlkesi) Bak ımmdan Verginin .mali..güçle orantılı olması, i l k e s i , gayrisafi gelirden, gelirin elde edilmesiyle bağlantılı giderler i n dirildikten sonra kalan kısmın v e r g i l e n d i r i l m e s i n e izm vermez. Cunku, mükellefin, kendisi v e - k a n u n e n - bak- s Önemle belirtmek gerekir ki; ticari kazanç sahipleri ile zirai kazanç sahiplerinin gayrisafi gelirlerinden indirebilecekleri giderlerin-kap samı da, serbest meslek kazancı sahiplerinlnki kadar geniştir. Bkz: GVKmd.40vemd.57. G V K md.63 I: "Ücretin gerçek safi değeri işveren tarafından verilen para ve aymlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indi rimler yapıldıktan sonra kalan miktardır. 1. 657 sayılı Devlet Memurian Kanunu'nun 190'ıncı maddesi uya rınca yapılan kesintilerle. Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintiler; 2. Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigorta lar Kanununun geçici 20'nci maddesinde belirtilen sandıklara öde nen aidat ve primler; 3. Sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kâin ve mer kezi Türkiye'de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuk larına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, İndirim konusu yapılacak prim. aidat ve katkıların toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %10'unu (bireysel emeklilik sislemi dışın daki şahıs sigoıla poliçeleri için ödenen primlerde, ödendiği ayda elde edilen ücretin %5'ini) ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarı nı aşamaz. Bakanlar Kurulu bu oranı %20 oranına kadar (bireysel emeklilik sislemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için % 10 oranına kadar) artırmaya ve belidilen haddi asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir. 4. Çalışanlar tarafından ilgili kanunlarına göre, sendikalara ödenen aidatlar (Şu kadar ki, aidatın ödendiğinin tevsik edilmesi şarttır.) "Fık ranın ilk bendinde atıfta bulunulan, "ek sosyal sigorta ve yardımlaş ma" kenar başlıklı Devlet Memurları Kanunu'nun 190'ıncı maddesi, 12.12.1982 tarih ve 2595 SK md.19-a ile yürürlükten kaldırılmıştır. Fıkranın ikinci bendinde atıfta bulunulan 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu, -md.142, md.143, ek md.36, geçici md. 20, geçici md.81, ge çici md.87 hariç-, 31.05.2006 tarih ve 5510 SK md.106 ile yürürlükten kaldırılmıştır. GVK md.63 I, b.2'de atıfta bulunulan 503 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun halen yürürlükte bulunan geçici 20'nci mad desi şu şekildedir: "Bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaret odalan, sanayi odaları, borsalar veya bunların teşkil ettikleri birlikler personelinin malullük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere, bu kanunun yayımı tarihine kadar tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıklar, bu kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç aitı ay içinde: a) ilgili bulundukları banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunların birliklerinin bütün per sonelini kapsıyacak, b) Bu personelin, iş kazalariyle meslek hastalık ları, hastalık, analık, malullük, yaşlılık ve ölüm, eşlerinin analık, eş ve çocuklarının hastalık hallerinde, en az bu kanunda belirtilen yardım ları sağlıyacak, c) Sandıkların statülerine tabi personelin bu madde şümulüne giren banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret oda sı, sanayi odası, borsa veya bunlann birliklerinden birinden diğerine geçmesi halinde bu gibi personelin kendi sandıklarındaki müktesep ha'klannın da diğer ilgili sandığa veya aralannda kuracakları müşte rek bir sandığa intikalini temin edecek, Birer tesis haline getirildiği ve bunu tevsik eden statülerini, bu kanunun yayımı tarihinden en geç altı ay içinde Çalışma Bakanlığına verdikleri takdirde, bu teşekkülle rin ve sandıkların personeli işbu kanunun uygulanmasında sigortalı sayılmazlar. Şu kadar ki, bu sandıkların statüleri ve statü değişiklik leri Çalışma Bakanlığınca onaylanmak suretiyle tekemmül eder. Mali durumlan da Çalışma, Maliye ve Ticaret Bakanlıklarınca müşterek kontrol ve murakabe edilir. Mali durumlarının kontrol ve murakabesi sonunda alınmasına bu Bakanlıklarca müştereken lüzum gösterilecek tedbirleri, sandıklar ve ilgiii bulundukları teşekküller yerine getirmekle yükümlüdür. Sözü edilen sandıkların mevzuatına tabi olarak geçeri hizmetler ile emekli sandıklan kanunlarına veya malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına tabi olarak geçen hizmetler yazılı istek halinde. 05/01/1961 tarihli 228 sayılı kanunun aylık bağlanmasına ilişkin esas ları dairesinde birleştirilerek tahsis yapılır. (Ek fıkra: 13/02/2011-6111 S.K 53. mad.) Birinci fıkranın (b) bendinin uygulanmasında, yardım ların sağlanması ve bağlanması yönünden alt sırıınn belirlenmesinde muadil miktar karşılaştırması esas alınır. Ancak, gelir ve aylıklann artırılmasında 506 sayılı Kanuna göre bağlanan gelir ve aylıklann ar tırımına ilişkin hükümler devir tarihine kadar uygulanmaz. 55 70 sayılı Kanunun geçici 20'nci maddesinin onikinci fıkrasında yer alan sınırla ma dâhilinde sandıkların kuruluş senetlerinde yer alan hükümler ve sandıkların uygulamalan saklıdır. Bu hüküm, yürürlüğe girdiği tarihten önceki artışlarda ve görülmekte olan davalar hakkında da uygulanır." Burada, hakim/savcılara sen/is imkanının sağlandığından, kalılınan toplantı için harcırah imkanından ya da mahkeme kütüphane sindeki kitap ve dergilerden yararlanılabileceğinden söz edilebilir se de, bunların tüm hakim/savcılar ya da en azından tüm ücretli- makla yükümlü olduğu kimseler için de yapması gereken zorunlu yaşam giderleri mevcuttur. Bir kimsenin, hayâtta 'kalmak/insanlık onuruna yaraşır bir'yaşam sür mek için yapmak zorunda olduğu gıda, giyim, b a r ı n m a , sû,^sYnrha,' elektrik, sağlık, eğitim, temizlik gibi giderlerfönun mali g ü c ü n e dahil değildir. Çünkü, m ü k e l l e f , hayatta kalabilmek ve bakmakla yükümlü olduğu kim selerin hayatta kalmasını sağlamak üzere bu giderleri yapmak zorunda olduğuna göre, bu giderler üzerinde tasarruf imkanı. yoktur. Başka bir deyişle, bu giderler için kullanmak zorunda olduğu gelir kısjm, onun e m r i ne jımade olan, üzerinde dHediğı^bTtasarnif" edebile ceği "Kullanılabilir gelir"ine d â h i l değildir." Dolây'isiyla, -ikinci afâmadâ r bunların hesaplanırken safi : gelirden indirilmeleri gerekir (sübjektif safilik ilkesi). Bu_sonyç, aynı zamanda sosyal devlet ilkesinin d e bir gereği olup; hem vergi hukukunda hem. de maliye, bilimirîöe'uzun yıllardan beri "en az geçim i n d i r i m i " başlığı altında bir zorunluluk olarak kabul edilmektedir . T ü m çağdaş devletlerde, asgari geçim indirimi, çeşitli şekil lerde güvence altına alınmıştır . 12 13 Buna karşılık, ülkemizde d u r u m , bütün g e l i r v e r gisi mükellefleri bakımından anayasaya aykın b i r h a l dedir. Sübjektif safilik ilkesini tüm mükelleflere y ö n e lik şekilde~hayatâ geçirme rolünü' üstlenmiş o l a n G V K mai59,'-t e l i f sınırlar çerçevesinde-' mükellefinkerıdisi, eşi ve küçük çocukları için yaptığı eğitim ve sağlık g i derlerinin, bir kısmı (b.2); özürlü olan y a da bakmakla yükümlü olduğu özürlü k i ^ içm'öngoîulenlaİMtGîc înâirimi (b.3) v e , ' ^ ö r i i n V ü ' y a şarn"'|uje>i'niıtetî^fnde olup olmadığı tartışmayajaçık olan •ş'ah'f^'şîgprta primleri ve bireysel emeklilik siste mine "katkı p a y l a n (6.1) bir tarafa bırakılacak o l u r s a , yâşamih şürdürülmesiyle hiçbir bağlantısı olmayan b a ğış ve yardımlarla doludur . Bunun anlamı, ülkemizde bile dikkate alınıp alınamayacaktan, yani zorunlu yaşam gideri olarak kabul edilip edilemeyecekleri tartışmaya açık bir husustur. Kanaatimizce, eğer indirilmesine izin verilen şahıs sigortası primlerinin ilgili bulunduğu alan larda devlet tarafından yeterli/insanlık onuruna yaraşır bir güvence/hizmet sunulmadığı ya da emekli aylıkları nın insanlık onuruna yaraşır bîr yaşama izin vermeyecek düzeyde olduğu kabul edilirse, mükelleflerin bu tür ek ihtiyari güvenceler için yaptıkları giderler "zorunlu ya şam gideri" olarak kabul edilebilirler. S i s i m e y e kanun y a p m a tekniğine aykırı ikin ci nokta, sakatlık indirimine 'ilişkindir.'Şöyle'"ki,"GVK m'd789," b'.3'de, j e r b e s t meslek faaliyetinde bulunan v e y a basit usulde vergilendirilen özürlüler i l e , bakmaklâ'~yükümlü olduğu "özürlü kişi bulunan serbest meslek' erbabı ile hizmet erbabına sakatlık indirimi târîfyarİk"ücretlileri - n e d e n s e - dışarıda tutmuş; üc retliler bakımından sakatlık indirimi GVK md.31'de özeFolarak'düzehlehmiştir . Sakatlık indiriminin niçin ücretliler v e diğer ilgili mükellefler bakımından ayrı maddelerde düzenlendiğini anlama imkanı yoktur. Bu indirimin tek maddede, v e eşitlik ilkesi gözetilerek düzenlenmesi gerekir. Diğer y a n d a n , sakatlık indirimi d e , ne gelirin elde edilmesiyle ne de zorunlu Vaşârn giderleriyle'bağlantılı o l m a y ı p , sadece sosyal devlet Kfcesi "'çerçevesinde meşrulaştınlabilecek bir indirim olduğundan, y e r i G V K md.'89 olmamalıdır. ft Ücret geliri sahibinin kendisi, eşi v e küçük çocuğu için yapt'fgı''sağlı İt. giderlis'fi' ile" 'GVR' 'frid. 89 'da" sayılan bşğış,,ve',ya.rdırnları indirebilme imkanı ise, ancak ge lirini yıllık beyanname i l e bildirmek zörundays'a müm k ü n d ü r ( G V K md.89, c.1 v e md.96 II, c . l ' i n mefhumu muhalifi). Somut örneğimize dönecek olursak, eşit miktarda gelir elde etmelerine, rağmen, hâkim/sav- 14 için harcamak zorunda olduktan ''seİfr'''Jîsımlahnm cfönî^eTfr v e f f i s î n üzŞfîne, ayrîcâ"bir de "katma değer vergTsî geTrriektedir. ,, ' Konuya ücretliler bakımından yaklaştığımızda ise, öncelikle sistem mantığına ve kanun yapma tekniğine aykın iki durum dikkat çeker: Birincisi, -yukarıda da işa ret edildiği ü z e r e - , GVK md.89, b.2'de yer alan şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine katkı pay/â?;nâ'"ilişkın" indirimin', ücretliler bakımından G V K md. 63 I, b.3'de,.gayri.safi ücretten safi ücrete geçişte indirilebilecek bir gider olarak öngörülmüş olmasıdır. Bü tür giderlerin, diğer gelir unsurlarından farklı o l a rak ücretlilerde niçin birinci aşamada, yani safi gelirin hesaplanması aşamasında dikkate alındığını anlama i m kanı yoktur. Çünkü, şahıs sigorta primleri ile bı'reysel emeklilik sistemine katkı payları, ücret gelirinin .elde edilmesiyle'bağlantılı giderler değillerdir., Bunlar esas itibarîyle,"ancak sosyal devlet Resi çerçevesinde meşrulaştırılabilecek "teşvik amaçlı" indirimleridir: gelir vergisi mükellefleri, kendileri, eşleri ve küçük ç o c u k l a n için, şahıs sigortası yaptırmaya v e bireysel emeklilik sistemine katılmaya teşvik edilmektedirler. Dolayısıyla, bunların, matrahın hesaplanmasında ikinci aşamada 13 15 EfaSİkUl MAYIS 2012 - Sayı 30 2 14 !5 * _ ier için ve her daim başvurulabilir/kullanılabilir imkanlar olmadığı açıktır. Örneğin, 10.02.1954 tarih ve 6254 sayılı Harcırah Kanunu md.l4'te düzenlenen muvakkat vazife harcırahından yararlanabil mek için, muhakkak bağlı olunan kuruma ail bir görev amacıyla -yurt içinde ya da yurt dışında- bir yere gönderilmek şarttır (b.1). Örneğin bkz. AKDOĞAN Abdurrahman, Kamu Maliyesi, 9. B., Anka ra, 2003, 213 vd.; ERDEM/ŞENYÜZ/TATLIOĞLU, Kamu Maliyesi, 8. B . Bursa, 2011, 110 vd.; ERGİNAY Akif, Kamı Maliyesi, 18. 8., Ankara, 2010, 80 vd. ("geçim indirimi" başlığı altında); NADARAOĞLU Halil, Kamu Maliyesi Teorsis, 11. B., İstanbul, 2000, 317 vd. Bkz. dpn. 12'de anılan yazarlar ile T1PKE, Die Sleuerrechtsordnung, Bd. II, 784 vd. Sosyal devlet ilkesi çerçevesinde meşrulaştırılmalarının mümkün olup olmadığı denetlenmesi gereken bu bağış ve yardımların, kanun yap ma tekniği bakımından, ayrı bir maddede düzenlenmeleri gerekir. 2.1.1. GVK md.31'e göre, "Çalışma gücünün asgarî %80'ini kaybetmiş bulunan hizmel erbabı birinci derece sakat, asgari %60'ını kay betmiş bulunan hizmet erbabı ikinci derece sakal, asgari %40'ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise üçüncü derece sakat sayılır ve aşağıda sakatlık dereceleri itibariyle belirlenen aylık tutarlar, hizmet erbabının ücretinden indirilir. Sakatlık indirimi; - Birinci derece sakatlar için 440.000.000 lira, (2S0 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2012 yılı için 770 TL.) - İkinci derece sakatlar için 220.000.000 lira, (280 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2012 yılı için 380 TL.) - Üçüncü derece sakatlar için 110.000 000 liradır. (280 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2012yılı için 180 TL)". G V K md.104 I gereğince ise, "Yıllık Gelir Vergisi, vergiye tabi gelirlerin yıllık top lamından 31 'inci maddedeki indinmler düşüldükten sonra 103'üncü maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanır." _™._-.«. , o (FTT^ni (AL eğer sadece stopaj yoluyla vergilendiriliyorsa örneğin küçük çocuğu için yaptığı sağlık ya da eğitim giderlen H?>. mesela çocuğunun okuluna yaptığı bağışı saff'gelirinden indirememekte, buna karşılık avukat (Bf bu giderlerini matrahın tespitinde indirebilmek tedir. Dolayısıyla, m a l i g ü ç l e r i h e r i k i s i n i n de e ş i t olmasına r a ğ m e n , m a t r a h l a r ı eşit k u r a l l a r ç e r ç e v e s i n d e b e l i r l e n m e m e k t e v e b u n a "bagfı o l a r a k eşit şekilde v e r g i l e n d i r i l m e m e k t e d i r l e r . Aşağıda yapılan açıklamalardan d a " anlaşılacağı üzere, ülkemizde jjc_-. retlilerin büyük bir çoğunluğu sadece stopaj yoluyla vergilendirilmekte olup, ayrıca beyanname yermedik leri i ç i n , verginin mali güçle orantılı olması ilkesine a y k ı r r b u durum, istisnai nitelikli,'sadece küçük bir ücreffl^rüb'ürtuılgilehdiren bir n i t e l i k a r z e t m e m e k t e d i r . beyan etme v e vergi borcunu ödeme" ödevlerini, kanun emrince, mükellef ücretli hesabına yerine getirmektedir (VUK md.8 II v e md.12; GVK md.107, b.4). Zorunlu yaşam giderlerinin (insanlık onuruna y a raşır bir yaşam için yapılması zorunlu giderlerin) safî gelirden indirilmesini emreden sübjektif safilik ilkesinin ücretliler bakımından yeterli şekilde garanti altına alı nıp alınmadığı konusunda, son olarak şunları belirtmek gerekir: diğer gelir unsuru sahiplerinden v e bu arada serbest meslek kazancı sahiplerinden farktı olarak, G V K md:32'de ' ü c r ^ ^ e j ^ ç l a ^ ğ a ' ^ j . . ! . ğ ^ i m i n d i r i m i n e izin verilmiştir. Buna göre, -maddede açıklanan.şekilde 'he saplanacak- belli bir t u t a C ü c r e î l p n gelir yergisinden mahsup edilecektir (GVK md.32 I, c . 2 ) . Dolayısıyla, ü c r e f ş e l i r i "sahipleri, diğer gelir unsuru sahiplerine v e bu'ara'dâ serbest meslek kazancı sahiplerine göre daha i y î f t r İ J ü f ü r r i d â ğörünrnekteyseler de; resim aldatıcıdır. ÇwMr^t'^T^İan'^^mit^ir]mi miktarı bekar bir ücretli için aylık 66,48 T L (yıllık 797,85 T L ) , evli v e eşi çalışmayan, tek çocuklu bir ücretli için ise aylık 89,75 TL^CyltliR" 1077,09*TL)'dir . Özellikle büyük şehirlerdeki yaşam şartları dikkate alındığında, bu miktarlann ger çeklerle bağlantısı olmadığı derhal ortaya çıkmaktadır. Asgari geçim indirimi miktan, iki-üç kilo kırmızı e t b e deline denk gelmektedir. Bunun anlamı, m ü k e U e f i e r i n , mali güçlerinin çok üstünde vergilendirildikten, yani, burada d a anayasaya aykırılık olduğudur. Stopaj yoluyla vergilendirme, esas itibariyle, dev letin vergi alacağına daha çabuk kavuşmasını sağlama sı, vergi idaresinin iş yükünü azaltması v e vergi kaybını önlemes/.ğerekçeleriyle tercih edilen bir yöntemidir . a Ücjetljlerin ayrıca (ek olarak) beyan esasına göre ver gilendirilmeleri, ücretlinin birden fazla işverenden ücret gajn33gT|fmeşTye bu birden" fâzla işverenden -stopaj yo luyla vergilendirilerek- elde edilen ücret geliri" toplamının, artarTörahti' tarifenin ikinci diliminde yer .alan tutan aşması hâlinde söz konusu olacaktır (GVK md.86, b.1/b ve c). Bu tuîdLîî'ÎÖÎl yılı bakımından 25.000 T L olup, bu durumda ar tık ücretli yıllık beyanname ile gelir vergisi matrahını bil direcek v e tarh edilen vergiden, yıl içinde ödenen ücret üzerinden kesilen gelir vergisinin asgari geçim indirimi dü şülmeden önceki tutan mahsup edildikten sonra kalan vergi borcu miktannı ödeyecektir (GVK md.121 I) . 22 23 24 17 18 13 13 20 20 21 2;2. Vergi Usulünde Beyan esasına dayalı olan Türk G e l i r Vergisi Sis temi (GVK md.83, md.85 I ) , ücret gelirleri bakımından beyap esasından ayn.lmış ve s t o p a j (tevkîfat) yöntemini tercih etmiştir . Buna göre, ücretliye'ödemede bulunan işveren, Önce ücretlinin safi gelirini'hesap'edecek, safi gelirden şartlan varsa sakatlık indirimini yapacak, ardın dan a k a h r a k a m a artan oranlı tarifeyi uygulayarak gelir vergisi miktannı hesaplayacak, hesaplanan vergiden as garî "geçim indirimini mahsup ettikten sonra kalan kısmı ücretliye yapacağı ödemeden/maaştan keserek, muhta sar'Beyânname ile vergi idaresine bildîrilip, yatıracak tır ( G V K ind.94 I, md.96, md.31 I, md.32, md.97 v d . , md.108 I, b.4, md.119). Burada dikkat edilmesi gereken nokta, toplumdaki yaygın algının aksine, ücretlinin gelir vergisini işverenin ödemediği, sadece tahsiline aracı o l duğudur. Başka bir deyişle, ödenen vergi, ücretlinin gelir vergisidir ve onun malvarlığından çıkmaktadır. İşveren (vergi sorumlusu) sadece, mükellef ücretlinin "matrahını 21 22 23 24 Bkz. 2.2. GVK md.32 II: "Asgari geçim indirimi; ücretin elde edildiği takvim yılı başında geçeni olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçilerisin uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının; mükel lefin kendisi için %50'si, çalışmayan ve herhangi bir geliri olmayan eşi için %10'u, çocukların her bin için ayrı ayrı olmak üzere; ilk iki çocuk için %7,5 diğer çocuklar için %5'idir. Gelirin kısmi döneme ait olması halinde, ay kesirleri tam ay sayılmak suretiyle bu süreye isa bet eden indirim tutarlan esas alınır. Asgari geçim indirimi, bu fıkraya göre belidenen tutar ile 103'üncü maddedeki gelir vergisi tarifesinin birinci gelir dilimine uygulanan oranın çarpılmasıyla bulunan tutarın, hesaplanan vergiden mahsup edilmesi suretiyle uygulanır. Mahsup edilecek kısmın fazla olması halinde iade yapılmaz." GVK md.32 I, c. 3: "Mahsup edilecek kısmın fazla olması halinde iade yapılmaz." Gelir İdaresi Başkanlığı, http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1371&0=. Buna karşılık, Almanya'da vergi dışı temel rakam bekar bir vergi mü kellefi bakımından 2010-2012 için 3004 Euro'dur (§§ 32a, 52 ESİG). istisnaen stopaj esasına tabi olmayan ücretler G V K rnd.95'de dü zenlenmiştir. Bu maddeye göre, "Aşağıda yazılı hizmet erbabının ücretleri hakkında vergi tevkif usulü cari olmaz: 1. Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğ ruya alan hizmet erbabı 2. 16'ncı maddede yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri; 3. Maliye Bakanlığı'nca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler Bunlar gelirlerini, bu kısmın 2'nci bölümündeki hükümlere göre, yıllık beyanname ile bildirirler." Ücret gelirlerini yıllık beyanname ile bildirme zorunda olanlar, yıllık beyannamelerine "aile durumu bıldirimi'ni eklerler {bkz. 265 seri no.lu G V Genel Tebliği, R G t. 04.12.2007, S. 26720). Burada yer alan bilgiler çerçevesinde, be yannamede bildirilen ücret geliri için hesaplanan gelir vergisi mik tarından, asgari geçim indirimi mahsup edilir. Burada matrah, elde edilen ücret gelirlerinin tamamından, GVK rnd.63, md.31 ve md.89'da yazılı indirimler yapılmak suretiyle he saplanacaktır. Bu şekilde, asgari geçim indirimi îutarı yıl içinde dikkate alınmış olmakta, bu nedenle de burada ayrıca mahsup edilmemektedir. Stopaj yönteminin yararları, hazine bakımından: 1. vergilendir mede süral sağlaması, 2. devletin vergi alacağını teminat allına alması. 3. vergi kaçırmayı azaltması, 4. mali idarenin masraflarını azaltması, yükümlüler yönünden ise: 1. büyük bir yükümlü grubu nu şekli yükümlülüklerden kurtarması, 2. vergi yükünü hafifletmesi şeklinde sıralanmakta; buna karşılık, bu yöntemin, eşitlik ilkesine aykırılık içermesi, vergi kesenlere şekli yükümlülükler getirmesi, artan oranlılığın sinirli ölçüde uygulanabilmesi ve yükümlülerin kişisel durumlarına uyarianamarnası, uygulama alanının sınırlı ol ması ve vergi idaresi açısından bazı ek sorunlar yaratması gerek çeleriyle eleştirildiğini belirtmekle D O G R U S Ö Z Ahmet Bumin, Türk Vergi Sisteminde Kaynakta Vergileme "Stopaj", istanbul 1992, 26 vd. ve ayrıca bkz. burada atıfta bulunulan diğer yazarlar. Bu gerekçelerden özellikle sonuncusunun ne kadar isa betli olduğu tartışmaya açıksa d a , ilk gerekçe gerçekle re uygundur. Çünkü, gelir vergisinde vergilendirme dö nemi, geçmiş takvim yılıdır (GVK md. 108 I, c.1); başka bir deyişle, vergi, gelirin elde edildiği yılı takip eden yıl tarh ve tahsil edilir. Bu çerçevede, bir takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesi, izleyen takvim yılının Mart ayTnın yirmibeşinçi günü akşamına kadar v e rilip, hesaplanan vergi borcu, biri bu mart ayında .diğer ise takip eden temmuz.ayında olmak üzere, iki taksitte ödenir (GVk'md.92 I ve md. 117 I, b.2). Böylece, matrahfnî"yıllık beyanname ile bildiren mükellefler, bir yıl boyunca o geliri kullanmakta, vergiyi gelirin elde edil diği yılı izleyen yıl ödemektedirler. Buna karşılık stopaj yoluyla ödenen gelir vergisinde vergilendirme dönemi, -ücretli ayrıca yıllık beyanname vermek zorunda değil se- stopajın ilgili bulunduğu dönemdir (GVK md.108 I, b.4). Stopaj ise, -nakten ya da hesaben- ödeme yapıl dığı anda yapılmak zorunda olduğu için (GVK md.94 I ve md.96 I), aylıklı olarak çalışan tüm ücretliler, v e r gilerini, hak ettikleri ücref daha ellerine geçmeden ödemiş olmaktadırlar. Onlardan kesilen vergi, işveren tarafından, stopajın yapıldığı ayı takip eden ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile bildirilmek v e aynı ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine yatırılmak zorundadır (GVK md.98l ve m d . 1 1 9 l ) . 2S Stopaj yoluyla vergilendirme nedeniyle ortaya çıkan eşitsizlik son derece açıktır. Y ı l l ı k b e y a n n a m e esasına,.tabi m ü k e l l e f l e r d e n farklı .olarak ü c r e t l i l e r , h e r ay, g e l i r l e r i e l l e r i n e g e ç m e d e n y e r g ı \ ö d e m e k t e dir'leK 'Buradaki eşitsizliği gidermek ve/veya yıllık be yanname esasına tabı ticari kazanç ve serbest meslek kazancı" saftipleririden de vergiyi gelirin elde edildiği y t T İ ç î n d e hızla tahsil etmek amacıyla bu kimselere " g e ç i c i v e r g i " getirilmişse çe," geçici, yerginin d e bu eşitsizliğî"-or^ geçici y e r g i , .her ay değil, .üçer aylık dönemler ü z e rijnden^ünmaJktad^rJGVK mük. m i } . 1 2 0 ve bu .burada f.İ-'de verilen yetkiye binaen çıkartılan 25.10.2000 ta rih ve 2000/1514 sayılı BKK ).Kald,ıJi,.geç.|cfyergi b e yanı, üçer aylık dönemi izleyen ikinci ayin o n d ö r d ü n cu"ğünu akşamına kadar'beyan edilip, onyedinci günü akşamına kadar ödeneceğinden (GVK mük. md.120 III, c.1 j , vergi fiilen dörtbuçuk ay sonra ödenmiş.olmakta dır. Somut örneğimize dönecek olursak bunun anlamı şudur: hakim/savcı (A), daha maaşı eline geçmeden her ay gelir vergisini öderken/avukat (B) kazancı e l i n e geçtikten d ö r t buçuk ay sonra gelir yergisini ödemek tedir.. Dolayısıyla,. hakirn/şayçı, (A).|dan..farklı, olarak avukat (B), dörtbuçuk ay boyunca yergi ..olarak ö d e n e cej^miktan.,kullanabilme imkanına sahiptir k i , bunun eşitlik ilkesiyle bağdaşır'hlçbi'r y â m yoktur. D e v l e t , ü c r e t l i l e r i n vergisini, diğer gelir vergisi m ü k e l l e f l e r i n e n a z a r a n e n a z d ö r t b u ç u k a y d a h a ö n c e tahsil, e d i p , bü süre boyunca faiz ödemeksizin onların parasını, kullanmaktadır. 26 tahsilatın üzerinden çok zaman geçmiş olsa da istenen bilgi ye belgelerin teslimiyle yapılan iade talebinden sonraki üç.ay içinde yapılmayan iadeler için bu üç ayın }}i!^üJ^^M^J^^^^P^%f\})^ tebliğ edil diği güne kadar işleyen tecil faizinin, vergi.. asfcUer.be-' r a b e r T t â e n m e s j J>ngören.,.yUI<. md. 112,. fA'ü,."kişinin beîlı~bir dönem için faiz gelirinden mahrum kalması sonucunu doğurarak genelyamr ile kişi.yaran<.arasın daki dengenin bozulmasına yol açtığı" gerekçesiyle mülkiyet hakkını ihlal e d e r nitelikte bulmuş ve iptal etmıştTP'rBOi^drdâTîrcrîS geliri, "sahipleri bakımından \SeİT^r^ff WnM''^zRon(kudw. Her ne kadar stopaj yoluyla vergilendirme, ücret geliri sahiplerinden fazla veya yersiz vergi alınması anlamına gelmiyorsa da, di ğer" kazanç' geliri sahipleriyle aralarında eşitsizliğe ve böyleCe'"^ergTnfn'"rnâlİ g ü ç l e orantılı ölrn"asî''ilkesıhe ay kırı bir vergilendirmeye y o l açtığı açıktır. Şöyle ki; mali g ü c ü eşit o l a n l a r ı n eşit şekilde vergilendirilmesi ge r e k t i ğ i n e g ö r e , n i ç i n ü c r e t geliri sahipleri kendileri ile a y n ı m a l i g ü c e s a h i p d i ğ e r k a z a n ç g e l i r i sahiple r i n d e n farklı bir usulde vergilendirilerek, daha erken v e r g i ödemektedirler? Bu durum, gelir vergisinin bir takvim' yılı üzerinden alınan dönemsel bir vergi olduğu dikkate alındığında, beyan esasına ve/veya da geçici vergi esasına tabî mükelleflere oranla, stopaj esasına tabi mükelleflerin mülkiyet hakkına daha erken ve böy lece daha fazla vergisel müdahale anlamına gelmek tedir. Bu eşitsizlik y a düzeltilmeli ya da ücretlinin -en azından- " d ö r t buçuk ay boyunca mahrum kaldığı faiz g e l i r i " , vergilendirmede bir şekilde dikkate alınmalıdır. Aksi durum, faizin bîr işlevi de paranın satın alma gü cündeki kayıpları tazmin etmek olduğundan, ücretliden -verginin mali güçle orantılı olması ilkesine aykın şekil de- d a h a f a z l a v e r g i a l ı n m a s ı (fiili v e r g i o r a n ı n ı n d a h a yüksek.o|rnaşı),a^nlamma Ücret geliri sahiS0, r b T T e r k e n ödediği, süre boyunca .işîetfeceOaiz"miktarı l<acîâ"r^^î??İ5'İY?rÖ yÇTO.ektedir. Haklı bir gerekçeye dayanmayan "bü eşitsizlik, kamu yararı ile bireysel yarar arasındaki adil dengeyi bozmakta olup, m ü l k i y e t h a k k ı i h l a l i n e yol açmaktadır. Son olarak şuna işaret edelim ki, stopaj yoluyla ver gilendirmede mükellefin defter tutma, belge düzenleme, beyanname v e r m e gibi bazı şekli ödevlerden an tutuldu ğu, dolayısıyla bunun kendisi bakımından bir avantaj oldu^ŞDlj^lSf^ bu şekli ödev leri'zaten'ilgili mükelleflerin kendileri'değil, 3568 SK'da 25 >: 2 6 2 Bilindiği üzere Anayasa Mahkemesi, mükellefler den fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde, IfaSİkÜl MAYIS 2012 . Sayı 30 ' G V K ınd.98 İH "Zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94'üncü maddeye göre yapacakları levkifalla ilgili muh tasar beyannamelennı, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmiüçüncü günü akşamına kadar verebilirler"; GVK md.100: "Genel bütçeye dahil idare ve müessese/er yaptıktan ver gi tevkıfatı için beyanname vermezler."; GVK md.119 II: ""Maliye Bakanlığı, 94'üncü maddeye göre tevkifat yapacaklardan on ve daha az hizmet erbabı çalıştıranlar ile hizmet erbabı çalıştırmayanlara ilişkin olarak beyanname verme süresinden itibaren üç ayı geçmeyecek şekilde, ödeme zamanı belirlemeye yetkilidir." - R G t . 8.12.2000, S. 24254 AYr>7! I. 10.02.2011, E. 2008/58, K. 2011/37, RG t. 14.05.2011, S. 27934. Nitekim, anılan düzenlemenin Anayasa'ya aykırılığına da de ğinen 2008 tarihli bir çalışmamız için bkz. "Anayasal Bir Hak Olarak Vergi iadelerinde Faiz", Vergi Dünyası, S. 317 (Ocak 2008), 84 vd. belirlenen meslek mensupları yerine getirmekte olduğu y^hıesTelCmensİjplanha bu nedenle yapılan ödemelerin gc^mfıselfnieh'^der olarak indirebildiği unutulmama lıdır. Kaldı ki, bu tür şeklî Ödevler, vergi mükellefinin vergi ödevine karşı daha bilinçli olmasını sağlarlar. Bu ise, doğru bir yönlendirme ile, vergi kayıp ve kaçağına karşı toplum sal hassasiyeti arttırabilecek bir husustur. Çünkü, vergisini hukuka uygun şekilde ödeyen her mükellef, diğerlerinin de kendisi gibi ödevlerini hukuka uygun şekilde yerine ge tirmesini talep v e takip edecektir. 2I3.Jvergi Tarifesinde Ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde karşımıza ç ı kan anayasaya aykın son durum, vergi tarifesi bakımın dandır. Şöyle ki; artan oranlı, tarifedeki orapla^tüm..mü kellefler bakımından aynıdır, tarife %15 ile başlayıp, %2.0, %27 ile devam etmekte ve %35 île sona ermektedir . An cak, verginin mali güçle orantılı olması ilkesi bakımından tartışmalı şekilde, "ücret gelirlerine, tarifenin üçüncü ve dördüncü dilimlerinde daha yüksek bir matrah miktan ön görülmüştür . Üçüncü dilimde %27 oranının uygulanacağı mâtratfâilîmi 25İO00 TL-58.0Û0 T L arası değil, 25.000 T L 88.000 T L arası, dördüncü dilimde %35 oranının uygulana cağı matrah dilimi ise 58.000 T L üstü değil, 88.000 T L üs tüdür. Bunun somut örneğimiz bakımından anlamı şudur: avukat (B)'nin 25.000 TL-58.000 T L arası matrahı %27, ve 58.000 T L üstü 'matrahı %35 oranında vergilendirilirken; Hâkim/savcı (Â)'riin 25.000 T L - 88;00Ö T L arası matrahı %27; ve 88.000 T L üstü matrahı 135 oranında vergilendi rilmektedir." Ülkemizde çok az ücretlinin yıllık 58.000 T L üstü gibi bir matrah rakamına ulaşabildiği dikkate alınır sa, mevcut tarife yapısının dar gelirli ücretliler için değil, sadece üst'gelir grubuna mensup küçük bir ücretli grubu bakımından avantaj oluşturduğu, görülrnektedir. 22 25 Diğer yandan, ücret geliri sahiplerinin büyük kısmı, stopaj yoluyla vergilendirmede dahi artan oranlı tarife çerçevesinde vergilendirildikten' için (GVK md.94 I, b.1), önce %15, 10.000 T L gibi -cüzi sayılabilecek- bir matrah miktannı aşar aşmaz %20 ve -25.00 T L gibi özellikle b ü yük şehirlerde yaşayanlar bakımından belki de ortalama sayılması gereken- bir matrah miktannı geçtiklerinde ise %27 oranına tabi olmaktadırlar . Buna karşılık, geçici vergi ödeyen serbest meslek kazancı sahipleri ile ticari kazanç sahipleri, GVK md.103'de yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oran olan %15 üzerinden geçici vergi ödemektedirler (GVK mük. md.120 I ) . Dolayısıyla, hakim/savcı (A) geliri elde etmeye başladığı andan itiba ren artan oranlı tarifeye tabi olurken, avukat (B) geliri etdeettiğf yıl içinde %İ5 oranında yergi.odeim.ekte, ancak geliri elde ettiği yılı t a k i p e d e n yıl artan oranlı.tarifeye tâBf o t e k t a d ı r ^ oluşturduğu kimi'gelir ynsuıian bakımından daha da v a himdir. Örneğin, GVK geçici md.67 kapsamındaki mevdu at faizleri, tutarları ne olursa olsun beyan, edilmemekte, sadece %1.5 oranında stopaja tabi tutulmakta ve bu nihai vergiyi oluşturmaktadır (GVK geçici md.67 I). m e k t e ; kendileriyle aynı mali gücü sahip olan diğer gelir vergisi mükelleflerinden daha fazla vergiyi daha önce. ödemektedirler. Eşit vergilendirme, 'ancak i l g i l i takvim yılını takip eden yılın mart ayında yapılmakta dır. Bu d u r u m u n , - a y n ı -zamanda - y u k a n d a işaret-edi len -, m ü l k i y e t hakkı ihlaline de götürdüğü ortadadır. 32 3. S O N U Ç Ülkemizde 2011 yılından toplanan gelir vergisinin merkezi yönetim bütçe gelirleri içindeki payının 9616,5, bu gelir vergisi içinde stopaj yoluyla toplanan gelir vergi si miktannın merkezi yönetim bütçe gelirleri içindeki pa yının ise %15 olduğu dikkate alındığında, beyan dayanan gelir vergisi, basit usulde gelir vergisi ve geçici gelir ver gisi paylanmn %1 oranına dahi erişemedikleri ortaya çık maktadır. Stopaj yoluyla toplanan gelir vergisinin büyük kısmının ücret gelirlerinden elde edildiği ise, bilinen bir gerçektir -'. Sadece bu rakamlar dahi, ücret geliri sahip leri üzerindeki vergi yükünün ağırlığını göstermektedir. 33 3 Sistemde yukanda ortaya konulan anayasa aykı rılıklar devam ettiği sürece, "10 ücretli, bir şirketten daha fazla v e r g i v e r i y o r " şeklindeki medyaya taşınan araştırma raporu s o n u ç l a n , varlıklarını daha uzun süre muhafaza edecektir. Bunu engellemek ise, huku ku gerçekleştirmekle görevli yargının elindedir. 35 2 3 2 9 35 30 2 1 T ü m bu açıklamalar göstermektedir k i ; ücretliler,.: uygulanan v e r g i , tarifesi bakımından da v e r g i n i n m a l i , güçle o r a n t Ü L o l m a s ı ilkesine göre v e r g i l e n d i r i l m e 31 , 2 V J 3 4 35 30.03.2006 ;. ve 5479 S K md.1 ile GVK md. 103 değiştirilerek, 01.01.2006 tarihinden geçerii olmak üzere, GVK md.103'deki artan oranlı tarifede eskiden ücret gelirleri lehine öngörülmüş olan beş pu anlık vergi indirimi kaldırılmış ye böylece, ücret gelirleri ile ücret dışı gelirlerin vergilendirilmesinde uygulanan iki vergi tarifesi yerine, ücret gelirlerinin de diğer gelir unsurlarıyla aynı tarifeye tabi tutulması öngö rülmüşse de, Anayasa Mahkemesi, bu düzenlemeyi Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir. Bkz. AYM t 15.10.2009, E. 2005/95, K. 2009/144, R G t. 08.01.2010, S. 27456. Bunun üzerine, 23.7.20101, ve 6009 SK md.3 ile mevcut tarife getirilmiştir. GVK md. 103 gereğince, gelir vergisine tabi gelirler için artan oranlı tarife; 10.000 TL'ye kadar elan gelirler için uygulanacak olan oran %15, 25.000 TL'nin 10.000 TL'si için 1.500 TL fazlası için %20, 58.000 TL'nin 25.000 TL'si için 4.500 TL fazlası için %27, 58.000 TL'den fazlasının 58.000 TL'si için 13.410 TL, fazlası için %35 iken, ücret geliri sahipleri bakımından artan oranlı tarife şu şekildedir: 10.000 TL'ye kadar olan gelirler için uygulanacak olan oran %15, 25.000 TL'nin 10.000 TL'si için 1.500 TL fazlası için %20, 88.000 TL'nin 25.000 TL'si için 4.500 TL fazlası için %27, 88.000 TL'den fazlasının ilk 88.000 TL'si için 21.510 TL fazlası için %35. GVK md.104 II: "Ücretlerin vergilendirilmesinde aylık vergi; yıllık vergi 12'ye bölünmek, gündelik vergi aylık vergi 30'a bölünmek su retiyle hesaplanır." GVK mük. md.120 V: "Bir önceki iakvim yılında altışar aylık (2000/1514 sayılı BKK ile üçer aylık. Yürürlük; 01.01.2001) dönemler halinde tahakkuk ettirilerek lahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanna me üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup ediliı. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutan, o yılın sonuna kadar ya zılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edilir." 2.2. Bkz. Bütçe ve Mali Kontrol Müdüriüğü'nce hazırlanan Merkezi Yönetim Bütçe Gelirleri (2006-2011), http://www.bumko.gov.tr/TR/ Genei/BelgeGosier.aspx?F6E10F8892433CFFAAF6AA849816S2 EF3268F856B8965D8A (Erişim tarihi; 25.03.2012) Bkz. ISMMO'nun 18.09.2011 ve 2011/16 sayılı "Türkiye Vergi Profi li" araştırma raporu, http://archive.ismmmo.org.tr/docs/basin/2011/ bulten/15092011_Vergi%20Profili.pdf (Erişim tarihi: 25.03.2012) Bkz. dpn. 33'de anılan araştırma raporu ve httpvyekonomi.mi'liyel com.tr/10-ucretli-1-sirketten-daha-fazla-vergi-veriyor/ekonomi/ekonomidetay/18.09.2011/1440004/defaull.htm (Erişim tarihi: 25.03.2012)