İDARİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARI Doç. Dr. Funda
Transkript
İDARİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARI Doç. Dr. Funda
İDARİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARI Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR* I. GİRİŞ Vergi kaçırmanın mükellefler arasında ayrı bir "spor dalı"' gibi algılandığı ve toplumun büyük kesiminin bunu "normal" ve "meşru" kabul ettiği günümüzde, vergi suç ve cezalarının etkinliğinin vergi sisteminin hukuka uygun şekilde işleyişi üzerindeki önemi açıktır. Hangi nitelikte olursa olsun cezanın temel amacı caydırmak olduğundan, her türlü vergisel cezanın asli varlık nedeni, hukuka aykırı olarak tanımlanan fiilin işlenmesini engellemektir. Kuşkusuz, cezalandırma, vergisel düzenlemelere aykırılıkları tek başına ortadan kaldırmayacaktır. Ancak, suç ve cezanın olmadığı bir sistemde vergi ödevlilerinin vergisel ödevlerini hukuka uygun şekilde yerine getirecekleri inancının ve bunu denetimin tek başına yeterli olmayacağı da açıktır. Kaldı ki, vergi kanunlarının eşit şekilde uygulanmasını sağlamakla görevli hukuk devleti, suç ve kabahatler hukukuna da 2 başvurarak vergi hukuku düzenini gerçekleştirmek zorundadır . Türk Kanun Koyucusu, VUK'un Dördüncü Kitap'mı "ceza hükümleri"ne ayırarak^, sistemi tamamlamıştır. Kaynak Alman VUK'da (Abgabenordnung) olduğu gibi Türk VUK'da da vergi suç ve cezalan iki farklı grupta düzenlenmiştir: ceza hukuku anlamında vergi suç ve 4 cezalan ( md.359-363) ile -bu çalışmanın konusunu oluşturmakta olan- idari nitelikli vergi suç ve cezalan (md.341-355)^. Bu son derece önemli bir ayrımdır; çünkü, bu iki grup tamamen farklı hukuki rejimlere tabidirler. Ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve cezaları bakımından klasik ceza hukuku alanı içindeyken, idari nitelikli vergi suç ve *Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, Vergi Hukuku Anabilim Dalı 1 2 Kış. TIPKE, StRO III, 1405 TIPKE, StRO III, 1403 3 Ancak, Dördüncü Kitaplının Üçüncü Kısım'inin Üçüncü Bölüm'ünde -sadece vergi suç ve ceza hukukuna ilişkin bir konu olmayan- "uzlaşma" düzenlenerek, VUK'un Dördüncü Kitap'ınm sistematik yapısı bozulmuştur. Vergisel uyuşmazlıkları çözümlemede idari bir başvuru yolu olan uzlaşma konusunun, VUK'un "vergilendirme" başlıklı Birinci Kitap'ınm, "vergi alacağının kalkması" başlıklı Altıncı Kısım'ında, "vergi hatalarını düzeltme ve reddiyaf'ı düzenleyen Üçüncü Bölüm'ü takiben düzenlenmesi, kanunun sistematiği bakımından daha doğru olacaktır. 4 VUK'un Dördüncü Kitap, ikinci Kısım, Üçüncü Bölüm'de bunlar, "hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak suçlar ve cezaları" şeklinde isimlendirilmektedir. 5 VUK'da bu suçlar için kullanılan genel bir terim yoktur; nitekim, VUK'un Dördüncü Kitap, İkinci Kısım, Birinci Bölüm'ünün başlığı "vergi ziyaı cezası", İkinci Bölüm'ünün başlığı ise "usulsüzlük"tür. Doktrinde kullanılmakta olan çeşitli terimler için bkz. ŞENYÜZ, 17; KAŞIKÇI, 105-106 131 cezaları bakımından idari ceza hukuku" alam içinde bulunulmaktadır. Buna bağlı olarak, ilk gruptaki suçların varlığını tespit eden ve cezayı veren -asliye ceza- mahkeme(si) iken, ikinci gruptaki suçların varlığını tespit edip cezayı veren -vergi- idare(si)dir, dolayısıyla burada bir idari işlem söz konusudur. İlk grup suçlar hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılırken, ikinci gruptakiler para cezası ile cezalandırılır. İlk gruptaki cezalar adli sicile kaydolunurken, idari nitelikli cezalar adli sicile kaydolunmazlar. İlk grup cezalardan farklı olarak, ikinci gruptaki cezalar ödenmemeleri halinde hapis cezasına dönüşmezler. Ceza hukuku anlamında vergi cezası üzerinde mahkemenin tasarrufta bulunabilmesi, bu cezayı ortadan kaldırabilmesi mümkün değilken, idari nitelikli vergi cezasını idare azaltabilir, ortadan kaldırabilir, hatta mükellef dahi cezasının azaltılmasını sağlayabilir. Kaldı ki, bu iki grup suç ve cezalar tamamen farklı uygulanma ve yargılanma usulü kuralları ile sona erme kurallarına tabidirler. İlk gruptakiler bakımından CUK ve CİK hükümleri ile VUK md.367 ve md. 371 uygulama alanı bulurken, ikinci gruptakiler bakımından VUK md. 364-366 ile md.368-mük. md.378 ile konuyla ilgili olan ya da kendisine açıkça atıfta bulunulan diğer VUK hükümlerinin (örn. VUK md. 116 vd.) yanısıra, 2575 S. Danıştay Kanunu, 2576 S. Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun ve 2577 S. İdari Yargılama Usulü Kanunu uygulama alanı bulur. Nihayet, her iki grupta yer alan suçlara uygulanacak genel kurallar da kimi noktalarda farklılıklar göstermektedir. İşte bu tebliğin temel inceleme konusunu, idari nitelikli vergi suç ve cezalarının tabi olduğu genel ilke ve kurallar oluşturmaktadır. Burada, "idari nitelikli vergi suç ve cezaları" ibaresini vurgulayarak, incelemede yapılan her açıklamanın her türlü kabahat ve yaptırım bakımından geçerli olmadığını belirtmek gerekir. Bu çalışmada, vergisel kabahat ve yaptırımlar, AY, VUK ve Kabahatler Kanunu çerçevesinde, ancak AİHS ve kaynak Alman Vergi Hukuku da kısmen dikkate alınarak incelenmektedir. Çalışmanın ikinci kısmında ise, VUK'da yer alan bireysel vergisel kabahat ve yaptırımlar kısaca sunulacak, bu düzenlemelerde yer alan Anayasa'ya aykırı kimi noktalar üzerinde durulacaktır. II. İDARİ NİTELİKLİ SUÇ VE CEZALARIN TABİ OLDUĞU HUKUKİ REJİM A. Anayasal İlke ve Kurallar 1. Genel Açıklamalar Suç ve cezalar konusunda Anayasa'da yer almakta olan doğrudan düzenlemeler, md.38, md.15, f.2, md.17 ve md.l9'dur. Bunların yanısıra, hukuk devleti ilkesi, eşitlik ilkesi ve yasama yetkisinin devredilmezliğine ilişkin genel düzenlemeler (AY md.2, md. 10, md.7), haklarının ihlal edildiği düşüncesinde olanlara hukuki başvuru hakkı sağlayan ve objektif yargılanmayı güvence altına alan düzenlemeler (md.36-37, md.125, md.138 vd. ) ile temel hak ve hürriyetlere ilişkin diğer düzenlemeler de (AY md.12 vd.) ilgili oldukları ölçüde, suç ve cezalar konusunda uygulama alanı bulmaktadırlar. " İdari ceza hukuku, idareye ait yetkilerin nasıl kullanılacağını, sosyal düzeni bozucu davranışların neler olduğunu ve bunları önleyici ne gibi tedbirlerin uygulanabileceğini gösteren bilim dalıdır (MAHMUTOĞLU, 54). 132 AY md.38'de, "suçta ve cezada kanunîlik ilkesi", "geriye yürüme yasağı", "lehte hüküm uygulanması esası", "suçsuzluk karinesi", "kendini ve yakınlarını suçlamama hakkı", "kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulguları delil olarak kullanma yasağı", "ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi", "sözleşmeden doğan yükümlülüğe aykırılık nedeniyle hapis cezası verilmesi yasağı", "ölüm cezası ve genel müsadere cezası yasağı", "idarenin hürriyeti bağlayıcı ceza verememesi esası" ve "vatandaşın suç sebebiyle yabancı ülkeye verilemeyeceği esası" düzenlenmektedir. AY md.15, f.2'de ise, esasen md.38'de yer alan "suç ve cezada geriye yürüme yasağı" ile "suçsuzluk karinesi" ortaya konulmakta ve AY md.17, f.3'de ise, "insan haysiyetiyle bağdaşmayan ceza yasağı" getirilmektedir^. Burada, idari nitelikli vergi suç ve cezalarının tabi olduğu genel hukuki rejim sorunuyla bağlantılı olarak tartışılması gereken konuların başında, AY md.38, md.15, f.2 ve md.17, f.3'deki "suç ve ceza" kavramlarının "kabahat ve yaptırım"ları da içine alacak şekilde geniş yorumlanıp yorumlanmayacağı ve böylece, bu düzenlemelerde getirilen esasların kabahat ve yaptırımlar bakımından da geçerli olup olmadığı gelmektedir^. Hemen başta belirtmek gerekir ki, sözleşmeden doğan yükümlülüğe aykırılık 9 nedeniyle hapis cezası verilemeyeceği kuralı ile ölüm cezası ve genel müsadere cezası yasağının idari nitelikli suç ve cezalar bakımından uygulama alanı bulamayacağı açıktır. İdarenin kişi hürriyetini bağlayıcı ceza vermeyeceği kuralının ise, bakış açısına göre, "hürriyeti bağlayıcı cezalara" ya da "idare tarafından verilebilecek cezaların sınırı"na ' AY md.19 ise, kişi hürriyetinin yakalama, tutuklama gibi nedenlerle sınırlandırılmasına ilişkin kuralları içermektedir. Bu madde açıkça "ceza hukuku anlamında suç"lar hakkında olduğundan, burada ihmal edilmektedir. 8 Doktrinde KARAGÜLMEZ (33), bünyesine uygun düştüğü ölçüde, suç ve cezalara ilişkin esasların kabahat ve yaptırımlar için de uygulanacağmı belirtmekte; ancak, suç ve cezalara ilişkin esasların hangi şartlar altında kabahat ve yaptırımların bünyesine uygun düşeceği ve hangi esasların halihazırda bu uygunluğu taşıdığını, başka bir deyişle kabahat ve yaptırımlar bakımından da uygulama alanı bulacak esasların hangileri olduğunu açıklamamaktadır.; Buna karşılık, CANDAN (7 vd.). ceza hukuku anlamında vergi suç ve cezaları-idari nitelikli vergi suç ve cezaları ayırımını yapmaksızın, "kanunîlik ilkesi, geriye yürümezlik yasağı, lehte kanun uygulanması ilkesi ile cezaların şahsiliği ilkesi"nin her türlü vergi suç ve cezası bakımından uygulama alanı bulacağını belirlemektedir. Hemen belirtmek gerekir ki, yazar (8), kanunîlik ilkesinin, "vergi cezalan bakımından, kanunla idareye kimi yetkiler verilmesine engel kabul edilmediği"ne işaret etmekte, ancak bunu eleştirmemekte; cezaların şahsiliği ilkesine ise, VUK md.333, f.l ile istisna getirilmiş olduğunu belirtmektedir. 9 AYM t.l 1.03.2003, E.2002/55, K.2003/8 (www.anayasa.gov.tr): "İtiraz konusu kuralla, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kişilere ibraz edilme yükümlülüğünün yerine getirilmemesi eylemi müeyyideye bağlanmıştır. Kuralda belirtilen hürriyeti bağlayıcı ceza, devlet ile vergi mükellef arasında sözleşmeden doğan bir yükümlülüğün değil, kanunda belirtilen şartların yerine getirilmemesinden doğan bir yaptırımdır. Kaldı ki, devlet ile vergi mükellefi arasındaki ilişkiyi toplumsal sözleşme olarak nitelemek suretiyle Anayasa'nın 38. maddesinin sekizinci fıkrasında sözü edilen sözleşme kavramıyla bağdaştırmak da mümkün değildir. " 133 ilişkin olduğu belirtilebilir. Nihayet, "suçsuzluk karinesi", "insan haysiyetiyle bağdaşmayan ceza yasağı" ve "vatandaşın suç sebebiyle yabancı ülkeye verilemeyeceği esası"nın, sadece ceza hukuku anlamındaki suç ve cezalar ile bağlantılı olduğu ileri sürülebilir. Diğer yandan, kabahat ve yaptırımlar bakımından kanunilik emri ile geriye yürüme yasağını, hukuk devleti ilkesinin de emrettiği açıktır. Kaldı ki, AY md.73, f.3'deki kanunilik ilkesi, vergilendirmeye ilişkin temel unsurlar arasında yer aldığı şüphesiz olan vergi suç ve cezalan ile vergi kabahat ve yaptırımlarının da kanunla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasını da kapsamaktadır'^. Bütün bunlar, AY md.38, md.15 ve md.l7'deki suç ve 1 0 AYM t.31.3.1987, E.1986/20, K. 1987/9, AYMKD C.23, 184 vd.: "Anayasa Koyuca her çeşit mali yükümün kanunla konulmasını buyururken, keyfi ve takdiri uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine olur vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılması için yeter neden olamaz. Mali yükümlerin, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı, yukarı ve aşağı sınırları gibi çeşitli yönleri vardır. Bir mali yükümün bu yönleri dolayısıyla, yasayla yelerince çevrelenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakımdan mali yükümler belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasalarla düzenlenmelidir.'" Aynı şekilde t.29.3.1966, E.1966/45, K.1966/16, RG 1.12.05.1966; Ayrıca, vergisel kabahat niteliğindeki özel usulsüzlük suçuna ilişkin VUK mük. md.353, b.lO'daki düzenleme ile VUK md.414, b.b'deki düzenlemelerin kanunilik ilkesine uygunluğu denetimini yaparken, md.73, f.3'e de dayanmakta AYM (t.06.01.2005, E.2001/487, K.2005/2 (www.anayasa.gov.tr)): "Anayasa 'nın, 38. maddesinin ilk fıkrasında, "kimse kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılaınaz", üçüncü fıkrasında da, "ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur " denilerek suçun ve cezanın yasallığı esası benimsenmiş, yedinci fıkrasında ise ceza sorumluluğunun şahsi olduğu belirtilerek, herkesin kendi eyleminden sorumlu tutulacağı, başkalarının suç oluşturan eylemlerinden dolayı cezalandırılamayacağı kabul edilmiştir. İdarenin kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamayacağına ilişkin onbirinci fıkra ile idarenin, hürriyeti bağlayıcı ceza uygulamasına olanak tanınmamış ise de, para cezası vermesi engellenmemiştir. Yasa koyucu, suçların niteliği, işlenme biçimi, içerik ve yoğunluğu, kamu düzenini ihlal derecesi ve cezaların caydırıcılığı gibi nedenleri gözeterek, Anayasa ve ceza hukukunun temel ilkeleri çerçevesinde, hangi eylemlerin suç sayılacağını ve bunlara verilecek cezaların tür ve miktarını saptayabileceği gibi toplumsal sonuçları bakımından doğurduğu tehlikenin ağırlığına göre, kimi eylemlere hürriyeti bağlayıcı cezalar dışında, idari yaptırımlar uygulanmasını da öngörebilir. Anayasa'nın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödevinin, zamanında, eksiksiz ve usulüne uygun olarak yerine getirilmesinin sağlanması için ilgili yasalarda hürriyeti bağlayıcı cezaların yanısıra, adli veya idari nitelikte para cezalarına da yer verilmiştir. Bu bağlamda, itiraz konusu kuralla, yoklamaya yetkili memurlarca usulsüzlüğün saptanması halinde idari para cezası niteliğindeki özel usulsüzlük cezasının uygulanması öngörülmüştür. Vergilendirme, ağırlıklı olarak yükümlünün beyanına dayalı olduğundan, beyan ödevinin yerine getirilmemesini, eksik yerine getirilmesini veya gizlenmesini önlemek, vergi sisteminin verimli, etkin ve adaletli bir şekilde işlemesini sağlamaya yönelik olarak, 213 134 ceza kavramlarının sadece ceza hukuku anlamında suç ve cezaları kapsadığını kabul için yeterli olacak mıdır? sayılı Yasa ile vergiyi doğuran olayı ve buna bağlı olarak yükümlülüğü saptamak için kimi yöntemler benimsenmiştir. Bunlardan biri de yoklama amacıyla araçların durdurulmasıdır. Bıı amaçla durdurulmak istenen aracın, sürücüsünün dur ikazına uymaması halinde görevli yoklama memurları tarafından saptanabilecek plâkasından başka ayırdedici bir özelliğinin bulunmadığı ve plâkası ile ancak, araç sahibine ulaşılabileceği açıktır. Öte yandan aracın, çalınması, zor kullanılarak ele geçirilmesi gibi durumlar dışında, durmayan aracın sürücüsü ile sahibi arasında hiç bir bağlantının bulunmadığı da söylenemez. Kaldı ki, araç sahibi olmayan sürücünün, dur ikazına uymayarak suç işlemesi halinde, adına ceza kesilen araç sahibinin sürücüye rücû etme olanağının bulunduğu da gözardı edilemez. Başvuru kararında, durmama eyleminin cezasının, ancak trafik cezası olabileceği ileri sürülmüş ise de, dava konusu kuralla güdülen amaç, trafik kurallarına uyulmasının değil, vergi ödevinin yerine getirilmesinin sağlanmasıdır. Açıklanan nedenlerle, vergi kayıp ve kaçağına yol açabilecek eylemleri önlemek, verginin zamanında ve eksiksiz ödenmesini sağlamak için Maliye Bakanlığı 'nın özel işaretli görevlisinin ikazına karşın, durmayan aracın sahibi adına ceza kesilmesini öngören itiraz konusu kural, Anayasa'nın 38. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir." AYM t.19.03.1987, E. 1986/5, K.1987/7 (VUK mük.md.414, b.b) (www.anayasa.gov.tr): "Bu fıkrada vergi cezalarına yer verilmediği açıkça görülmektedir. Ancak Anayasa'nın; kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde kalmak şartıyla; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisna ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerde değişiklik yapmak gibi geniş ve önemli bir yetkiyi Bakanlar Kurulu'na vermiş olduğu da tartışma götürmez. Anılan madde ile getirilen düzenlemenin de Bakanlar Kurulu'na tanınan bu yetki içinde kaldığı açıktır. Çünkü, Bakanlar Kurulu'na verilen yetki, "Vergi Usul Kanununda yer alan maktu hadler ile asgari ve azamî miktarları belirtilmiş para ile ödenecek ceza miktarlarını on katma, nisbi hadleri ise iki katma kadar ayrı ayrı artırmak ve bunları kanuni seviyesine indirmek"yetkisidir. Bu yetki, herşeyden önce Vergi Usul Kanunu 'nda belirlenen suçları işleyen mükelleflere ceza mahkemeleri veya vergi daireleri tarafından verilecek cezalara dayalı bir yetkidir. Bir başka deyişle Anayasa'nın 38. maddesinde öngörülen suç ve cezada kanunilik ilkesine aykırılık yoktur. Öte yandan Bakanlar Kurulu, bu yetkisini genel bir düzenleme şeklinde kullanacak, mükellefler arasında bir ayrıma gitmeyecektir. Ayrıca, para cezalarının zaman içinde, enflasyon nedeniyle, önemini ve ceza niteliğini kaybettiği bilinmektedir. Bu düzenleme ile para cezalarının caydırıcı niteliğini koruması da sağlanmış olmaktadır ki, bunda önemli bir kamu yararı olduğu açıktır. Bu nedenlerle, mükerrer 414. maddenin (b) bendinin Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına aykırı olmadığı sonucuna varılmıştır " Doktrinde, AY md.73, f.S'un idari nitelikli cezalan da içine aldığı görüşünde GÜNEŞ, 127, 131-132; Buna karşılık, AY md.73'ün vergi suç ve cezalan konusunu düzenlemediği, bu nedenle vergi suç ve cezaları konusunda da AY md.38'in uygulanması gerektiği görüşünde GEREK/AYDIN, 269, 273.; Benzer şekilde, idari nitelikli vergi cezalarının mali yüküm olmadığı gerekçesiyle, cezanın kanuniliği ilkesinin temelini AY md.73, f.3'ün değil, md.38'in oluşturduğu görüşünde ŞENYÜZ, 3 135 2.Anayasa Mahkemesi'nin Yaklaşımı Anayasa Mahkemesi'nin bu konulardaki tutumu araştırılırken, öncelikle onun geniş manada- vergi suç ve cezalarına genel yaklaşımını ortaya koymak gerekir: Yüksek Mahkeme, verginin, devletin işleyişinin ve bununla bağlantılı olarak kamu hizmetlerinin yerine getirilebilmesi için temel mali kaynak olduğunu belirttikten sonra, vergi suç ve cezalarının amacını, vergi gelirlerinin hukuka uygun şekilde elde edilebilmesini sağlamak olarak belirlemektedir". Gerek vergisel suç ve cezalar belirlenirken ve gerek bunlara uygulanacak diğer hükümler belirlenirken kanun koyucunun, sınırlarını, Anayasa'nın temel ilkelerinin ve bunlar arasında özellikle hukuk devleti ilkesinin, Anayasa'nın suçta ve cezada kanunilik ile ceza sorumluluğunun kişiselliği başta olmak üzere genel ve cezalarla ilgili özel ilke ve kurallarının, ceza hukukunun ana kurallarının, adaletle sınırlandırılmış toplumsal yarar düşüncesinin, kişinin temel haklarının özüne dokunulamayacağı esasının, toplum yaşantısının zorunluluklarının, hukuk devleti ilkesi ve adalet anlayışının bir gereği olarak suç ile ceza arasında adil bir oran olması gerekliliğinin, cezanın türü ve sınırının adil olması zorunluluğunun 2 çizdiği geniş bir takdir yetkisine sahip olduğu görüşündedir' . Kanun koyucu, "sosyal 1 1 AYM t.06.06.1991, E.1990/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2); t.06.06.1991, E.1991/10, K.1991/14 (VUK md.360, f.2); t.21.06.1991, E. 1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2); t.24.10.1991, E.1991/38, K.1991/38 (VUK md.360, f.2); ); t.24.10.1991, E.1991/39, K.1991/39 (VUK 360, f.2); t.03.12.1992, E.1992/45, K.1992/51 (VUK md.359, f.l); t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360,f.2); t.21.09.1993, E.1993/31, K. 1993/29 (VUK 360,f.2): "Kamu hizmetlerinin yerine getirilebilmesi vergi yükümlülüğünün zamanında ve eksiksiz ödenmesi ile gerçekleşir. Vergi yasaları gereklerinin zamanında ve kurallarına uygun yerine getirilmesi ve böylece yasaların etkinliğini sağlamak içinde vergi suç ve cezalarına yer verilmiştir. "; AYM 1.15.08.1995, E. 1995/21, K. 1995/36 : "Kamu yönetimleri, yükümlü oldukları hizmetlerin hızlı, verimli ve doyurucu biçimde gerçekleştirilmesinden sorumludurlar. Bu sorumluluğun belirtilen ilkeler doğrultusunda yerine getirilebilmesi için de, kamu hizmetlerinin zorunlu kıldığı parasal kaynakların kamuya aktarılmış olması gerekmektedir. Kaynak ve hizmet ilişkisini sağlıklı ve dengeli olarak kurmuş olan yönetimlerin başarıları açıktır. Söz konusu ilişkideki kaynak unsurunun ağırlıklı bölümünü ise vergi gelirleri oluşturmaktadır."; AYM t. 1 1.03.2003, E.2002/55, K.2003/8: "Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı irade ile herhangi bir karşılığa bağlı olmadan belirli kurallara göre kişi ve kurumlardan aldığı iktisadi değerlerdir. Anayasa ve yasalarla kamu giderlerinin karşılanabilmesi için herkese ödev olarak öngörülen vergi ödeme yükümlülüğünün, zamanında ve eksiksiz yerine getirilmesi durumunda kanunlarla idareye yüklenen kamu hizmetlerinin aksatılmadan sürdürülmesi mümkün olacaktır. Bunun sağlanması için de Anayasa 'nın 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek para cezaları yanında özgürlüğü bağlayıcı cezalar konulmasında hukuk devleti ilkesine aykırılık yoktur". Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr 1 2 AYM t.21.09.1993, E.1993/31, K.1993/29 (VUK 360/2); t.24.10.1991, E.1991/39, K.1991/39 (VUK 360, f.2); t.21.06.1991, E.1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2) ; t.06.06.1991, E.1991/10, K.1991/14 (VUK md.360, f.2); t.06.06.1991, E.1990/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2): "Yasakoyucunun ceza alanında yasama yetkisini kullanırken Anayasa'nın temel ilkelerine ve ceza hukukunun ana kurallarına bağlı kalmak koşuluyla, toplumda belli eylemlerin suç sayılıp sayılmaması, suç sayılırsa hangi tür ve 136 ölçüdeki ceza yaptırımıyla karşılanmaları gerektiği, hangi durum ve davranışların ağırlaştırıcı ya da hafifletici öğe olarak kabul edileceği konularında takdir yetkisine elatılamaz". AYM t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360/2); t.03.12.1992, E. 1992/45, K. 1992/51 (VUK md.359, f.l): "Anayasa Mahkemesi, Yasakoyucunun ceza saptamadaki takdir hakkı konusunda önceki kararlarında ceza verme hakkının esasını, adaletle sınırlandırılmış toplumsal yarar düşüncesinin gerçekleştirdiğini, bunun doğal sonucu olarak da, bir düzenlemeye giderken yasakoyucunun kamu yararını en az kişi yararı kadar düşünmek durumunda bulunduğunu, kamu yararının takdirinin ise Yasama Organının yetkisinde olduğunu, ne var ki bu organın, kamu yararı düşüncesiyle eylemlere dilediği gibi ceza saptayamayacağını, kişinin temel haklarının özüne dokunamayacağını, Yasakoyucunun ceza saptamadaki yetkisinin sınırım "hukuk devleti ilkesi "nin oluşturduğunu kesin ve açıklıkla belirlemiştir. .... Suç ile ceza arasındaki oranın adalete uygun bulunup bulunmadığını, o suçun toplum hayatında yarattığı etkiye ve kamu vicdanında aldığı tepkiye göre takdir etme zorunluluğu vardır. Bu oransallık bağının bulunması, hukuk devleti ilkesinin ve adalet anlayışının bir gereğidir. Yasakoyucu, cezaların türünü seçerken ve sınırlarını belirlerken mutlak adalet ölçülerini izlemek zorundadır. Ceza kendiliğinden haklı olmalıdır.'''. Bu kararlarda değinilen önceki kararlardan ikisi AYM t.24.10.1991, E. 1991/3 9, K. 1991/3 9 (VUK 360, f.2) ve t.06.06.1991, E. 1991 /35, K. 1991/13 (VUK md.360, f.2)'dir. AYM t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360, f.2): "Anayasa başlıca birkaç ceza ilkesini belirtmekle yetinerek, bunların dışında kalan ceza konuları ve özellikle belli bir zamanda ne gibi eylemlerin suç sayılıp o suçlara ne miktar ve ne çeşit ceza verileceğini ve hangi ceza tedbirlerinin ve güvenlik tedbirlerinin ne yolda uygulanacağını saptama yetkisini bıraktığı yasakoyucu bu konuda başta Anayasa'nın buyurucu ve yasaklayıcı kuralları ile koyduğu güvenceler olmak üzere ceza hukukunun ilkeleri ve toplum yaşantısının zorunluluk ve yasalarının gerekleri ile bağlı kalarak takdirini kullanabilecektir.'" AYM t.15.08.1995, E. 1995/21, K.1995/36 (VUK 360/2): "Anayasa'nın 38. maddesinde suç ve cezaların yasallığıyla ceza sorumluluğunun kişiselliği ilkesi benimsenmiştir. Suç ve cezalara ilişkin bu ilkeler toplum ve bireyler yönünden güvencedir". Benzeri açıklamalar bkz. AYM t.03.12.1992, E.1992/45, K. 1992/51 (VUK md.359, f.l) AYM t.21.06.1991, E.1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2): "Anayasa, ceza hukukuna ilişkin ilke ve kuralları kapsayan maddelerinde cezaların tür ve ölçüsü yönünden bir açıklıkta bulunmamış, tersine "Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri kanunla konulma" kuralına yer vermekle hangi eylemlerin suç sayılacağını, suç sayılan eylemlere verilecek cezanın miktarını belli etmeyi kanuna bırakmıştır. Yasakoyucu bu takdir yetkisini kullanırken Anayasa'nın genel ve cezalarla ilgili özel ilke ve kurallarını temel alacaktır. " AYM t.15.08.1995, E. 1995/21, K.1995/36 (VUK 360/2): "Anayasa'nın başlıca birkaç ceza ilkesini belirtmekle yetinerek, bunların dışında kalan ceza konuları ve özellikle belli bir zamanda ne gibi eylemlerin suç sayılıp o suçlara ne miktar ve ne çeşit ceza verileceğini, hangi ceza ve güvenlik önlemlerinin ne yolda uygulanacağını saptama yetkisini bıraktığı yasakoyucu, bu konuda başta Anayasa'nın buyurucu ve yasaklayıcı kuralları ile koyduğu güvenceler olmak üzere, ceza hukukunun ilkeleri" toplum 137 düzen ve toplum yararı amacı ile genel kurala ayrık kurallar konulması zorunluluğu "mm ortaya çıkması halinde veya "suçların nitelik, kapsam ve cezalandırmadaki amacına" göre ya da "verginin kamu hizmetlerinin görülebilmesi bakımından önemini dikkate alarak" 1 1 farklı düzenlemeler getirebilecektir - . yaşantısının zorunlulukları ve yasalarının gereklerine bağlı kalarak takdirini kullanabilecektir. Yasakoyucunun ceza alanında yasama yetkisini kullanırken Anayasa'mn temel ilkelerine ve ceza hukukunun ana kurallarına bağlı kalmak koşuluyla, toplumda belli eylemlerin suç sayılıp sayılmaması, suç sayılırsa hangi tür ve ölçüdeki ceza yaptırımıyla karşılanmaları gerektiği, hangi durum ve davranışların ağırlaştırıcı ya da hafifletici öge olarak kabul edileceği konularında takdir yetkisi vardır. ". Benzeri açıklamalar bkz. AYM t.03.12.1992, E.1992/45, K. 1992/51 (VUK md.359, f.l) AYM t.21.06.1991, E. 1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2): "Ceza sorumluluğu şahsidir", "Genel Müsadere Cezası Verilemez", "Kimseye işkence ve eziyet yapılamaz; kimse insan haysiyetiyle bağdaşmayan bir cezaya veya işleme tabi tutulamaz" gibi, Anayasa'nın öngördüğü ilkelere uygun olmak koşuluyla suç ve cezaları belirleme yetkisi Yasakoyııcu'nun takdirine bırakılmıştır." AYM t.l 1.03.2003, E.2002/55, K.2003/8 (VUK md.359, b.a/2): "Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı irade ile herhangi bir karşılığa bağlı olmadan belirli kurallara göre kişi ve kurumlardan aldığı iktisadi değerlerdir. Anayasa ve yasalarla kamu giderlerinin karşılanabilmesi için herkese ödev olarak öngörülen vergi ödeme yükümlülüğünün, zamanında ve eksiksiz yerine getirilmesi durumunda kanunlarla idareye yüklenen kamu hizmetlerinin aksatılmadan sürdürülmesi mümkün olacaktır. Bunun sağlanması için de Anayasa'nın 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek para cezaları yanında özgürlüğü bağlayıcı cezalar konulmasında hukuk devleti ilkesine aykırılık yoktur." AYM t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360, f.2); t.03.12.1992, E.1992/45, K. 1992/51 (VUK md.359, f.l): "Cezaların, suçların ağırlık derecelerine göre önleme ve iyileştirme amaçları da gözönünde tutularak adaletli bir ölçü içinde konulması, ceza hukukunun temel esası arın dan dır."\ Benzer şekilde AYM t.24.10.1991, E.1991/39, K. 1991/39 (VUK 360, f.2) ve t.06.06.1991, E.1991/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2). Lehte hüküm uygulaması için ise bkz. AYM t.04.10.2000, E.2000/55, K.2000/26. Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr ] 1 3 AYM t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360/2); t.03.12.1992, E.1992/45, K. 1992/51 (VUK md.359, f.l). Bu kararda değinilen önceki kararlardan ikisi AYM t.24.10.1991, E.1991/39, K.1991/39 (VUK 360, f.2) ve t.06.06.1991, E.1991/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2)'dir. AYM t.l 1.05.1999, E. 1999/6, K. 1999/13: "Kamu hizmetlerinin aksatılmadan yerine getirilebilmesi için vergi borcunun zamanında ve noksansız ödenmesi gerekir. Vergi yasaları gereklerinin zamanında ve öngörülen kurallara uygun biçimde yerine getirilmesi ve böylece yasaların etkinliğinin sağlanması amacıyla, vergi kaçakçılığı suçuna verilen cezaların paraya çevrilmesinde kısa süreli hürriyeti bağlayıcı cezalarda uygulanacak ceza ve önlemleri belirleyen 647 sayılı Yasa'nın 4. maddesinden farklı kurallar konulmasında Anayasa'nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırılık yoktur.". Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr 138 Yüksek Mahkeme, vergi suç ve cezalarının VUK'da, vergi idaresi tarafından saptanan ve uygulanan idari nitelikli suç ve cezalar ile ceza mahkemeleri tarafından saptanan ve cezalandırılan ceza hukuku anlamında suç ve cezalar olmak üzere iki grupta 4 düzenlenmiş olduğuna işaret e t t i k t e n ' sonra, idari nitelikli vergi suç ve cezaları ile ceza hukuku anlamında vergi suç ve cezalarının "birbirinden farklı kurumlar" olduğunu b e l i r l e m e k t e d i r ' . Hemen belirtmek gerekir ki, bu, sadece idari nitelikli vergi suç ve 1 4 AYM t.06.06.1991, E.1990/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2); t.06.06.1991, E.1991/10, K.1991/14 (VUK md.360, f.2); t.21.06.1991, E. 1991/25, K.1991/18 (VUK md.360, f.2); t.24.10.1991, E.1991/38, K.1991/38 (VUK md.360, f.2); ); t.24.10.1991, E.1991/39, K. 1991/39 (VUK 360, f.2); t.03.12.1992, E.1992/45, K. 1992/51 (VUK md.359, f.l); t.03.12.1992, E.1992/46, K.1992/52 (VUK md.360,f.2); t.21.09.1993, E.1993/31, K.1993/29 (VUK 360,f.2): "Vergi suç ve cezalarına ilişkin kurallar esas olarak 213 sayılı Vergi Usul Yasası 'nda düzenlenmiştir. Bu düzenlemede, vergi ödevinin gerekleri yanında ceza hukukunun ilkeleri de gözönünde bulundurulmuştur. Yasa'nın 344.-376. maddelerinde vergi suç ve cezalarına yer verilmiştir. Bu maddelerde öngörülen suç ve cezalar da yasallık ilkesi belirgin biçimde kendini gösterir. Vergi Usul Yasası 'nm 344. maddesinin 7.-9. bentlerinde sayılan kaçakçılık, ağır kusur, kusur ve usulsüzlük eylemleri ile bu eylemler için Yasa'nın 344., 345., 349., 351.354. maddelerinde öngörülen yaptırımlar vergi dairesi tarafından saptanır ve uygulanır. Bu eylemlerin yaptırımı olan para ve işyeri kapatma cezaları vergi idaresi tarafından uygulanan idarî nitelikte cezalardır. Vergi Usul Yasası'nm 358.-363. maddelerinde yer alan kaçakçılık, kaçakçılığa teşebbüs eylemleri ile bilgi vermekten çekinme, vergi gizliliğinin ihlâli, yükümlünün özel işlerini görme eylemleri ise ceza hukuku anlamında suç oluştururlar. Bu eylemlerin saptanması ve Yasada öngörülen yaptırımların uygulanması ceza mahkemesinin görev alanına girer. Ceza yaptırımı öngörülen bu tür eylemler için ceza mahkemesinin görevli olması kişiler yönünden bir güvence oluşturur.Nitekim, Vergi Usul Yasası bu eylemler ve bunlar için öngörülen yaptırımları "ceza mahkemelerince yargılanacak suçlar ve cezalar" başlığı altında düzenlemiştir "> AYM t.15.08.1995, E. 1995/21, K.1995/36: "Vergi gelirlerinin zamanında ve eksiksiz toplanabilmesi amacıyla özel düzenlemeleri içeren Vergi Usul Yasası'nda, yükümlülerin belirlenen yer, zaman ve biçimde ödevlerini yapmamaları durumunda iki tür yaptırım öngörülmüştür. Birincisi vergi idarelerinin uyguladıkları para ve işyeri kapatma cezaları gibi idarî nitelikteki cezalar, ikincisi ise, yükümlünün Vergi Usul Yasası'nın kimi maddelerinde öngörülen eylemlerinden dolayı ceza hukuku kapsamında kalan yaptırımlardır. ". Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr 1 5 AYM t.19.03.1987, E.1986/5, K.1987/7 (VUK m d . l l ) (www.anayasa.gov.tr): "Vergi hukukunda, vergi suçları ve cezaları; mali ve idari suç ve cezalar, ceza hukuku alanında ve anlamındaki suç ve cezalar olarak iki kategoriye ayrılmaktadır. Mali ve idari nitelikteki suç ve cezalarda eylem ve yaptırım, idari yöntemlerle saptanmaktadır. Vergi idaresince suç olarak saptanan fiiller için yargı kararına gerek olmadan, vergi idarelerince ceza verilmektedir. Bu tür suçların yaptırımı, mali ve idaridir. Anayasa 'nn 38. maddesinin sekizinci fıkrasındaki 'idare kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamaz' kuralından da idari ve mali nitelikteki vergi suç ve cezaları ile maddi ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve cezalarının birbirinden farklı kurumlar olarak öngörüldüğü anlaşılmaktadır. " 139 cezalan bakımından değil, diğer idari nitelikli suç ve cezalar bakımından da ortaya konulan bir yaklaşımdır^. Birbirinden farklı kurum olmanın neticesi, kimi noktalarda ortak kurallar mevcut olmakla birlikte, kimi noktalarda da farklı hukuk kurallarına, farklı hukuki sonuçlara bağlanmış olmaktır. Ancak, bu farklılığının uygulanacak kurallar ya da kuralların içeriği bakımından nasıl bir sonuca yol açtığı konusunda Yüksek Mahkeme görüş açıklamamaktadır. Vergisel kabahat ve yaptırımlar konusunda Anayasa Mahkemesi'nin önüne gelen dosya sayısı fazla olmamakla birlikte, bu kararlarda ortaya koyduğu esasların başında, "vergisel suç ve cezanın/kabahat ve yaptırımların belirlenmesinde kanun koyucunun Anayasa'nın genel ve özel kuralları ile sınırlı bir takdir yetkisine sahip olduğu" gelmektedir Anayasa'nın genel ve özel kuralları ile hangi düzenlemelerin kastedildiği konusunda genel bir açıklama kararlarda yer almamaktadır. Ancak, hukuk devleti ilkesinden hareketle, "cezanın/yaptırımın amacı ile bunların belirlenmesine ilişkin sınırlar" bakımından, "idari nitelikli cezaların amacının da önleme ve iyileştirme olduğu, bu 1 6 AYM t.06.01.1970, E.1969/46, K.1970/2 (1340 tarih ve 486 numaralı kanunun 3/1/1940 günlü, 3764 sayılı kanunla değiştirilmiş birinci maddesi) (www.anayasa.gov.tr): "...sanığa yükletilen hukuka aykırı davranış, belediyenin pazar yerinin düzenini korumak için vermiş olduğu bir karara aykırılık niteliğini göstermektedir ve uygulanan yaptırım, hafif para cezası adını taşımakta ve böylece ceza kanunundaki para cezaları ile bunun arasında bir benzerlik söz konusu olmaktadır. Ancak idare, halkın tedirgin olmasını önlemek ereği ile ve yasaların kendisine, tanıdığı yetkiler çerçevesi içinde vereceği kararlarla birtakım tedbirler alabilir ve yasaklar koyabilir. Yasalar da bu yasaklara uymayanları uyarmak ve yasaklara uyulmasını sağlamak üzere bir takım yaptırımların idare yerlerince uygulanmasını öngörebilir. Konulan yasaklar kolluk kurallarının sınırlarını aşmamak ve uygulanan yaptırımlar bunlara özgü idari yaptırımlar niteliğinde bulunmak üzere idarenin yetkileri içinde sayılabilir. Burada pazar yerinin belediyece öngörülen düzenini korumak ereği ile belediyenin koyduğu yasaklara ilişkin idari nitelikte bir yaptırımın idarece uygulanması söz konusudur. Bundan ötürü olayda genel anlamda ceza yasalarına aykırı davranmış olan bir kişinin ceza yasalarınca öngörülen bir cezaya çarptırılması söz konusu olmadığı için yargı yetkisinin kullanılmasından artık söz edilemez. Kolluk kurallarına aykırılık nedeni ile idarece uygulanan yaptırımlarla bir ceza dâvası dolayısiyle ceza mahkemelerince uygulanan yaptırımlar maddi sonuç açısından birbirlerine belli bir ölçüde benzeseler bile, hukuki sonuç açısından birbirlerinden başka konulardır. Burada yaptırma temel olan hukuka aykırı davranış, yalnızca kolluk işleri sınırı içinde, ve uygulanan yaptırım ise, idari nitelikte bulunduğundan, yasanın böyle bir yaptırımın idarece uygulanmasını öngörmüş olması, yargı yetkisinin kullanılması olarak nitelendirilemez ve bundan ötürü, Anayasa'nın yargı yetkisine ilişkin 7. maddesine aykırılık söz konusu olamaz." 1 7 AYM t.23.03.2004, E.2001/119, K.2004/37 (6183 S.K. md.41, son fıkra) (www.anayasa.gov.tr): "Yasakoyucu idari para cezalarına ilişkin yasa kurallarım düzenlerken ceza politikası gereği bir takım tercihler ortaya koyarak yasal düzenlemeler yapabilir. Hangi eylemlerin idari para cezasını, hangilerinin adli para cezası ya da hapis cezasını gerektirdiği ve bu cezaların miktarı konusunda yasakoyııcunun takdir hakkı bulunmakla beraber bu tercih serbestisi Anayasa'nın genel ve özel kuralları çerçevesinde olacaktır." 140 amaçlara uygun şekilde, cezanın ölçülü, adil ve kabahatle orantılı şekilde belirlenmesi gerektiği belirtilmektedir^. Bunların haricinde, Yüksek Mahkeme'nin, vergisel kabahat ve yaptırımların Anayasa'ya uygunluğu denetimini incelerken başvurduğu düzenlemelerin başında, -sosyal- hukuk devleti ilkesini düzenleyen AY md.2, eşitlik ilkesini düzenleyen md.10, kanunilik ilkesini düzenleyen AY md.38, f.l ve f.3 ile idarenin kişi hürriyetini bağlayıcı ceza veremeyeceği kuralını düzenleyen md.38, f.10 gelmektedir^. Bu durum, AY md.38'in, Yükske Mahkeme tarafından kabahat ve yaptırımları da içine alacak şekilde 2 0 geniş yorumlandığının bir işareti olarak kabul edilmeli d i r . Bununla birlikte, AYM kararları incelendiğinde, bu teorik yaklaşımın uygulamaya aktarılması konusunda kimi sorunlar olduğu görülmektedir. Örneğin, kanunilik ilkesine^!, 1 8 AYM t.23.03.2004, E.2001/119, K.2004/37 (6183 S.K. md.41, son fıkra): "Anayasa'mn 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlarından kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasakoyucıınıın da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir. Yasakoyucıt, yalnız yasaların Anayasa 'ya değil, Anayasa 'mn da evrensel hukuk ilkelerine uygun olmasını sağlamakla yükümlüdür. Bu bağlamda hukuk devletinde, ceza hukuku alanında olduğu gibi idari para cezalarına ilişkin düzenlemelerde de kuralların, önleme ve iyileştirme amaçlarına uygun olarak ölçülü, adil ve orantılı olması gerekir." 1 9 Örn bkz. AYM t.l 1.03.2003, E.2002/55, K.2003/8; AYM 1.15.08.1995, E. 1995/21, K. 1995/36 Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr 20 Nitekim, AYM, disiplin suçlarını da AY md.38 içinde değerlendirmektedir. Bkz. AYM t.19.04.1988, E. 1987/16, K.1988/8, AMKD, S.24 (1989), 81 21 Ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve cezalan bakımından da AYM'nin yaklaşımı farklı değildir. Nitekim bkz. AYM, VUK md.359, b.a'da yer alan eylemleri gerçekleştirenlere verilen hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde "yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınır" ibaresinin Anayasa'ya aykırılığı iddiasıyla önüne gelen davada (t.26.09.2002, E.2001/353, K.2002/87) "Suç sayılan eylemler ve yaptırımı olan özgürlüğü bağlayıcı ceza madde hükmünde açıkça gösterilmiştir. Maddede suçun müeyyidesi özgürlüğü bağlayıcı ceza olmakla birlikte bu cezanın para cezasına çevrilebileceği de öngörülmüştür. 213 sayılı Yasa 'mn 359. maddesinde hangi eylemlerin suç teşkil ettiği belirtilmiş keza özgürlüğü bağlayıcı ceza saptanmış, özgürlüğü bağlayıcı cezanın para cezasına çevrilmesinde esas alınacak ölçü de yasada gösterilmiştir. Suç tarihinde geçerli olan ve iki yılda bir tespit edilen asgarî ücretin miktarını öğrenmek olanaksız ya da özel bir çaba gerektirmediği gibi, belirsiz ve keyfi uygulamalara yol açacak nitelikte de değildir. Bu nedenle kural, Anayasa'da belirtilen cezaların yasallığı ilkesine aykırılık oluşturmamaktadır, "görüşündedir. Benzer şekilde, yine VUK md.359/a'da hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde idari bir komisyon olan Asgari Ücret Tespit Komisyonu tarafından belirlenen asgari ücret tarifesinin esas alınmasının Anayasa'ya aykırı olduğu iddiasına karşı Karar'ı şöyledir (t.26.09.2002, E.2001/345, K.2002/86): "Türk Ceza Yasası'mn 1. maddesinde 141 "Kamımın sarih olarak suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez, kanımda yazılı cezalardan başka bir ceza ile kimse cezalandırılanı az" denilerek suç ve cezada yasallık ilkesi belirtilmiştir. Bu kural Anayasa 'nın 38. maddesinde de yer almaktadır. 213 sayılı Yasa'nın 4369 sayılı Yasa ile değişik 359. maddesinin (a) bendinin (1) ve (2) nolu alt bentlerinde sayılan eylemleri gerçekleştirenlere "...altı aydan üç yıla kadar hapis cezası... " öngörülmüştür. Hapis cezasının para cezasına çevrilmesi söz konusu olduğunda da "...yürürlükte bulunan asgarî ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı... "nın esas alınacağı belirtilmiştir. Suç sayılan eylemler ve yaptırımı olan özgürlüğü bağlayıcı ceza madde hükmünde açıkça gösterilmiştir. Maddede suçun müeyyidesi özgürlüğü bağlayıcı ceza olmakla birlikte bu cezanın para cezasına çevrilebileceği de öngörülmüştür. 213 sayılı Yasa 'nın 359. maddesinde hangi eylemlerin suç teşkil ettiği belirtilmiş keza özgürlüğü bağlayıcı ceza saptanmış, özgürlüğü bağlayıcı cezanın para cezasına çevrilmesinde esas alınacak ölçü de yasada gösterilmiştir. Suç tarihinde geçerli olan ve iki yılda bir tesbit edilen asgarî ücretin miktarını öğrenmek olanaksız ya da özel bir çaba gerektirmediği gibi belirsiz ve keyfi uygulamalara yol açacak nitelikte de değildir. Bu nedenle kural, Anayasa'da belirtilen cezaların yasallığı ilkesine aykırılık oluşturmamakladır. Yasakoyucu, söz konusu kural yerine, Asgari Ücret Tespit Komisyonu'nun belirlediği asgari ücret miktarını her defasında esas almak suretiyle de düzenleme yapabilirdi. Böyle bir düzenlemede, idari nitelik taşıyan ve komisyonca tespit edilen ücret tutarının, hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde esas alındığı ileri sürülerek, yasakoyucunun yasama yetkisini idarî bir kurula devrettiğinden söz edilemeyeceğine göre, yasama işlemlerinin alacağı vakit, süratle değişen ekonomik değerlerin yarattığı gereksinimlerin karşılanma arzusu, cezaların önleme ve iyileştirme amaçları gözetilerek, Asgarî Ücret Tespit Komisyonu'nun 16 yaşından büyük işçiler için tespit ettiği asgarî ücretin brüt tutarının yarısının esas alınmasına ilişkin olmak üzere konulan kuralda, ceza belirlemesinin bu kurula bırakıldığı, bir başka anlatımla Anayasa'nın 7. maddesinde yer alan yasama yetkisinin devredildiği anlamı çıkmaz. Anayasa'da tanımı yapılan Hukuk Devleti, insan haklarına saygılı ve bu hakları koruyan, toplum yaşamında adalete ve eşitliğe uygun bir hukuk düzeni kuran ve bu düzeni sürdürmekle kendini yükümlü sayan, bütün davranışlarında hukuk kurallarına ve Anayasa'ya uyan işlem ve eylemleri yargı denetimine bağlı olan devlettir. Cezaların, suçların ağırlık derecelerine göre önleme ve iyileştirme amaçları gözönünde tutularak adaletli bir ölçü içinde konulması, ceza hukukunun temel esaslarındandır. Ceza siyasetinin konusu, hangi eylemlerin suç olacağı ve suç olarak kabul edilen eylemlere ne tür ve miktarda ceza verileceğinin tespitidir. Dolayısıyla kısa süreli özgürlüğü bağlayıcı cezaların para cezasına çevrilmesinde suçların cinsine göre farklı düzenlemeler yapmak yasakoyucunun takdir yetkisi içindedir. Kısa süreli özgürlüğü bağlayıcı cezaların para cezasına çevrilmesi olanağının tanınması çağdaş ceza hukukunun benimsediği, kısa süreli özgürlüğü bağlayıcı cezaların sakıncalarını ortadan kaldırmaya ve cezaların bireyselleştirilmesine yönelik düzenlemelerdir. Yasakoyucu, zamanla değişen gereksinimleri karşılamak, kişi ve toplum yararının zorunlu kıldığı düzenlemeleri yapmak, toplumdaki değişikliklere koşut olarak alman önlemleri güçlendirip geliştirmek amacıyla düzenlemelerde bulunabilir. 142 Kamu hizmetlerinin aksatılmadan yerine getirilebilmesi için vergi borcunun zamanında ve noksansız ödenmesi gerekir. Vergi yasaları gereklerinin zamanında ve öngörülen kurallara uygun biçimde yerine getirilmesi ve böylece yasaların etkinliğinin sağlanması amacıyla, vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin kısa süreli özgürlüğü bağlayıcı cezaların para cezasına çevrilmesinde, 647 sayılı Yasa hükümlerinden farklı kurallar konulmasında, Anayasa 'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırılık yoktur.". AYM t.15.08.1995, E. 1995/21, K.1995/36 (VUK md.360, f.2); "Anayasanın 38. maddesinde, suç ve cezaların yas allığı ve ceza sorumluluğunun kişiselliği ilkesi benimsenmektedir. Suç ve cezalara ilişkin bu ilkeler ceza hukukunun temel ilkeleriyle birlikte toplum ve bireyler yönünden en önemli güvenceleri oluşturmaktadır. Bu çerçevede yasakoyucunun, değişen ve gelişen toplum yaşamından kaynaklanan yeni gereksinimleri karşılamak amacıyla suç ve ceza alanında yeni düzenlemeler getirmesi olağandır. Hangi eylemlerin suç sayılacağı ve o suç sayılan eylemlere ne tür ve oranda ceza verileceğini saptama yasama organının yetkisindedir. İtiraz konusu kural uyarınca, kaçakçılığa teşebbüs nedeniyle hükmolunan hapis cezasının paraya çevrilmesi durumunda, para cezasının hesabında, hapis cezasının her gününe karşılık sanayi sektöründe 16 yaşından büyük işçiler için belirlenen yürürlükteki asgari ücretin bir aylık tutarının yarısı esas alınacağından, suç işleyen kişi hakkında öngörülen ceza, suç gününden önce belirlenmiş olmaktadır. Kuralın cezaların yasallığı ilkesine ve Anayasa'nın 38. maddesine aykırı bir yönü görülmemiştir. "Benzer şekilde, AYM t.06.09.1995, E.1995/48, K.1995/39; t.15.08.1995, E.1995/40, K.1995/38; t.15.08.1995, E.1995/22, K.199537 (VUK md.360, f.2). Buna karşılık, başka bir Kararda varılan sonuç, tam aksi yöndedir ( AYM 07.06.1999, E.1999/10, K.1999/22 (VUK md.359 (a))): "Anayasa'ya ve Türk Ceza Kanunu'na göre suçların kanun/a belirlenmesi "suçta kanunilik", cezaların da kamında gösterilmesi "cezada kanunilik" ilkesini oluşturur. "Kanunsuz suç ve ceza olmaz" kuralı çağdaş hukukun vazgeçilmez temel ilkelerinden biridir. Bu ilkelerle kişilerin yasak eylemleri önceden bilmeleri sağlanmakta, temel hak ve özgürlükler güvence altına alınmaktadır. Yasama organı kamu düzeninin korunması için ceza hukuku alanında düzenleme yaparken, anayasal sınırlar içinde hareket etmek ve ceza hukukunun genel ilkelerine bağlı kalmak zorundadır. Suç işleyenin suçu işlediği tarihte ne kadar ceza ile karşılaşacağını bilmesi gerekir. Daha sonra cezanın azaltılması durumu hariç, herkes suçu işlediği günde yürürlükte olan kurala göre cezalandırılır. Bu, kişiler için Anayasa ile teminat altına alınmış bir haktır. İtiraz konusu kural, para cezasının belirlenmesine ilişkin olduğundan bunun suç ve cezadaki yasallık ilkesi gereği objektiflik ve genellik esaslarına göre kesin ve açık bir biçimde düzenlenmesi gerekir. Ceza davalarında davanın sonuçlanma tarihi, davanın özelliğine ve yargılama sürecine bağlı olarak değişkendir. Dava konusu yasa kuralı, cezayı hüküm tarihindeki asgari ücrete bağlı kılmak suretiyle aynı tarihte işlenen suçlara farklı para cezasının verilmesine neden olabilecektir. İtiraz konusu sözcükler nedeniyle hakkında ne zaman hüküm verileceğini ve o tarihte asgari ücretin ne olacağını bilmesi olanaksız olan kişinin, ne kadar ceza alacağını bilmesi de mümkün değildir. Bu nedenlerle, itiraz konusu sözcükler Anayasa'nın 38. maddesine aykırıdır. " 143 ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesine ve kendini suçlamama ilkesine açıkça aykırı kanuni düzenlemeler, -sadece taleple bağlı olup, gerekçeyle bağlı olmayan- AYM tarafından Anayasa'ya uygun kabul edilmektedir. Nitekim, AYM'ye göre, vergisel kabahatin ya da yaptırımın içeriğini belirleme konusunda kanunla Bakanlar Kurulu'na ya da Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiler kanunîlik ilkesine u y g u n d u r . Kimi zaman md.73, f.4'ün de hukuki dayanak olarak 22 23 kullanıldığı bu yaklaşımın genel gerekçesi şudur: "Vergi ve benzeri malî yükümlülüklere ilişkin uygulamaya yönelik kuralların idarî düzenleyici metinlere bırakılması yasama organının takdir alanı içindedir. Yasakoyucıı bu tür kuralları kendisi ayrıntılı biçimde düzenleyeceği gibi, çerçevesini belirleyerek ayrıntıları idarenin düzenlemesine de bırakabilir. Anayasa'nın 115. ve 124. maddelerine göre idare, yasa ile yetkili kılındığı konularda objektif düzenleyici kurallar koyabilir. 115. maddeye göre, kanunların uygulanmasını göstermek veya emrettiği işleri belirtmek üzere Bakanlar Kurulu 'nca tüzük, 124.maddeye göre de, Başbakanlık, Bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerince, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak koşuluyla yönetmelikler çıkarılabilir. " 2 4 . Kararlar için bkz. www.anayasa.gov.tr 2 2 Benzer durum, Danıştay kararlarında da göze çarpmaktadır. Şöyle ki, kabahat sayılan hareketin tebliğle belirlenmesini hukuka aykırı bulan kararlar olduğu gibi, tam aksi yönde kararlar da mevcuttur. Nitekim, örn. 3.D. (t.30.12.1999, E.1999/2073, K.1999/4966, DD, Y:31, S. 103, 287 vd.), 173 sayılı VUK Genel Tebliği'nde getirilmiş olan "nakliyat ambarlarında ambar tesellüm fişi kullanma mecburiyeti" ve 206 sayılı VUK Genel Tebliği'nde yer alan "bu fişte bulunması gereken bilgilef'e ilişkin düzenlemelere uymama nedeniyle mükellef hakkında uygulanan özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davada, ceza uygulanmasını öngören esasların kanunla belirlenmesi zorunludur. Bu nedenle tebliğ hükmü ile cezai yaptırım öngören düzenlemelerin getirilmesi de mümkün bulunmamaktadır." değerlendirmesini yapmıştır. Aynı hukuki sorun nedeniyle önüne gelen davada 4.D. de (t.20.02.2000, E. 1999/3458, K.2000/1636, DD, Y:33, S. 105, 251252), "idari düzenlemelerle ceza tayini hukuken mümkün bulunmadığı" gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezasını hukuka aykırı bulmuştur. Aynı yönde bkz 9.D. t.03.02.2000, E.1999/665, K.2000/281, DD, Y:31, S. 104,482-483; Buna karşılık, DVDDGK t.24.09.1999 bir kararında (E.1999/23, K.1999/393, DD, Y:31, S.103, 211 vd.), 3100 S.K. mük. md.8, f.2'de Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye binaen 50 Sayılı Genel Tebliğ, A Bölümü, md.2, b.b'de, "mükelleflerin, kullanılmış ödeme kaydedici cihazların eski mali hafızasını söküp, yeni mali hafıza takmadan satamayacağı" şeklinde düzenlemeye uygun davranmayan mükellefe, 3100 S.K., mük. md.8, f.2 gereğince beş kat birinci derece usulsüzlük cezasının uygulanmasını hukuka uygun bulmuştur.; Benzer şekilde bkz. 9.D. t.20.06.2000, E.1999/4742, K.2000/2095, DD, Y:31, S.104, 480 vd.; 9.D.17.02.1999, E. 1998/379, K. 1999/625, DD, Y:30, S. 101, 718 vd. 2 3 2 AYM 1.19.03.1987, E. 1986/5, K. 1987/7 (VUK mük.md.414, b.b) (www.anayasa.gov.tr) 4 AYM t.29.1.1997, E.1996/11, K.1997/4 (3100 sayılı Yasa, mük. md.8, no:2): "Maliye ve Gümrük Bakanlığı 'nca belirtilen süre içerisinde, ödeme kaydedici cihazı vergi dairesine kaydettirmeyen davacı hakkında usulsüzlük cezası verilmesini öngören yasa kuralında, Anayasa 'nın 38. maddesinin birinci fıkrasıyla, sekizinci fıkrasının ilk tümcesine aykırılık 144 Buna karşılık, temel hak ve hürriyetlere müdahaleyi, yöneticilerin keyfi işlem ve davranışlarından kurtararak kanuni güvenceye bağlama amacını taşıyan kanunilik ilkesi, vergisel kabahat ve yaptırımın bütün unsurlarıyla kanun koyucu tarafından belirlenmesini emretmektedir. Gerek vergiler ve gerek suç ve cezalar bakımından AY'da açıkça ayrı ayrı düzenlenmiş olan bu ilke, bu iki alanı da ilgilendiren vergisel kabahat ve yaptırımlar alanında gayet sıkı bir uygulama alanı bulacaktır. İlke, ne kabahat sayılan eylemi ne de cezayı belirleme konusunda yürütmeye yetki verilmesine izin vermez. Bu nedenle, aksi yöndeki AYM kararlarına katılabilmek mümkün değildir. Ancak, hemen belirtmek gerekir 2 5 ki, AYM, VUK md.344'de düzenlenen vergi ziyaı cezasına ilişkin kararında - eski yaklaşımını değiştirmiş ve, "İtiraz konusu kuralda düzenlenen vergi ziyaı cezası, vergi, bulunmamaktadır. Çünkü, mükelleflerin ödeme kaydedici cihazları bulundurma ve vergi dairesine kaydettirme konusunda Yasa ile Maliye Bakanlığı yetkili kılınmış, bu gereğe uymayanlar hakkında da usulsüzlük cezası öngörülmüştür. Anayasa'mn 38. maddesinin sekizinci paragrafında yer alan, idarenin kişi hürriyetinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir yaptırım uygulayamayacağı biçimindeki kuraldan açıkça anlaşılacağı gibi, yasayla yetkili kılındığı sürece idarece para cezası verilebilir. Nitekim, bu kural uyarınca idarelerce bir çok konuda re 'sen idari para cezası uygulanabilmektedir. " Benzen şekilde AYM 1.19.03.1987, E. 1986/5, K.1987/7 (VUK mük. md. 354): "Hakları kısıtlayan yaptırımlar grubuna giren ve mevzuatımızda tatil, men, memnuiyet, mahrumiyet, kapatma gibi terimlerle ifade edilen bu tür müeyyidelerin teknik anlamda "ceza" niteliği olmayıp, çoğu kez bir tedbir niteliğindedir. Öte yandan sonuçları itibariyle birbirlerine çok benzeyen ceza, güvenlik tedbiri, idari ceza, disiplin cezası veya kolluk müeyyidelerini birbirinden ayıran en önemli kriter, yasa koyucunun iradesidir. Bu maddenin gerekçesinde yasa koyucunun amacı, mükellef üzerinde psikolojik etki yaparak, belge kullanma alışkanlığını kazandırmak ve bu yoldan vergi kaçakçılığının önlenmesi olarak gösterilmiştir. Buna göre kanun koyucunun amacı mükellefi cezalandırmak değil, belge kullanma alışkanlığını kazandırmaktır. Amacın bu olduğu, mükellefin kapatma ceza ile tecziyesinden Önce iki defa ikaz edilmesi yolunun benimsenmesinden de bellidir. Ayrıca, bir haftalık işyeri kapatma cezasının verilmesine neden olacak olay "Vergi Usul Kanunu 'nun 353. maddesinin 1 ve 2 sayılı bentlerinde yazılı belge/erin bir takvim yılı içinde üç defa kullanılmaması veya bulundurulmaması "dır. Sözkomısu madde bentlerinde bu belgelerin neler olduğu tek tek sayılmıştır. Bu nedenlerle kanunda açıkça belirlenen belgeleri kullanma veya bulundurmada kusurlu olanların işyerlerinin Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından bir haftaya kadar kapatılmasında, Anayasa 'nın 38. maddesinin üçüncü fıkrasına aykırılık sözkonusu değildir. Dava konusu maddenin, "Kapatma yetkisine ve bu yetkinin mahalline devrine ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca belirlenir" biçimindeki ikinci fıkrası ise; yasanın verdiği yetkinin adı geçen Bakanlıkça kullanılmasına yöneliktir. Bilindiği gibi Anayasa'nın 115. ve 124. maddelerine göre yürütme organının tüzük ve yönetmelik çıkarmak suretiyle, kanunlarda gösterilen esaslara uygun olmak koşuluyla, düzenleyici hukuki tasarruflarda bulunması mümkündür. Aynı şekilde yürütmenin, kanun kurallarına uyarak, genel nitelikte hukuki tasarruflarda bulunması, kamu hukukunun temel ilkelerinden biridir.". Kararlar için bkz. (www.anayasa.gov.tr) 2 5 AYM t.06.01.2005, E.2001/3, K.2005/4 (www.anayasa.gov.tr) 145 resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak vergi ziyaı suçu işleyenlere öngörülen bir yaptırımdır. Bu durum gözetildiğinde cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektiği kuşkusuzdur. Kuralda, zıyaa uğratılan verginin bir katma eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faizi oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olması, Anayasa 'nın, 38. maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2. maddesindeki "hukuk devleti" ilkelerine aykırılık oluşturur. " gerekçesiyle, md.344, f.2'yi iptal etmiştir. Ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi ise, Maliye Bakanlığı'nın özel işaretli görevlisinin ikazına rağmen durmayan aracın sahibi adına özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören VUK mük. md.353, b.lO'daki düzenleme nedeniyle AYM önüne gelmiş, ancak, Yüksek Mahkeme, kabahati işlemeyen bir kimsenin cezalandırılmasına yol açan bu düzenlemeyi şu gerekçeyle meşrulaştırmıştır^: "Vergilendirme, ağırlıklı olarak yükümlünün beyanına dayalı olduğundan, beyan ödevinin yerine getirilmemesini, eksik yerine getirilmesini veya gizlenmesini önlemek, vergi sisteminin verimli, etkin ve adaletli bir şekilde işlemesini sağlamaya yönelik olarak, 213 sayılı Yasa ile vergiyi doğuran olayı ve buna bağlı olarak yükümlülüğü saptamak için kimi yöntemler benimsenmiştir. Bunlardan biri de yoklama amacıyla araçların durdurulmasıdır. Bu amaçla durdurulmak istenen aracın, sürücüsünün dur ikazına uymaması halinde görevli yoklama memurları tarafından saplanabilecek plâkasından başka ayırdedici bir özelliğinin bulunmadığı ve plâkası ile ancak, araç sahibine ulaşılabileceği açıktır. Öte yandan aracın, çalınması, zor kullanılarak ele geçirilmesi gibi durumlar dışında, durmayan aracın sürücüsü ile sahibi arasında hiç bir bağlantının bulunmadığı da söylenemez. Kaldı ki, araç sahibi olmayan sürücünün, dur ikazına uymayarak suç işlemesi halinde, adına ceza kesilen araç sahibinin sürücüye rücû etme olanağının bulunduğu da gözardı edilemez." Karar, ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesine aykırı olup, gerekçeye katılabilmek de mümkün değildir. Çünkü, VUK'daki belge düzeni içinde araç sürücüsünün saptanabilmesi mümkündür. 3. Ara Değerlendirme Vergi, devletin Anayasaldan kaynaklanan ödevlerinin yerine getirilmesinin temel mali kaynağını oluşturmaktadır ve bu önemine binaen Anayasa'da özel olarak düzenlenmiştir. Bu nedenle, -giriş kısmında da belirtildiği üzere- vergi kanunları ile getirilmiş olan ödevlerin, tüm ödevliler tarafından hukuka uygun şekilde yerine getirilmesini sağlamak için, hukuk devleti gerekli önlemleri almakla yükümlüdür ve bu çerçevede kullanılacak araçlardan biri de, vergisel suç ve cezaları ile kabahat ve yaptırımlardır. Ancak, kabahat olarak kabul edilen bir davranışı yapan kişinin maddi varlığından alınan para cezaları ile, kişinin Anayasa'da korunan "kişiliğine bağlı, dokunulmaz, devredilmez ve vazgeçilmez (AY md.12, f.l)" "maddi varlığına (AY md.15, f.2 ve md.17, f.l)" 27 ve bu maddi varlığı kişiye bağlayan "mülkiyet Z b hakkına AYM t.06.01.2005, E.2001/487, K.2005/2 (www.anayasa.gov.tr) 27 Her ne kadar AY md.15, f.2'de "maddi varlığın bütünlüğüne dokunulmaz" denilerek, "bütünlüğe" zarar vermedikçe, maddi varlığa müdahale edilebilmesine izin verildiği yorumuna yol açabilmekteyse de, AY md.17, f.l'de güvence altına alınmış olan "maddi 146 (AY md.5)" müdahale edilmekte olduğundan, bu müdahalenin bazı anayasal sınırlara tabi olduğu açıktır. Bu sınırların en başında kuşkusuz, "hukuk devleti ilkesi (AY md.2)" gelmektedir. Diğer yandan, AY md.13, f.l gereğince, temel hak niteliğindeki "maddi varlığı koruma hakkı" ile "mülkiyet hakkı"nın, ancak, "özüne dokunulmaksızııf', "yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak', "sadece kanun ile", "Anayasanın sözüne ve ruhuna", "demokratik toplum düzeninin gereklerine", "laik Cumhuriyetin gereklerine" ve "ölçülük ilkesrm uygun şekilde sınırlandırılabilmesi mümkün olacaktır. Bu bağlamda, kanunilik ilkesi ile geriye yürüme yasağının, vergisel kabahat ve yaptırımlar bakımından da geçerli olduğu tartışmasızdır. AY'nm "Temel Haklar ve Ödevler" başlıklı İkinci Kısım'ınm "Genel Hükümler" başlıklı Birinci Bölüm'ünde, XIII. sırada, "temel hakların korunması ile ilgili" hükümlere yer verilmiştir. Burada sırasıyla, "hak arama hürriyeti (md.36)", "kanuni hakim güvencesi (md.37)", "suç ve cezalara ilişkin esaslar (md.38)" ve "ispat hakkı(md.39)" düzenlenmektedir. Dolayısıyla, bu bölümde yer alan bütün düzenlemeler, ilgili oldukları ölçüde vergisel kabahat ve yaptırımlar için de uygulama alanı bulacaklardır. 2 Bunlar arasından AY md.36'da yer almakta olan ve Türkiye'nin taraf olduğu ^ AİHS md.ö'da da düzenlenmiş olan "adil yargılanma hakkı"nın, vergisel kabahat ve yaptırımlar bakımından ne şekilde uygulanacağı, önemli sorunlardan birini 29 oluşturmaktadır . AİHM'nin, "mahkemeye başvuru hakkı, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkemede yargılanma hakkı, silahların eşitliği ilkesi, çelişmeli yargılama ilkesi, duruşmada hazır bulunma hakkı, susma ve kendini suçlamama hakkı, delillere ilişkin temel kurallar, gerekçeli karar hakkı, avukat ile temsil hakkı, aleniyet ilkesi ve makul sürede yargılanma hakkı"30 ile içeriğini doldurmakta olduğu adil yargılanma hakkından kaynaklanan bu haklardan bir kısmı (mahkemeye başvuru hakkı (md.36), kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkemede yargılanma hakkı (md.37), kendini ve yakınlarını suçlamama hakkı (md.38, f.5), delillere ilişkin temel kurallar arasında yer alan kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulguların delil olarak kullanılması yasağı (md.38, f.6)), Anayasa'da zaten özel olarak düzenlenmişlerdir. Burada cevaplandırılması gereken soru, ulusal hukuklarda, adil yargılanma hakkı ile ondan kaynaklanan hakların, AİHM'nin yorumladığı içerikle uygulanmasının zorunlu olup olmadığıdır. AÎHM tarafından yorumlanan AİHS'ye aykırı uygulamaların devletleri tazminat ödemekle karşı karşıya bıraktığı, dolayısıyla AİHM'nin yaptığı yorumların takip edilmesinin zorunlu olduğu belirtilebilir. Ancak, her türlü mahkeme kararının eleştiriye açık olması gereken bir varlığı koruma ve geliştirme hakkı" mn özellikle "koruma hakkı" kısmı, maddi varlığın bütünlüğüne dokunmayan müdahaleleri de anayasal sınırlara tabi tutmaktadır. Türkiye, 18.06.1954 tarihinde AİHS'yi onaylamıştır. 2 9 Örneğin, yazılı usul ve dosya üzerinden incelemenin geçerli olduğu, duruşma yapılmasının belli şartlara tabi olduğu idari yargı sisteminde, "adil yargılanma" kavramının içeriğinin adli yargından daha farklı değerlendirildiğine şüphe yoktur (İYUK md.17). Aksinin kabulü, Anayasa'ya aykırılığın da kabulü anlamına gelecektir. 3 0 Bkz. İNCEOĞLU, 105 vd. 147 bilimsel ortamda, AİHM farklı davranılma imtiyazına sahip değildir. Onun kararlan da, bilimsel ölçütler ışığında dikkatle incelenmeye ve eleştirilmeye açıktır. Böylece, Mahkeme'nin de, önüne gelen benzer uyuşmazlıklarda daha farklı ve ilgili alanın somut özelliklerine daha uygun yaklaşımlar göstermesini sağlamak mümkün olabilecektir. Bu çerçevede, AİHM'nin ortaya koyduğu yorumun, idari nitelikli vergi suçlan bakımından ortaya çıkan sorunları göstermesi bakımından, -bir makale sınırlan içinde adil yargılanma hakkından kaynaklanan bütün hakları ele alabilmek mümkün olmadığından-, sadece "kendini suçlamama hakkı" ile bağlantılı olarak konu üzerinde durulacaktır. Öncelikle belirtmek gerekir ki, AİHM, idari yaptırım-ceza ayırımı ile idari yaptırımların cezalardan farklı bir rejime tabi olmasını kabul etmekte-* 1; ancak bireysel uyuşmazlıkta bir idari yaptırım mı yoksa ceza mı olduğu tespit ederken ulusal hukuktaki nitelendirmeden bağımsız davranarak, kendi geliştirdiği kriterleri kullanmaktadır. Hatırlatmak gerekirse, AİHM bu denetimi yapmak zorundadır; çünkü, adil yargılanma hakkını içeren md.6, -ceza hukuku anlamında- bir "suçlama"nm, dolayısıyla "ceza"nm 32 varlığı halinde uygulanabilecektir . Bu bağlamda, önüne gelen bir uyuşmazlıkta, geliri 3 1 Bkz. BAŞARAN, Mükellefin Dergisi, S.l 13 (Mart 2000), 112 3 2 6. madde, "medeni hak ve ödevlere ilişkin uyuşmazlıklar" ile "bir kimseye karşı yapılan suç isnadına ilişkin uyuşmazlıklar"ı kapsamına almaktadn (md.6, f.l). Vergisel uyuşmazlıkların medeni hak ve ödevlere ilişkin uyuşmazlıklar içinde yer almadığı açık olduğundan, bunların "suçlama (/suç isnadı)" kavramı ve böylece AİHS md.ö'nın kapsama alanı içine girip girmediğini tespit etmek gerekmektedir. Bunun için, açıklığa kavuşturulması gereken iki sorun bulunmaktadır. AİHS md.6 anlamında "suç ve ceza" nedir ve AİHS md.6 anlamında "suçlama (/isnat)" nedir ve ne zaman başlar. AİHM, önüne gelen olayda, eğer ilgili fiil iç hukukta "suç" olarak kabul edilmemişse, olayda ceza hukuku anlamında bir suç ve ceza olup olmadığını tespit ederken, 1.suçun doğası/niteliğini, 2.öngörülen cezanın niteliği ve ağırlığını inceleyerek bir sonuca ulaşmaktadır. Mahkeme, bu iki kriterin birlikte gerçekleşmiş olmasını aramamakta, ancak her bir kriter için yapılan değerlendirmenin tek başına yeterli olmaması halinde ikisini birlikte değerlendirmektedir. Suçun niteliği kriterinde kullanılan ölçütler şunlardır: yaptırımın Sözleşmeye taraf diğer devletlerin çoğunluğunda nasıl değerlendirildiği, yaptırımın ceza hukukundaki suçlara benzerliği, suçu yaptırıma tabi tutan düzenlemenin genele yönelik olup olmadığı, uygulanan usulün ceza usulüne benzerliği ya da bağlantısı. Öngörülen cezanın niteliği ve ağırlığı kriterinde ise, cezanın amacı, türü, ilke olarak öngörülen en yüksek ceza, infaz şekline bağlı potansiyel etkileri dikkate alınmakta; bir bütün olarak, sanığı tehdit eden olumsuz sonuçların ağırlığına bakılmaktadır. Eğer, idari para cezasının amacı -bir zararın tazminini sağlamak değil de- caydırıcılık ve cezalandırma ise, bu durumda ilgili yaptırımın cezai niteliği olduğu kabul edilmektedir. Ayrıca, idari para cezasının ödenmemesi halinde hapis cezasının söz konusu olması, kısa süreli hürriyeti ceza boyutunu aşan ağır sonuçların varlığı halinde, burada artık ceza hukuku anlamında bir ceza olduğu kabul edilmektedir. Suçlama kavramını da iç hukuktaki tanımdan bağımsız olarak belirleyen AİHM'ye göre, birey, yetkili merci tarafından üzerine bir suçla itham edildiği konusunda bilgilendirildiği andan itibaren bir suçlama mevcuttur. Burada temel nokta, ilgili önlemden bireyin ne kadar etkilendiğidir. AİHM'nin eski kararlarında, suçlama anı olarak, ön incelemenin başladığı an kabul edilmektedir. - 148 hakkında bilgi vermesi istemine uymayan mükellefe vergi idaresi tarafından kesilen para J J cezasını ceza hukuku anlamında bir ceza olarak kabul e d e n Mahkeme, bu ceza yoluyla mükellefin geliri hakkında bilgi verebilecek belgeleri vermeye zorlandığı gerekçesiyle, kendini suçlamama hakkının ihlali olarak değerlendirmiştir . Böylece, vergi idaresi, tarhiyat için gerekli bilgi ve belgelere kendi çabalarıyla ulaşmaya yönlendirilmiştir. Buna karşılık, defter, kayıt ve belgeleri gizlemenin kaçakçılığa yol açan fiil olarak kabul edildiği 34 33 VUK md.359 hükmü nedeniyle önüne gelen davada T A Y M - , "Anayasa ve yasalarla kamu giderlerinin karşılanabilmesi için herkese ödev olarak öngörülen vergi ödeme yükümlülüğünün, zamanında ve eksiksiz yerine getirilmesi durumunda kanunlarla idareye yüklenen kamu hizmetlerinin aksatılmadan sürdürülmesi mümkün olacaktır. Bunun sağlanması için de Anayasa'mn 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek para cezaları yanında özgürlüğü bağlayıcı cezalar konulmasında hukuk devleti ilkesine aykırılık yoktur." gerekçesiyle, üstelik ceza hukuku anlamında bir vergi cezasının Anayasa'ya aykırı olmadığına karar vermiştir ^. 3 AİHM'nin anılan Kararındaki yaklaşımını değerlendirmek gerekirse, 37 d o k t r i n d e , haklı şekilde, Mahkeme'nin, vergi kaçakçılığı konulu ceza yargılaması ile normal bir vergilendirme süreci arasında sınır sorunlarına yol açtığı ifade edilmektedir. Şöyle ki, talep edilen bilgilerin vergi kaçırdığı iddiasıyla kendisine karşı açılan bir davada değerlendirilebileceği gerekçesiyle, mükellef, vergilendirme süreci içinde de kendini suçlamama hakkına dayanabilecektir. Gerçekten de, ancak ceza yargılamasına ait başlangıç şüphesinin, başka bir deyişle "suçlama"nm ortaya çıkmasıyla birlikte kullanılabilecek olan kendini suçlamama hakkı, vergilendirme süreci içinde uygulanmaya başlandığında, bilgi talep eden vergi idaresinin hangi andan itibaren suç isnadında bulunduğunu tespit sorunu ortaya çıkacaktır. Bunu saptamak son derece güçtür. A İ H M n i n yaklaşımı, adli cezalara uygulanacak kurallar ile idari cezalara uygulanacak (Burada, AİHM kararlarında suç ve suçlama kavramı bakımından yapılan açıklamalar için bkz, İNCEOĞLU, 83 vd. ve GRABENWARTER'den (Çev. CAN), Kunter'e Armağan, 191 vd.) 3 j 3 4 AİHM'nin ,vergi idaresince uygulanan idari para cezalarının ceza hukuku anlamında bir ceza olup olmadığını tayinde (Beııdenoun-Fransa davasında) kullandığı kriterler şunlardır: 1.iç hukuk hükümlerinin belli bir gruba değil de. vergi mükellefi herkese uygulanabilir olması; 2. vergi cezalarının, hazine zararının tazmini değil, suç işlenmesini tekrar önlemeye yönelik caydırma amaçlı olmaları, 3.vergi cezalarının dayandığı genel kuralın, hem caydırıcı hem de cezalandırıcı mahiyette olması; 4.cezanın önemli miktarda olup, ödenmemesi halinde hapis cezası uygulanabilecek olması (İNCEOĞLU, 93; DOĞRU, 412). Kanaatimizce, idari ceza öngören pek çok düzenlemeyi, "genele yönelik düzenleme" olarak nitelendirebilmek mümkün olduğundan, ilk kriteri, içeriği somut bir kriter olarak değerlendirebilmek güçtür. AİHM t. 03.05.2001, No:31827/96 (J.B.- Switzerland) (Bkz. YALTI, Vergi Dünyası, S.285 (Mayıs 2005), 30 vd.; AMBOS (Çev.:ERDEM), Kunter'e Armağan, 141). 3 5 AYM t.l 1.03.2003, Esas Sayısı: 2002/55, Karar Sayısı: 2003/8 (www.anayasa.gov.tr) 3 6 Bu kararı eleştirmekte YALTI, Vergi Dünyası, S.285 (Mayıs 2005), 31vd. 3 AMBOS (Çev.:ERDEM), Kunter'e Armağan, 141-142 7 149 kuralların giderek aynılaşmasma yol açan, aradaki farklılıkları ortadan kaldıran bir yaklaşımdır. Bunun yargılama bakımından anlamı, idari yargının giderek aynen adli yargı alanı kuralları çerçevesinde yargılamayı yapmasıdır. AİHM'nin idari cezalar bakımından gösterdiği bu yaklaşımın yol açabileceği sonuç ise, aradaki fark giderek ortadan kalktığına göre, belki de belli bir süre sonra idari yargının toptan kaldırılması ve tüm sorunların adli yargı içinde çözülmesi olabilecektir. Bütün bunların 3 gerekli ve istenir olup olmadığı tartışılmaya açıktır **. Görüşümüzce, "yargılamanın adil olması" ile "idare hukukunun gereklerine uygun bir yargılama usulifne sahip olmak birbirinden farklı konulardır. Amaç, adil, ancak idare hukukunun ihtiyaçlarına cevap veren bir idari yargılama usulünü gerçekleştirmek olmalıdır. Ortaya konulduğu üzere, kendini suçlamama hakkının, ceza hukukundaki içeriğiyle vergisel yaptırımlar bakımından da uygulama alanı bulmasını kabul etmek, büyük sorunlara yol açmaktadır. Kendisinden istenen bilgi ve belgeleri -kendini suçlamama hakkı temelinde- vermekten kaçınan ilgiliye, bu ödevini yerine getirmesini sağlamak üzere hiçbir yaptırım uygulanmamasını kabul etmek, defter tutma, belge düzenleme, alma-verme ve bunları saklama ödevleri ile diğer bilgileri verme ödevinin yerine getirilmesini mükellefin keyfine bırakmak anlamına gelmektedir. Defter, belge ya da diğer bilgileri vermekten kaçınma hakkına sahip mükellef, ibraz etmek zorunda olmadığı defterleri tutmaktan, belgeleri düzenleyerek alıp vermekten ve bunları saklamaktan da kaçırabilecektir. Diğer yandan, bilgi ve belge ibrazından kaçınma halinde vergi idaresinin kullanabileceği araçlar ise, re'sen tarhiyat ile arama olacaktır. Denetim sıklığının az olduğu bir ülkede, hatta bazen re'sen tarhiyat çerçevesinde gerçek matrahtan daha az takdir yapılabileceği de düşünülürse, re'sen tarhiyat riski kolaylıkla göze alınabilecektir. Arama ise, mükellef bakımından çok daha ağır bir denetim yöntemidir. Dolayısıyla, kendini suçlamama hakkı, denetimin sık yapılamadığı ülkelerde, vergisel para cezaları alanında, kayıt dişiliği, vergi kaçağını, re'sen tarhiyatları ve aramaları artıran bir durum yaratabilecektir. Kimi durumlarda kendini suçlamama hakkının uzantısı olarak 39 değerlendirilebilecek "kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulguları delil olarak kullanma yasağı", kuşkusuz vergisel kabahat ve yaptırımlar için de geçerlidir. Vergi hukuku alanında sıkı bir yasal idare ilkesi uygulama alanı bulduğundan ve buna bağlı olarak, vergi idaresi, ancak kanunda açıkça tanınan araçları kullanmakla yetkili olduğundan, kanuna aykırı bir aracı kullanarak delil elde etmesi yasaktır. Buna rağmen vergi idaresi böyle bir yola başvurursa, AY md.38'deki "kanuna aykırı olarak elde edilmiş bulguları delil olarak kullanma yasağı" ile yine aynı yasağı içermekte olan AY md.36, f.l'deki "adil yargılanma hakkı" temelinde, mahkeme bu bulguları delil olarak kullanmayacaktır. Vergi idaresini hukuk içinde davranmaya iten bu düzenlemeler, hukuk devleti ilkesinin bir emri olarak karşımıza çıkar. Çünkü, bir hukuk devletinde yönetilenler kadar yönetenler de hukuka bağlıdır; aksine bir davranış, hukuk karşısında kabul görmez. Adil yargılanma hakkı içinde yer alan suçsuzluk karinesine gelince, bu karinenin vergisel kabahat ve yaptırımlar bakımından daha dar bir uygulama alanı bulacağı J ° Ayrıca bkz. aşağıda II, C ve burada dpn.81 3 9 Krş. AMBOS (Çev. ERDEM), Kunter'e Armağan, 142 150 görüşündeyiz. Şöyle ki, ceza hukukunda, mahkeme aksi yönde karar verene kadar sanık suçsuz kabul edilmekte ve ona herhangi bir ceza uygulanamazken, vergisel kabahatin varlığını idare tespit edip, yaptırımı da idare verdiğinden, bu karine "ilgiliye yaptırım uygulanmasına engel olamamakta"dır. Ancak, idarenin yaptırım uygulaması, ilgilinin "kabahatli olduğu karinesi"ne yol açmaz. İlgili, idari işleme karşı dava açarak bu yaptırımı iptal ettirebilir ve mahkeme, önüne gelen uyuşmazlığı, idari işlemin hukuka uygun olduğu ve bu nedenle ilgilinin kabahatli olduğu karinesiyle ele almaz (AY md.138, f.l). Nihayet, insan haysiyetiyle bağdaşmayan ceza yasağına gelince, bu yasak vergisel kabahat ve yaptırımlar için de geçerli olmakla birlikte, uygulama örneğini bulabilmek zordur"^. Burada, AYM Karan'na da konu olmuş VUK md.5 hükmünü tartışmak mümkün olabilir. VUK'da yer alan belge düzenine uymayan veya kaçakçılık fiili ile vergi ziyanına neden olup tarhedilen vergi ve kesilen cezası kesinleşen mükellef ve vergi sorumlusunun, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslara göre basm ve TRT yolu ile açıklanmasını öngören bu düzenlemeye ilişkin K a r a r ' m d a ^ AYM, VUK'un sistematiği ile kanun koyucunun bu düzenlemeyi getirme gerekçesinden hareketle, "basın ve TRT yoluyla açıklamanın, Kanım Koyucu tarafından bir "ceza" niteliğinde ele alınmadığına; böyle bir açıklamanın ilgililerde ve kamuoyunda yaratacağı psikolojik etki nedeniyle vergi kaçağının önlenmesi, hiç değilse azaltılması gibi, son derece önemli bir kamu yararının korunmasının amaçlandığına" karar vermiştir. Basın ve TRT yoluyla ifşa edilmenin bir ceza ya da yaptırım olup olmadığı tartışılabilirse de, vergi kaçırarak topluma zarar veren kimselerin açıklanmasının kanaatimizce insan haysiyetine aykırı bir yönü yoktur. Diğer yandan, VUK md.5, son fıkrada, açıklanan bilgiler temel alınarak mükellefin haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz edilmesi "suç" kabul edilerek, haysiyete tecavüz yasaklanmaktadır. B. Kanuni İlke ve Kurallar 1. Kabahatler Kanunu'ndan Önce a. Genel Durum Kabahatler Kanunu ve YTCK öncesinde, genel olarak kabahatler TCK'da; vergisel kabahat ve yaptırımlar ise özel olarak VUK'da düzenlenmekteydi (/düzenlenmektedir). Ancak, vergisel kabahat oluşturan hukuka aykırılıklar ile bunlara uygulanacak yaptırımları düzenleyen VUK, bunlara ilişkin her türlü genel kuralı içermediğinden, uygulamada Danıştay, VUK'da hüküm olmayan hallerde "hukukun genel ilkeleri"ne ya da idari kabahat ve yaptırımlar bakımından da geçerli gördüğü kimi ceza hukuku esaslarına başvurmaktaydı. Anayasa'dan kaynaklanmakta olan kanunilik ilkesi, geriye yürüme yasağı, ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi ile lehte kanun uygulaması gibi ilke ve esasların vergisel kabahat ve yaptırımlar bakımından uygulama alanı bulacağı açıksa 4 U KabhK md. 19'da örnek olarak sayılmış olan, belli bir süre için "bir meslek veya sanatın yerine getirilmemesi, işyerinin kapatılması, ruhsat ve ehliyetin geri alınması, nakil aracının trafikten veya seyrüseferden alıkonulması" ya da kabahat konusunu oluşturan ya da kabahat işlemek suretiyle elde edilen eşyanın mülkiyetinin kamuya geçirilmesi gibi yaptırımların da "insan haysiyeti" ile ilgisi olmadığı açıktır. 4 1 AYM t.19.03.1987, E.1986/5, K.1987/7 (VUK md.5) (anayasa.gov.tr) 151 da, anayasal düzenlemeler dışında kalan ve VUK'da hakkında açık hüküm bulunmayan durumlarda uygulanacak ilke ve kurallar, tartışmalı bir alanı oluşturmaktaydı. Halen VUK'da yer alan -ancak KabhK gereğince kimisi yürürlükten 4 2 kalkmış o l a n - ilgili düzenlemeler incelendiğinde, genel olarak vergisel suçlar ile vergisel kabahatlere farklı hukuki sonuçların bağlanmış olduğu tespit edilmektedir. VUK'da yer alan -genel kural koyucu- düzenlemelerin büyük kısmı, sadece vergisel kabahat ve yaptırımlara ilişkindir. Ceza hukuku anlamındaki vergi suç ve cezalara uygulanacak genel esaslara ise çoğunlukla yer verilmemek yoluyla, burada TCK ile ceza hukukunun diğer temel kanunlarındaki ilgili hükümlerin uygulanması sağlanmıştır. b. VUK Sisteminde Kabahat ve Yaptırımlara İlişkin Genel Esaslar bl. Kabahatin gerek icrai gerekse ihmali davranışla işlenebilmesi VUK'da, kabahatlerin ne tür hareketlerle işlenebileceğine ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, bireysel kabahatlere ilişkin düzenlemeler dikkate alındığında, gerek vergi ziyaı suçunun ve gerek usulsüzlük suçunun hem icrai hem de ihmali 43 davranışlarla işlenebilmesinin mümkün olduğu görülmektedir . bl. Objektif sorumluluk VUK'da kabahatin kusurla işlenebileceğine ilişkin bir genel kural ne yazık ki yer almadığı gibi; bireysel vergi kabahatlerine ilişkin düzenlemelerde de "kusur"a hiçbir atıfta bulunulmamaktadır. Bu durumu, vergi ziyaı suçunun kaçakçılığa yol açan fiillerle işlenmesi hali bir tarafa bırakılacak olursa, VUK'da kabahatler bakımından objektif sorumluluğun kabul edilmiş olduğu şeklinde yorumlamak mümkündür; kanunda kabahat olarak gösterilen hareketin işlenmiş olması, kabahatin varlığı için yeterlidir . Nitekim, Danıştay'ın bu yönde pek çok k a r a n ^ mevcuttur. Burada, kanun 44 4 2 4 3 4 4 Bkz. II, B, 2, a Bkz. III, A ve B 4 Bkz. ŞENYÜZ, 46: VUK md.341, f.l'i kastederek "... kanunun bu hükmü dikkate alındığında, kastın bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, konulmuş kurallara uyulmaması sonucunu ortaya çıkartan durumu ifade eden "riayetsizlik taksiri'' olarak değerlendirilebilir." demektedir. Usulsüzlük suçu bakımından ise, açık şekilde (72), kusurluluk aramaya gerek olmadığını belirtmektedir.; Lafzi yorumun vergi ziyaı suçu bakımından VUK'da kusursuz sorumluluğun kabul edildiği şeklinde bir sonuç ortaya koymakla birlikte, mücbir sebep ve yanılma hallerine atıfla sistematik yorumun kusur sorumluluğuna götürdüğü görüşünde CANDAN, 122-123.Ancak yazara göre (19), "Vergi ziyama neden olan kanuna aykırı davranış, iradi bir eylemdir; yani, sahibinin iradesinin ürünüdür. Amaç, vergi ziyama neden olmak, vergi kaçırmak olmasa da, eylem vergi mükellefi tarafından istenerek yapılmıştır. Ancak, iradi olarak yapılan bu eylem, kanuna aykırı olması sebebiyle, iradeyi kusurlu kılmaktadır. Dolayısıyla, kanuna aykırı eylemin ve yarattığı sonucun (vergi ziyamın) gerçekleşmesi, bu kusurlu iradenin göstergesidir. Bu yüzden;... bu vergi suçlarının cezalandırılması için, eylemin ve neden olduğu vergi ziyamın usulüne uygun olarak tespit edilmiş olması yeterlidir." Bu açıklamaların aynen usulsüzlük suçlan bakımından da kabul edilmesi mümkün olmasına rağmen, yazar (18-19), usulsüzlük suçu bakımından, kusursuz sorumluluk esasının kabul edildiği görüşündedir. 152 4 koyucunun, objektif sorumluluk esasının benimsendiği 19. yy ceza hukuku anlayışını " vergisel kabahat ve yaptırımlar bakımından VUK'a aktarmış olduğunu kabul etmek mümkündür. Bununla birlikte, kimi Danıştay kararlarında, açıkça "kusur" terimi kullanılmasa dahi, kabahati işleyen mükellefin kusurlu olup olmadığının incelenip dikkate alındığı, kusurun mevcut olmaması halinde kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırıldığı görülmektedir. Bu kimi zaman "mücbir s e b e p " , kimi zaman "haklı n e d e n " , kimi 47 zaman da "kötü niyet" 4 9 kavramı altında yapılmaktadır. 48 Aşağıda da ele alındığı üzere, Kanaatimizce, eğer sadece kanuna aykırı eylemin ve neticenin gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılıyor ve ilgilinin bu neticeyi isteyip istemediği (başka deyişle, kusurlu olup olmadığı) ile ilgilenmiyorsa, burada objektif sorumluluk kabul ediliyor demektir. Çünkü , bir kimsenin kusurlu olup olmaması, neticenin iradi olup olmadığıyla bağlantılı bir husustur. Yoksa, hukuka aykırı hareketler, hayatın olağan akışı gereğince, zaten en azından minimum düzeyde bir taksirle gerçekleştirilmektedir. 4 5 Usulsüzlük suç ve cezası bakımından örn. 9.D.17.02.1999, E.1998/379, K.1999/625, DD, Y:30, S.101, 718 vd.; Vergi ziyaı suçu ve cezası bakımından örn. 3.D. t.22.04.2004, E.2002/3459, K.2004/1151, DD, Y:2 (2004), S.5, 123 vd.; DVDDGK 1.16.05.2003, E.2002/602, K.2003/312, DD, Y:2 (2004), S.3, 210 vd.. Karar, hangi tarihli kanunun uygulanacağına ilişkin olmakla birlikte, kusur unsuru hiçbir şekilde dikkate alınmamıştır. 4 ^ Krş. Kabahatler Kanunu, Genel Gerekçe: "765 sayılı Türk Cceza Kanununun sistemine göre, faizilin cezalandırılabilmesi için, kabahat teşkil eden fiilin gerçekleşmiş olması yeterli sayılmıştır. Kabahat türünden bir suçun işlenmesi açısından failin kasten mi yoksa taksirle mi hareket ettiğinin araştırılmasına gerek yoktur (md.45, f.2). Objektif sorumluluk rejiminin benimsendiği 19 uncu yüzyıl ceza hukuku anlayışının bir ürünü olan bu düzenlemenin doğru olmadığını ifade etmek gerekir. ..." 4 7 4 8 4 9 3.D. t.01.03.2005, E.2004/1800, K.2005/525 (www.danistay.gov.tr) Örn. bkz. DVDDGK t.27.12.2002, E.2002/472, K.2002/549 (www.danistav.gov.ti--). Ancak, hemen işaret etmek gerekir ki, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle vergi idaresinin mükellef hakkında saldığı re'sen ağır kusur cezalı KDV ve kesilen usulsüzlük cezasına karşı açılan dava nedeniyle önüne gelen uyuşmazlıkta Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, "Usûlüne uygun olarak verilen süre içinde, haklı mazeret olmaksızın, defter ve belgelerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetimi ile karşıt inceleme sonucu gerçek durumun ortaya çıkmasının engellendiğinin amaçlandığı anlamım taşımaktadır. " demek suretiyle kusura işaret etmişse de, bu ifadeyi usulsüzlük kabahatiyle değil, aksine, yapılan re'sen tarhiyatla bağlantılı olarak kullanmıştır. 4.D. t.30.05.2001, E.2000/2410, K.2001/2333 fwww.danıstav.gov.tr): 5.12.1997 günlü bilgi formu ile davacı adına fatura basıldığı hususunda bilgilendirilen davalı İdarenin, 15.6.1999 tarihine kadar anlaşmanın iptal edildiğinden haberdar olmaması, belge basım izninin iptaline ilişkin yazının matbaaya hangi tarihte tebliğ edildiği yolunda bir bilginin bulunmaması, ayrıca faturaların belge basım izninin iptalinden sonra kısa bir süre içinde bastırıldığının anlaşılması karşısında durumdan haberdar edilmeyen davacının anıları matbaaya kötü niyetli olarak olarak belge bastırdığından söz edilemeyeceği gibi, belge düzeninden beklenen amacın ekonominin kayıt altına alınması olduğu dikkate 153 mücbir sebep VUK'un açık hükmü gereğince cezalandırılmayı önleyen bir durum olduğu için onun dikkate alınması zorunluysa da, "kötü niyet" kavramı, VUK'da kabahatin varlığını kabul için öngörülmüş bir unsur değildir. Aynı şekilde, içeriği somut olaya göre değişiklik gösterebilen, boş bir "haklı neden" kavramı temelinde, yapılan hukuka aykırı hareketi kabahat olarak kabul etmeme ve cezalandırmama düşüncesi, ne VUK'da ne de KabK'da yer almaktadır. Dolayısıyla, "kötü niyetin bulunmaması" ya da "haklı nedenin mevcudiyeti" nedeniyle kabahatin işlenmemiş olduğunu kabul etmenin kanuni temeli bulunmamaktadır. b3.Ceza (/yaptırım) sorumluluğu VUK'da ceza sorumluluğuna ilişkin genel bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak bu durum, genel kuralın mevcut olmadığı anlamına gelmez; AY md.38, f.7'de getirilmiş olan "ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi" gereğince, kimseye işlemiş olmadığı bir kabahatten dolayı ceza uygulanabilmesi mümkün değildir; kabahati hangi vergi ödevlisi işlemişse, ceza da ona uygulanacaktır^. Nitekim, bu ilkenin bir gereği olarak "cezanın ölümle sona ermesi", VUK md.372'de açıkça hükme bağlanmıştır. VUK'da, ceza sorumluluğuna ilişkin olarak iki özel düzenleme yer almaktadır. VUK md.332'de, ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesine uygun şekilde, küçük ve kısıtlıların, "kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulamayacakları" kabul edilmiştir. Bu durumlarda, yaptırım, kanuni temsilciye uygulanacaktır^'. VUK'da özel olarak düzenlenen ikinci durum ise, tüzel kişilerin yaptırım sorumluluğuna ilişkindir: "Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanunu'na aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişi adına kesilir.". Kanun koyucu, kanuni temsilciler bakımından md.332'de getirmiş olduğu kuraldan md.333, f.l'de ayrılmıştır. Doktrinde bu düzenleme, cezaların şahsiliği ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle eleştirilmektedir. Kanaatimizce, burada kanuna aykırı hareketi işleyen kimseye yaptırım uygulanmasının öngörülmemiş olması Anayasa'ya aykırıdır. b4. Kabahatin işlendiği zaman Kabahatin meydana geldiği zamanı tespite ilişkin genel bir düzenleme VUK'da yer almamaktadır. Ancak, bireysel kabahatlere ilişkin düzenlemeler incelendiğinde, bütün kabahatler bakımından geçerli genel bir kuralın mevcut olmadığı saptanmaktadır. Bu alındığında, düzenlendiği faturaları kayıtlarına intikal ettirdiği tespit edilen davacının, fatura vermediği, almadığı veya düzenlediği belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verdiği yönünde yapılmış bir tespit de bulunmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması gerekir. " 5 0 Bkz. III, A -^VUK'da, küçük ve kısıtlı tarafından bizzat işlenen hukuka aykırı hareket nedeniyle küçük ve kısıtlıya yaptırım uygulanıp uygulanamayacağı sorusuna ise cevap verilmemektedir. Ancak, buna rağmen, bu sorunun cevabı olumsuzdur. Çünkü, küçükler ve akıl hastaları, yaptıkları hareketi anlayacak durumda olmadıkları ve buna bağlı olarak bu hareketi zaten isteyerek gerçekleştirmedikleri için, bir kabahat işlemiş değillerdir. 5 2 CANDAN, 12 154 bağlamda, vergi ziyaı suçu, hareketin işlendiği zaman değil, netice olan vergi kaybı meydana geldiği zaman işlenmiş olacaktır (VUK md.344, md.341). Buna karşılık, usulsüzlük suçu ise, hukuka aykırı hareketin gerçekleştirilmesiyle meydana gelecektir (VUK md.352 vd.). b5. Ceza kesilmesini engelleyen durumlar (cezalandırılamazlık) Bir kimse tarafından işlenen hareketle/hareketlerle kabahat gerçekleşmiş olmasına rağmen, kanun koyucu bu kabahatin cezalandırılmasını çeşitli nedenlerle istemeyebilir. İşte, VUK'da, kabahat gerçekleşmiş ve hukuken korunan yarar ihlal edilmiş olmasına rağmen, kmanabilirliği/ cezalandırılabilirliği ortadan kaldıran iki neden öngörülmüştür; mücbir sebep ve yanılma hali. VUK md.373 gereğince, mücbir sebebin ceza kesilmesini önleyebilmesi için, onun VUK md.l3'de yazılı mücbir sebeplerden biri olması ve meydana geldiğinin ya malum olması ya da ispatlanması gerekmektedir. VUK md.369'da düzenlenen yanılma ise, yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olması, veya bir hükmün uygulanma tarzı konusunda yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş olması ya da hükme ait içtihadın değişmiş olması halinde söz konusu olacaktır. b6. Tekerrür VUK'da, bütün vergisel kabahatler bakımından uygulama alanı bulacak tekerrüre ilişkin genel bir düzenleme md.339'da yer almaktadır. İşledikleri vergisel kabahatten dolayı kendilerine vergi ziayı cezası ya da usulsüzlük cezası kesilen ve cezası kesinleşen kimselere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından itibaren vergi ziyaı suçunda beş, usulsüzlük suçunda iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi halinde, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası ise yüzde yirmi beş oranında artırılarak uygulanacaktır. b7. İştirak Kabahatlerde iştirake ilişkin genel bir düzenlemenin bulunmadığı VUK'da, sadece vergi ziyaı suçuna iştirak durumu, kaçakçılık suçuna iştiraki düzenleyen VUK md.360'a atfen düzenlenmiş durumdadır. Kaçakçılığa yol açan fiillerle vergi ziyama neden olunması halinde, bu fiillere iştirak edenler vergi ziyaı suçuna iştirak etmiş olarak kabul edilmekte ve bunlara da bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması hükme bağlanmaktadır (VUK md.344, f.3). VUK md. 360'da, fiili irtikap edenler veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlar cezalandırılırken, bunların fiile iştiraklerinin altında ayrı bir maddi menfaat gözetip gözetmedikleri dikkate alınmış; ayrı maddi menfaat gözeterek iştirak halinde VUK md.359'daki ceza aynen uygulanırken, ayrı maddi menfaat gözetmeme halinde fiile mahsus cezanın dörtte birinin hükmolunması öngörülmüştür. 3 YTCK md.5'deki düzenleme 01.01.2009 tarihinde yürürlüğe girdiğinde^ , artık VUK md.360 değil, aksine YTCK md.37 vd. hükümler çerçevesinde iştirakin varlığı 5 3 06.12.2006 tarihli 5560 S.K. md.15 (RG t.19.12.2006, S.26381) 155 54 belirlenecektir . Buna göre, md.359'da yazılı bir fiili birden çok kişinin birlikte gerçekleştirmesi veya suçun işlenmesine katkıda bulunmaları halinde iştirak gerçekleşmiş sayılacaktır^. YTCK ile, asli iştirak-fer'i iştirak ayrımı kaldırılmakta, suça iştirak biçimleri, faillik (YTCK md.37, md.38) ve yardım etme (YTCK md.39) şeklinde düzenlenmektedir^. b8. İçtima VUK'da en ayrıntılı şekilde düzenlenen genel konuların başında, içtima gelmektedir. "Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir (VUK md.336, f.l)." Ancak, VUK md.353, f.2 ile, vergi ziyaı cezası ile md.353'de düzenlenen özel usulsüzlük cezasının içtimai yasaklanmış olduğundan, VUK md.336, f.l'deki kural, vergi ziyaı cezası ile genel usulsüzlük cezalarının ve md.355 ve mük. md.355'de düzenlenmiş olan özel usulsüzlük cezalarının içtimaını kapsamına almaktadır^. Bireysel olayda, önce her iki kabahatin cezası da vergi idaresi tarafından ayrı ayrı hesaplanacak ve en ağırı uygulanacaktır. VUK md.335, vergi ziyaı suçuna yol açan tek bir hukuka aykırı hareket ile birden fazla vergi türünde vergi ziyama yol açılması halini özel olarak düzenleyerek, burada içtimayı yasaklamıştır. Her vergi bakımından ayrı ayrı vergi ziyaı cezası uygulanacaktır. Vergi ziyaı suçu ile usulsüzlük suçunun ayrı hareketlerle işlenmesi halinde de içtima yoktur, işlenen her kabahatin cezası ayrı ayrı ceza kesilecektir (VUK md.337, f.l, c.l). VUK md.352'de yazılı usulsüzlüklerden, aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla işlenmesi halinde, birden fazlasının her biri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilecektir. Aynı nevi usulsüzlükden bahsedebilmek için, aynı dereceden (birinci derece genel usulsüzlük ya da ikinci derece genel usulsüzlük) usulsüzlük suçunun aynı takvim yılı içinde birden fazla kere işlenmiş olması gerekmektedir (md.337, f.2). Yoksa, önce birinci dereceden genel usulsüzlük suçu işlendikten sonra aynı yıl için bir de ikinci dereceden genel usulsüzlük suçunun işlenmesi halinde ya da tam tersi bir durumda, bu hüküm uygulama alanı bulmayacaktır-' . 8 5 4 Böylece, VUK md.360'daki maddi menfaat gözetme-gözetmeme ayrımı da kaldırılmış olmaktadır. 5 5 CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT, 511 5 6 CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT, 522-523 57 Buna karşılık, gerek vergi idaresi gerek doktrinde kimi yazarlar (örn bkz. CANDAN, 29), VUK md.353 ve mük. md.353'de yazılı özel usulsüzlük cezalarını da içtima dışında tutmaktadırlar. Ancak, kanaatimizce, VUK md.336, f.l'deki genel kuralın istisnası sadece VUK md.353, f.2'de yer aldığından, bu istisnayı diğer özel usulsüzlük cezalan bakımından uygulayabilmek mümkün değildir. Kanun koyucu diğer özel usulsüzlük cezalarının da genel kural dışında kalmasını arzu etseydi, bunu açık bir şekilde md.336'da ya da md.355 ve mük. md.355'de öngörürdü. 5 8 Bkz. CANDAN, 31 156 Vergisel yaptırımlar (/idari nitelikli vergi cezalan) ile vergi cezalarının (/adli nitelikli vergi cezalarının) birleştirilmesi de yasaktır (VUK md.340, f.l). b9.Kabahati tespite yetkili merci Vergisel kabahat, vergi dairesi ya da yoklama veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından tespit olunacaktır (VUK md.364). Dolayısıyla, kabahat, beyanname, defter ve belgeler üzerinden rutin denetimler sırasında veya yoklama, inceleme, arama ve bilgi toplama vasıtasıyla ortaya çıkarılacaktır. Yoklama ya da inceleme sırasında tespit edilen kabahatler, ilgili raporlarda gösterilecek; delillerin kaybolma ihtimalinin bulunması halinde ise, bu deliller tutanakla tespit olunacaktır (md.364). Kanun'da açıkça düzenlenmemiş olmakla birlikte, çeşitli şekillerde bir kabahat işlenmiş olduğu bilgisine ulaşan Cumhuriyet Savcısı, durumu hemen ilgili vergi dairesine bildirmekle yükümlüdür. Ceza hukuku anlamında vergi suçu bakımından bu bildirimi açıkça öngören VUK md.367, f.2 hükmünün, kabahatler bakımından da öncelikle uygulama alanı bulacağı kabul edilmelidir. blO. Yaptırım uygulamaya(/ceza kesmeye) yetkili vergi dairesi Kanun koyucu, yaptırım uygulamaya yetkili vergi dairesinin tespitinde, -ceza hukukundaki gibi kabahatin işlenmiş olduğu yeri değil-, aksine kabahatin ilgili olduğu vergi türünü dikkate almıştır. Buna göre, kabahatin ilgili olduğu vergi türü bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi, ilgili yaptırımı uygulamaya yetkilidir (VUK md.365). Yetkisiz vergi idaresi tarafından uygulanan cezalar, idari işlemi yetki unsuru bakımından hukuka aykırı hale getirecektir (VUK md.108). b i l . Ceza ihbarnamesi Kesilen vergi cezaları ilgililere bir ceza ihbarnamesi ile bildirilmek zorundadır. İdari işlemin şekil unsurunu oluşturduğu düşünülebilecek bu ceza ihbarnamesinin-^ hukuka uygun olabilmesi için, ihbarnamede şu hususların bulunması gerekmektedir (VUK md.366): ihbarnamenin sıra numarası, tanzim tarihi, ilgililerin soyadı, adı ve unvanı, varsa mükellef numarası (/mükellef hesap numarası), ilgilinin açık adresi, VUK'un ilgili madde ve fıkra numaralan gösterilmek ve mevcut deliller bildirilmek suretiyle olayın izahı, olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi, varsa cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası, varsa tekerrür ve içtima durumu, vergi cezasının hesabı ve miktarı, vergi mahkemesinde dava açma süresi. Ceza ihbarnamesine, kabahatin tespitine ilişkin tutanağın bir sureti ile inceleme raporunun bir örneğinin eklenmesi gerekir. İhbarnamedeki hataları esasa etkili şekil hatası ve esas etkili olmayan şekilde hatası şeklinde ikiye ayıran VUK md.108 gereğince, ihbarnamede, kendisine ceza kesilen kimsenin adının, kesilen cezanın hesabı ve miktarının, cezaya karşı vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmaması esasa etkili hata olup, ihbarnameyi hükümsüz kılar (VUK md.108). Ancak, AY md.36'da yer alan adil yargılanma hakkı çerçevesinde, ihbarnamede, VUK'un ilgili madde ve fıkra numaraları gösterilmek ve mevcut deliller bildirilmek suretiyle olayın izahının yer almamasının ve ihbarnameye, kabahatin tespitine ilişkin tutanağın bir sureti ile inceleme raporunun 5 9 Aksi görüşte bkz. CANDAN, 334 vd. 157 bir örneğinin eklenmemesinin"" de esasa etkili şekil hatası oluşturduğunu kabul etmek gerekir. b l 2 . Ceza ihbarnamesinin tebliği Ceza ihbarnamesi, VUK md.93 vd.'da düzenlenen hükümlere uygun şekilde tebliğ edilecektir. Buna göre, ilgili hakkında hukuki sonuç doğuran her türlü işlem, ilgisine, bu kişinin adresinin bilinmesi halinde ilmühaberli taahhütlü olarak posta yoluyla, adresin bilinmemesi ya da posta yoluyla tebligat yapılmasına imkan olmaması halinde ilan yoluyla ya da ilgilinin kabul etmesi halinde ise, vergi dairesinde ya da komisyonda yazı ile bildirilecektir (VUK md.21 ve md.93). b l 3 . Kabahati işleyen kimsenin ceza miktarı üzerinde tasarruf yetkisi VUK md.376, cezada indirim kurumunu düzenleyerek, kabahati işleyen kimsenin uygulanacak para cezasının miktarı üzerinde doğrudan tasarruf yetkisine sahip olmasına izin vermiştir. Şöyle ki, ikmalen, re'sen ve idarece tarh edilen vergi veya vergi farkı ile birlikte VUK'da gösterilen indirimler yapıldıktan sonra arta kalan vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezasını, idari işlemin tebliğinden itibaren otuz günlük dava açama süresi içinde dava açma hakkından vazgeçerek yetkili vergi dairesine öder ya da AATUHK'da belirlenen türden teminat göstererek vadenin bitiminden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse, bu durumda vergi idaresi kesilen cezalarda indirim yapmak zorundadır. Usulsüzlük kabahatinin yapısına uygun şekilde, usulsüzlük cezalarında indirim için, cezanın vergi aslına tabi olarak kesilmiş olması aranmamaktadır (md.376, son fıkra). İndirim miktarı, vergi ziyaı cezalarında ilk seferde yarısı, daha sonra kesilenlerde üçte biri, usulsüzlük cezalarında ise cezanın üçte biridir. Ödeme yapılmaması veya dava açılması halinde, indirim imkanından yararlanılamaz. Kanaatimizce, mükellefin dava açma hakkından vazgeçmesine bağlanmış olan bu kurum, AY md.36'da yer alan hak arama özgürlüğünü kısıtlamaktadır. Vergi cezalarına indirim sağlamanın amaçlarından biri, vergi cezalarının kısa süre içinde hazineye ödenmesini sağlamak ise, indirim imkanını dava açma hakkından vazgeçmeye bağlamaksızm tanımak bu amaca hizmet edecektir. VUK'da ayrıca, vergi ziyaı cezası bakımından kabahati işleyene cezayı ortadan kaldırma imkanını tanıyan "pişmanlık ve ıslah" kurumuna da yer verilmiştir. VUK md.371 gereğince, beyana dayalı vergilerde, ilgili makamlar öğrenmeden veya hakkında bir vergi incelemesi başlamadan ya da olay takdir komisyonuna intikal ettirilmeden önce, işlemiş olduğu vergi ziyaı suçunu yazılı şekilde bildirerek, haber verme tarihinden itibaren on beş gün içinde verilmemiş vergi beyannamelerini veren, eksik ya da yanlış vergi beyanlarını tamamlayan ya da düzelten ve ödeme süresi geçen vergilerini zamlı olarak ödeyen mükellefe, vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Pişmanlık kurumu yoluyla cezadan vazgeçerek, hiç olmazsa vergi ziyaı suçu nedeniyle meydana gelen vergi kaybını - 6 0 Bkz. DVDDGK t.24.11.1986, E.1986/18, K.1986/20 ve 3.D. 1.15.01.1991, E.1998/2359, K.1991/8 (CANDAN, 336, dpn.386 ve 387). İhbarnameye inceleme raporunun eklenmemesinin tebligatı geçersiz kıldığı yönünde 7.D. t.02.03.2004, E.2001/1222, K.2004/456 (CANDAN, 336, dpn.385) 158 zammıyla birlikte- telafi etmek amaçlanmış olduğu için, vergi kaybını şart koşmayıp hukuka aykırı hareketin gerçekleşmesiyle meydana gelen usulsüzlük suçları dışarıda tutulmuştur. Buna karşılık, hazineci bir yaklaşım göstermek yerine, her ikisinin de kabahat oldukları ve her ikisinde de işlediği kabahatten pişmanlık duyan ilgiliye kabahatli olmaktan kurtulma yolunu açma imkanı tanımak gerektiği düşünüldüğünde, usulsüzlük suçlarının pişmanlık kurumu kapsamı dışında bırakılmasının eşitlik ilkesine aykırı olduğunu ileri sürebilmek mümkündür. bl4. Vergi idaresinin ceza miktarı üzerinde takdir yetkisi 1 Anayasal kanunilik ilkesi ile eşitlik ilkesine aykırı şekilde^ , VUK ek md.l vd. hükümlerinde, tarhiyat öncesinde - VUK md.359'da düzenlenen kaçakçılığa yol açan fiillerle işlenmiş olan vergi ziyaı cezası hariç- her türlü kabahatin cezası üzerinde; tarhiyat sonrasında ise, tarhiyatm ikmalen, re'sen ya da idarece yapılmış olması ve kanunda yazılı diğer şartların gerçekleşmiş olması halinde sadece - kaçakçılık suçuna yol açmayan fiillerle işlenmiş olans - vergi ziyaı cezası üzerinde uzlaşma yapılabilmesine izin verilmiştir. VUK'da, uzlaşmada idarenin takdir yetkisini hangi kriterler çerçevesinde kullanabileceğine ilişkin hiçbir açıklama yer almadığından, burada, keyfiliğe varacak ölçüde, ceza üzerinde istenen miktar üzerinden uzlaşmaya izin veren bir yetki karşımıza çıkmaktadır. Diğer yandan, tarhiyat öncesi uzlaşmadan farklı olarak tarhiyat sonrası uzlaşmada usulsüzlük cezalarının dışarıda bırakılmış olmasının anlaşılabilir bir gerekçesi de bulunmamaktadır. Vergi idaresine ceza üzerinde tasarruf yetkisi veren bir diğer düzenleme ise, VUK mük. md. 115'dir. İkmalen, re'sen, idarece yapılan tarhiyatlarda, vergi ve vergiye bağlı cezaların toplam miktarının VUK'da belirtilen rakamın altında olması ve bunların tahakkuku için yapılacak giderlerin ise bu rakamdan fazla olacağının tespiti halinde. Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bunların tahakkukundan vazgeçilmesi mümkündür. bl5. Cezanın ödenmesi Vergi cezaları, cezaya karşı dava açılmaması halinde, dava açma süresinin bittiği tarihten itibaren bir ay içinde; cezaya karşı dava açılması halinde ise, vergi mahkemesi kararı üzerine vergi dairesince düzenlenecek ihbarnamenin ilgiliye tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenecektir (VUK md.368). b l 7 . Cezanın ödenme zamanı konusunda idarenin takdir yetkisi AATUHK md.48, f.l gereğince, vergi cezasının vadesinde ödenmesi kamu borçlusunu çok zor duruma düşürecekse, borçlu tarafından yazılı olarak istenmesi ve teminat gösterilmesi şartıyla, para cezasının vergi idaresi tarafından iki yıla kadar -faiz alınarak- tecil edilmesi mümkündür. İdare, tecilde taksit zamanlarını ve diğer şartları da belirlemeye yetkilidir (AATUHK md.48, f.5). bl6. Cezayı kesme zamanaşımı ile cezayı tahsil zamanaşımı 6 1 Bkz. BAŞARAN, (I), Mükellefin Dergisi, S.90 (Haziran 2000), 33vd.; (II), Mükellefin Dergisi, S.91 (Temmuz 2000), 105 vd. 159 VUK md.374, kabahatin türünü ve niteliğini dikkate alarak, vergi ziyaı cezası, genel usulsüzlük cezası ve özel usulsüzlük cezası bakımından cezayı kesme zamanaşımını ayrı ayrı düzenlemiştir. Buna göre, vergi ziyaı cezasını kesme zamanaşımı ile özel usulsüzlük cezasını kesme zamanaşımı beş yıl; genel usulsüzlük cezasını kesme zamanaşımı ise iki yıldır. Bu süre, vergi ziyaı cezasında, cezanın bağlı olduğu vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihi takip eden yılın başından; usulsüzlük cezalarında ise, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın başından itibaren işlemeye başlar. Tek fiil ile vergi ziyaı suçu ile usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde ise, vergi ziyaı cezası için geçerli olan cezayı kesme zamanaşımı süresi dikkate alınacaktır. Bu süreler geçtikten sonra vergi cezası kesilebilmesi mümkün değildir. c. Ara Değerlendirme İdari nitelikli vergi suçlan karşılığında kesilen idari cezalar birer idari işlem olduğundan, ceza muhatabının bu cezaya karşı açmış olduğu dava, klasik bir "idari işlemin iptali" davasıdır ve bu nedenle önüne gelen davada mahkeme karar verirken, idari para cezası konulu idari işlemi İYUK md.2'de belirtilen idari işlemin beş unsuru (amaç, sebep, konu, şekil ve yetki) çerçevesinde denetleyerek, bu unsurlardan birinde ya da bir kaçında 2 hukuka aykırılık olup olmadığını inceleyecektir^ . Buna karşılık, Danıştay kararlan incelendiğinde, kararlarda kısmen ceza hukuku terminolojisi kullanıldığı ve kimi ceza hukuku prensiplerine atıfta bulunulduğu tespit 3 edilmektedir^ . Nitekim, pek çok kararda, "cezai yaptırıma bağlanmış bir fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki 4 genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için de geçerli bulunduğundan"^ ya da "ceza gerektiren eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin 6 2 BAŞARAN, Mükellefin Dergisi, S.87 (Mart 2000), 117-118 0 3 Yüksek Mahkeme, kararlarında bu yaklaşımının nedenini açıklamamakla birlikte, İdare Ceza Hukuku'nun yeterince gelişmemiş olması nedeniyle ortaya çıkan boşluğu ceza hukuku kavram ve ilkeleriyle doldurmak istediği düşünülebilir. 6 4 Örn. 3.D. (t.30.12.1999, E.1999/2073, K.1999/4966, DD, Y:31, S.103, 287 vd.): cezai yaptırıma bağlanmış bir fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar için de geçerli bulunduğundan, yukarıda değinilen bent hükmü uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için bentde sayılmış olan belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulun durul madiğinin, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin hukuken geçerli biçimde tespit edilmiş olması zorunludur. Olayda ise bu tür somut ve yükümlüyü bağlayıcı nitelikte bir tespit bulunmadığı, uygulanan ceza idarenin özel usulsüzlük kesilmesi gerektiği sonucunda ulaşmış olmasına dayandırıldığı cihetle, cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu söylenemez."; 4.D, t.28.01.1999, E. 1998/265, K.1999/83, DD, Y:30, S.101, 347 vd.; 4D. t.12.04.2001, E.2001/656, K.2001/1511, Lebib Yalkm Yayımları, VUK Mevzuatı, C.C, sıra no:418; Ayrıca bkz. BAŞARAN, Mükellefin Dergisi, S.87 (Mart 2000), 111, dpn. 12'de anılan kararlar. 160 5 bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekli o l d u ğ u " " şeklinde değerlendirmeler bulunmaktadır. Ancak, üzerinde durulması gereken nokta, kararlarda bu ibareler kullanılmasına rağmen, olayda vergisel bir kabahat olup olmadığı, ceza hukukundaki suç genel teorisine uygun bir şekilde incelenmemektedir. Aksine, Danıştay, olaydaki hareketin/fiilin, kanunda tanımlanmış olan hareket/fiil olup olmadığını ve olayda, kanundaki şartların gerçekleşip gerçekleşmediğini; başka bir deyişle, somut olayın kanun kapsamına girip girmediğini (tipiklik) incelemektedir^^. Dolayısıyla, içeriksel olarak, idari işlemin, sebep ve bununla bağlantılı olarak konu unsurları bakımından denetlendiğini belirtebilmek mümkündür. Ceza hukukuna ait prensiplere gelince, Danıştay, kimi zaman 7 bunları hukuki gerekçe olarak kullanmakta^ , kimi zaman ise, -hatta olayda bunlar ileri sürülmüş olsa dahi- herhangi bir açıklama yapmaksızın dikkate almamaktadır^. Yukarıdaki bölümde ortaya koymuş olduğumuz kuralları, idari işlemin unsurları içine yerleştirdiğimizde, ortaya çıkan durum şu şekildedir: Kural olarak, kabahatin mevcudiyetine ilişkin kurallar (kabahatin gerek icrai gerekse ihmali davranışla işlenebilmesi, objektif sorumluluk, kabahatin işlendiği zaman), yaptırım uygulanabilmesine ilişkin kurallar (ceza (/yaptırım) sorumluluğu, ceza kesilmesini engelleyen durumlar (/cezalandırılamazlık) konuları), kabahat ve cezaya ilişkin özel durumlar (tekerrür, iştirak, içtima) ile cezanın hesaplanmasına ve ödenmesine ilişkin kurallar idari işlemin sebep unsuru ve buna bağlı olarak konu unsuruyla; kabahatin tespiti ile yaptırım 6 5 Örn. DVDDGK t.l 1.06.1999, E.1998/385, K.1999/339, DD, Y.30, S. 102, 208 vd.; DVVDGK t.21.04.2000, E.2000/7, K.2000/182, DD, Y:31, S. 104, 130-131; DVDDGK t.25.02.2000, E.1999/338, K.2000/82, DD, Y:31, S. 104, 135 vd.; 9.D. t.28.01.1999, E. 1998/97, K. 1999/82, DD Y:30, S. 101, 352 vd.; Benzeri şekilde DVDDGK, t.l 1.06.1999, E.l998/419, K.1999/338 (DD, Y.30, S.102, 184 vd.): "... özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için ceza gerektiren eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekir. Olayda ise gerçeği yansıtmadığı kabul edilen faturalara dayanılarak alış kaydedilen emtianın müstahsilden alındığı ve müstahsil makbuzu düzenlenmediği görüşüyle ceza kesilmiş olup, yükümlünün müstahsilden alışı olduğuna dair somut bir tespit yapılmadan kesildiği anlaşılan özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolundaki kararda hukuka aykırılık görülmemiştir." 6 6 Nitekim, bu durum, 1 l.D.'nin 11.01.1999 tarihli bir kararında (E.1997/4965, K.1999/54, DD, Y:30, S.101, 804 vd.) şu şekilde ortaya konulmaktadır: "Anılan maddede, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi, yasa ile yasaklanan fiillerin saptanmasına bağlanmış olup, bu fiillerden birincis, yasanın ilgili maddelerinde hangi durumlarda düzenlenerek verilecekleri ve alınacakları açıklanmış olan fatura ve müstahsil makbuzu gibi belgelerin verilmemesi, ikincisi de, bu tür belgelerin alınmaması halidir. " 67 Örneğin lehte hüküm uygulaması bakımından bkz. BAŞARAN, Mükellefin Dergisi, S.87 (Mart 2000), 112, dpn.l3'de anılan kararlar. 6 8 Örn. bkz. DVDDGK t.27.10.2000, E.2000/172, K.2000/353 (DD, Y.32, S. 105, 162 vd.).Bu kararında Genel Kurul, yoklama fişine imza etmekten kaçman mükellefin tutanağı imza etmekten kaçınma nedeninin yazılmamasınm "savunma hakkını sınırlandırdığı" iddialarını dikkate almayarak, imzadan imtina nedeninin tutanağa yazılmamasınm yoklama fişinin "hukuki geçerliliğini" etkileyen bir durum olmadığını belirtmiştir. 161 ıtygulamaya(/ceza kesmeye) yetkili vergi dairesine ilişkin kurallar idari işlemin yetki unsuruyla; ceza ihbarnamesi ile ceza ihbarnamesinin tebliğine ilişkin kurallar, idari işlemin şekil unsuruyla ilgili konulardır. Ancak bazen, bir konuya ilişkin kural, birden fazla unsuru da ilgilendirebilir; örneğin, kabahatin tespitine ilişkin kural, idari işlemin hem yetki, hem de şekil unsurunu ilgilendirmektedir. Kurala aykırılık, ilgili olduğu idari işlem unsurunu sakat hale getirecektir. Kanaatimizce, Yüksek Mahkeme'nin, yaptığı hukuki incelemelerde, ceza hukuku yerine idare hukuki terminolojisini kullanması, idare hukuku kurallarına daha açık şekilde başvurması, eğer ceza hukukuna ait kimi esasların idare ceza hukuku bakımından da geçerlilik taşıdığı düşünülüyorsa, bunların hangi içerikte ve hangi sınırlar içinde idari ceza hukuku için geçerli olduğunu açıklaması, idari ceza hukuku alanının gelişmesi için şarttır. 2. Kabahatler Kanunu'ndan Sonra a. Kabahatler Kanunu'nun Vergisel Kabahat ve Yaptırımları Kapsaması 9 1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe giren Kabahatler K a n u n u ^ ile, daha önceleri büyük oranda ihmal edilmiş olan İdare Ceza Hukuku alanında önemli bir adım atılmıştır. Artık, idari nitelikli vergi suç ve cezalarının (/vergisel kabahat ve yaptırımların) hukuka uygunluğu denetiminin bu Kanun hükümleri çerçevesinde yapılması gerekmektedir. Çünkü, Kabahatler Kanunu md.2 gereğince, "Kabahat deyiminden; kanunun, karşılığında idari yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık anlaşılır." "İdari yaptırım"dan anlaşılması gereken ise, idari para cezası ve idari tedbirler (mülkiyetin kamuya geçirilmesi; meslek ve sanat ifasının süreli menni; işyerinin süreli kapatılması; ruhsat veya ehliyetin süreli geri alınması; kara, deniz ve hava nakil aracının trafikten veya seyrüseferden belli bir süre için alıkonulması, vb.)'dir (KabK md. 16-19). VUK md.344'de düzenlenmiş olan vergi ziyaı suçu, md.352'de düzenlenmiş olan (genel) usulsüzlük ve md.353, md.355 ve mük.md.355'de düzenlenmiş olan özel usulsüzlük suçlarının karşılığında idari yaptırım niteliğindeki para cezası uygulanması öngörüldüğünden, "idari nitelikli vergi suçlarını" Kabahatler Kanunu md.2 anlamında "kabahat" olarak kabul etmek gereklidir. Aynı Kanun'un 3. maddesi'nde ise, Kabahatler Kanunu'nun genel hükümlerinin diğer kanunlardaki kabahatler hakkında da uygulanması emredildiğinden, Kabahatler Kanunu'nun md.1-31 arasında yer alan genel hükümleri, idari nitelikli vergi suç ve cezaları bakımından da uygulama alanı bulacaktır. Nitekim Kabahatler Kanunu ek m d . l ' d e yer alan, "4.1.1961 ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan vergi mahkemelerinin görevlerine ilişkin hükümler saklıdır" şeklindeki düzenleme de, bu durumu şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koymaktadır. b. Kabahatler Kanunu'nun Vergisel Kabahat Ve Yaptırımlar İçin Önem Taşıyan Genel Hükümleri b l . Kanunilik ilkesi KabhK md. 4'de düzenlenmiş olan kanunîlik ilkesi, anayasal "suçta ve cezada kanunilik ilkesinin "yaptırımlarda kanunîlik" şeklinde kısmi bir tekrarını oluşturmaktadır; kabahat karşılığında uygulanacak yaptırımın türü, süresi ve miktarı ancak 6 9 30.03.2005 t. ve 5326 S.K. (RG t.31.03.2005 (mük.)) 162 kanunla belirlenebilecektir. Buna karşılık; kabahat oluşturan fiillerin, kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hüküm temelinde idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle doldurulabilmesine imkan tanınarak, "kabahatte kanunilik" kabul edilmemiştir. Yukarıda da işaret edildiği üzere, kanunda yer alan çerçeve hükmü yeterli görerek kabahatlerin idare tarafından belirlenmesine izin vermek, hem AY md.73, f.3'e, hem de AY md.38 f.l'e aykırıdır. Kanunun belirlediği çerçeve içinde dahi olsa idarenin vergisel kabahat oluşturacak hareketi belirlemesi mümkün değildir. Diğer yandan, -VUK mük. md.414, son fıkraya paralel- KabhK md.17, son fıkra ile, idari para cezalarının her takvim yılı başından itibaren yeniden değerleme 7 oranında ^ arttırılarak uygulanacağı hükme bağlanarak, "yaptırımda kanunilik" ilkesine de tam olarak bağlı kalınmamıştır, dolayısıyla anayasal kanunilik ilkesine aykırıdır. Çünkü, VUK mük. md.298, f.C gereğince, Türkiye İstatistik Kurumu tarafından belirlenecek Üretici Fiyatları Genel Endeksi oranı, Maliye Bakanlığı tarafından Resmi Gazete'de "yeniden değerleme oranı" olarak ilan edilecektir. Böylece, yeniden değerleme oranı, yürütme tarafından belirlenmekte olduğundan, idari ceza miktarının her yıl yürütme tarafından belirlenmesine yol açılmış olmaktadır. b2. Geriye yürüme yasağı KabhK md.5'de, -TCK'nın zaman bakımından uygulamaya ilişkin hükümlerine atfen- geriye yürüme yasağı düzenlenmiştir. Yukarıda da açıklandığı üzere, AY md.2'de yer almakta olan hukuki güvenlik ilkesi bu yasağı içermekte olduğundan, aslında Kanun"un bu yasağı ayrıca düzenlemesine ihtiyaç bulunmamaktaydı. b3. Lehte hüküm uygulamasının sınırlandırılmış olması "Kabahatler karşılığında öngörülen idari yaptırımlara ilişkin kararların yerine getirilmesi bakımından derhal uygulama kuralı" geçerli olduğundan (KabK md.5, f.l, 7 c . 2 ) ' , eski kanun zamanında işlenmiş ve cezası verilmiş, ancak henüz infaz edilmemiş kabahatlere artık yeni düzenlemeye göre yaptırım uygulanacaktır. Bu aşamada, lehte 72 hüküm uygulaması yasaklanmış olmaktadır . Bu düzenleme, "karar verilmeden önce-karar verildikten sonra, fakat infazdan önce" ayırımı yapmaksızın lehte hüküm uygulamasını emreden AY md.38, f.l'e aykırıdır. 70 3 0 . 0 3 . 2 0 0 6 t. ve 5479 S.K. m d . l l (RG t.08.04.2006, S.26133) ile, VUK mük. md.298, C'de düzenlenen yeniden değerleme oranı olarak, Türkiye İstatistik Kurumu'nca Türkiye geneli için hesaplanan Üretici Fiyatları Genel Endeksi oranı dikkate alınacaktır. 71 Buna karşılık kaynak hukukta, lehte olan hükmün geriye yürümesi emri bulunmaktadır (§ 4, f.3 OwiG). 7 2 YURTCAN, 7 163 b4. Ancak Türkiye'de işlenmiş kabahat için yaptırım uygulanabilmesi Vergisel kabahatin cezalandırılabilmesi için, kabahatin Türkiye'de işlenmiş olması gerekmektedir; kabahatin Türkiye'de işlenmiş olmasından bahsedebilmek için ise, ya hukuka aykırı hareketin kısmen ya da tamamen Türkiye'de yapılmış olması veya neticenin Türkiye'de gerçekleşmiş olması aranmaktadır (KabhK md.6 atfıyla TCK md.8, f.2). Usulsüzlük kabahatlerinde netice aranmadığı, hareketle birlikte kabahat gerçekleşmiş olduğundan, usulsüzlük oluşturan hareketin Türkiye'de yapılmış olması gerekmektedir. Vergi ziyamda ise, her iki durum da söz konusu olabilir. Kabahat, Türk kara ve hava sahaları ile Türk karasularında; açık denizde ve bunun üzerindeki hava sahasında, Türk deniz ve hava araçlarında veya bu araçlarla; Türk deniz ve hava savaş araçlarında veya bu araçlarla; Türkiye'nin kıt'a sahanlığında veya münhasır ekonomik bölgesinde tesis edilmiş sabit platformlarda işlenirse, Türkiye'de işlenmiş sayılacaktır (KabhK md.6 atfıyla TCK md.8, f.2) b5. Kabahatin işlendiği zamanı tayinde, neticenin değil hareketin esas alınması Kabahat, ilgilinin icrai veya ihmali davranışı gerçekleştiği zaman gerçekleşmiş sayılacaktır (KabK md.5, f.2). Böylece, ceza hukukunun aksine, hareketin yapılmasıyla birlikte kabahatin oluştuğu kabul edilmekte, neticenin ne zaman gerçekleştiği dikkate alınmamaktadır. Bu kural, usulsüzlük suçu için kolaylıkla uygulanabilecektir. Buna karşılık, kanuna aykırı hareketlerin tanımlanmayarak, netice (vergi ziyaı) üzerinde vurgunun yapıldığı vergi ziyaı suçu bakımından, sorunlara yol açacak niteliktedir. b6. Kabahatin ihmali davranışla da işlenebilmesi Kabahat, icrai davranışla işlenebileceği gibi ihmali davranışla da işlenebilir; ancak, bir kabahatin ihmali davranışla işlenebilmesi için, belli bir icrai davranışta bulunma konusunda ilgilinin hukuki bir yükümlülüğünün bulunması gerekmektedir (KabhK md.7, c.2). Nitekim, vergisel kabahatlerin çoğunlukla, vergi kanunlarıyla getirilen ödevlerin ihmali suretiyle işlenebildiğinden bahsedebilmek mümkündür. b7. Kusur sorumluluğu Kabahatler, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde, hem kasten hem de taksirle işlenebilir (KabhK md.9). TCK md.21'de düzenlenmiş olan kast, "suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesini"; TCK md.22'de düzenlenmiş olan taksir ise, "dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık dolayısıyla, bir davranışın suçun kanuni tanımında belirtilen neticesi öngörülmeyerek gerçekleştirilmesini" ifade etmektedir. Kabahatler Kanunu'ndaki bu düzenleme ile, -ceza hukuku anlamındaki suçlardan farklı olarak- kabahatin taksirle işlenebilmesine izin verilmiştir. Son derece olumlu olan KabhK md.9 ile, VUK'daki önemli bir eksikliği ortadan kaldırılmakta; objektif sorumluluktan kusur sorumluluğu esasına geçilmiş olmaktadır. Bu düzenleme gereğince, artık, -VUK'da herhangi bir kabahatin kastla işlenmesi öngörülmüş 164 o l m a d ı ğ ı n d a n b i r vergisel kabahatin varlığından söz edebilmek için, sadece hukuka aykırı hareketin varlığı yeterli olmayıp, onun en azından taksirle işlenmiş olması aranacaktır. b8. Yaş küçüklüğünün ve akıl hastalığının kusuru ortadan kaldırması KabK md.l 1 gereğince, fiili işlediği sırada on beş yaşını doldurmamış çocuklar ile, akıl hastalığı nedeniyle işlediği fiilin anlam ve sonuçlarını algılayamayan ya da bu fiille ilgili olarak davranışlarını yönlendirme yeteneği önemli derece azalmış olan kimseler 74 hakkında idari para cezası uygulanamayacaktır . Bu hüküm gereğince, VUK md.332'den farklı olarak, on beş-on sekiz yaş arası küçük mükellefler, işledikleri kabahatlerden dolayı sorumlu olacaklar ve bunlara para cezası kesilebilecektir. b9. Hukuka uygunluk nedenleri ile kusurluluğu ortadan kaldıran haller YTCK md.24-28'de hukuka uygunluk nedeni ile kusurluluğu ortadan kaldıran hal olarak öngörülmüş olan kanunun hükmü ve amirin emri, meşru savunma ve zorunluluk hali, hakkın kullanılması ve ilgilinin rızası, sınırın aşılması, ve cebir şiddet, korkutma ve tehdit, kabahatler bakımından da geçerlidir (KabhK md.l2). Ancak, vergisel kabahatler bakımından, meşru savunma ve zorunluluk hali, hakkın kullanılması ve ilgilinin rızası ile sınırın aşılması halleri, uygulama alanı bulamazlar. Bu nedenle, sadece kanunun hükmü ve amirin emri ile, cebir ve şiddet ile korkutma hali vergisel kabahatler bakımından uygulama alanı bulacaktır. blO.Organ, temsilci ya da çalışan gerçek kişi tarafından işlenen kabahat için, temsil olunan/yanında çalışılan tüzel kişi ya da gerçek kişiye de idari yaptırım uygulanabilmesi KabK md.8 gereğince, "organ veya temsilcilik görevi yapan ya da organ veya temsilci olmamakla birlikte, tüzel kişinin faaliyeti çerçevesinde görev üstlenen kişinin bu görevi kapsamında işlemiş bulunduğu kabahatten dolayı tüzel kişi hakkında da idari yaptırım uygulanabilir, (f.l)" Böylece, VUK md.333, f.I'in aksine, mükellef tüzel kişinin değil de, kabahati işlemiş olan tüzel kişi temsilcisinin veya tüzel kişinin organının veya tüzel kişide çalışan gerçek kişinin cezalandırılması emredilmektedir. Ayrıca, madde gereğince, bu temsilci/organ/çalışan gerçek kişinin yanısıra, ceza hukukundan farklı olarak, mükellef tüzel kişi de cezalandırılabilecektir, burada idarenin takdir yetkisi bulunmaktadır. Bu kural, aynı maddede gerçek kişi mükellefler için de tekrarlanmaktadır. Şöyle ki, bir gerçek kişinin temsilcisi tarafından temsilci sıfatıyla işlenen kabahatten ya da gerçek kişinin yanından çalışan bir kimse tarafından yapılan işle bağlantılı olarak işlenen kabahatten dolayı, kabahati işleyen kimsenin yanısıra, temsil edilen ya da iş sahibi gerçek kişi hakkında da idari yaptırım uygulanabilecektir (md.8, f.2). Böylece, VUK md.332'den J ' Bu nedenden dolayı, KabhK md.lO'da düzenlemiş olan ve sadece kasten işlenebilen kabahatler bakımından uygulanabilecek olan "hata" hali, vergisel kabahatler bakımından geçerlilik taşımaz. 7 4 Bu maddede her ne kadar "ceza uygulanamayacağından söz ediyorsa da, akıl hastalığı ve yaş küçüklüğü kusuru etkileyen hallerdir. Bkz. CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT, 361 vd. 165 farklı olarak, küçük ve kısıtlı mükellefi temsil esnasında işlenmiş olan kabahatlerden dolayı küçük ve kısıtlı mükellefe de yaptırım uygulanabilmesinin önü açılmış olmaktadır. Ancak, KabhK nıd.U'de, fiili işlediği esnada on beş yaşını doldurmamış küçüklerin kusur sorumluluğu olmadığı hükme bağlanmış olduğundan, sadece on beş yaşından büyük olan küçüklerin kanuni temsilcileri ile bu küçüklerin yanında çalışan kimseler tarafından —temsil ya da işle bağlantılı olarak- işlenmiş olan kabahatlerden dolayı küçük mükellefe de idari nitelikli ceza verilebilecektir. Organ veya temsilcilik ya da hizmet ilişkisinin dayanağını oluşturan işlemin hukuken geçersiz olması, temsil olunan ya da iş sahibi gerçek kişi ile tüzel kişinin cezalandırılmasına engel teşkil etmeyecektir (md.8, son fıkra). Kabahat ile hiçbir ilgisi olmamasına rağmen -temsil edilen/yanında çalışılan mükellef- gerçek kişiyi de cezalandırmak, kabahat ve yaptırımlar için de kabul edilmesi gereken "cezaların şahsiliği ilkesi"ne ve böylece Anayasa'ya aykırıdır. Kaldı ki, bir yandan kabahatin ancak kusurla işlenebileceğini kabul etmek (md.9), diğer yandan hiçbir kusuru bulunmayan kimseye yaptırım uygulanmasının yolunu açmak, Kanun'un kendi içinde çelişkili bir duruma yol açmaktadır. Burada, "kusur yoksa eğer yaptırım da uygulanmayacaktır" şeklinde bir yorum yapabilmek de mümkün değildir. Çünkü, temsil edilen/yanında çalışılan gerçek kişinin kusurlu olması halinde, zaten o kabahate iştirak etmiş olması nedeniyle cezalandırılacaktır (KabhK md. 14). Burada üzerinde durulması gereken bir başka nokta, f.l ve f.2'de mükellef tüzel kişi ya da gerçek kişinin cezalandırılması konusunda idarenin sahip olduğu takdir yetkisidir. Maddede, idarenin hangi kriterler çerçevesinde bu takdir yetkisini kullanacağı konusunda bir belirleme yoktur ve bu kanunilik ilkesine aykırıdır. Keyfi yaptırım uygulamalarına yol açabilecek durumların gündeme gelebilmesinin yolu açılmaktadır. VUK'da vergi ziyaı suçunun ancak vergi mükellefi ve vergi sorumluları tarafından işlenebileceği belirtilmiş olduğundan, kanaatimizce burada KabhK md.8 ile VUK md.344 atfıyla md.341 arasında çelişkili bir durum ortaya çıkmaktadır. Buna karşılık, usulsüzlük suçları bakımından KabhK md.8 rahatlıkla uygulama alanı bulacaktır. b i l . Kabahate teşebbüsün cezalandırılmaması VUK'dan farklı olarak KabhK md.13, kabahate teşebbüs hakkında açık bir düzenleme içermektedir. Buna göre, aksi ilgili kanunda öngörülmediği sürece, kabahate teşebbüs cezalandırılmayacaktır. VUK'da bu yönde bir kural olmadığından, vergisel kabahatlere teşebbüs yaptırıma tabi değildir. b l 2 . Kabahate iştirak VUK'dan farklı olarak, KabhK, iştirak konusunu özel olarak düzenlemiştir. Md.14 gereğince, bir vergisel kabahatin işlenişine iştirak eden herkes, fail olarak para cezasıyla 7 cezalandırılacaktır. Böylece, eski TCK'daki fail-şerik ayırımı kabul edilmemiştir ^. İştirakten söz edebilmek için, kasten ve hukuka aykırı şekilde işlenmiş bir 7 5 YURTCAN, 22 166 fiilin/hareketin varlığı yeterlidir. İştirak, bizzat bu hareketi gerçekleştirmek suretiyle olabileceği gibi, bir başkasının araç olarak kullanma şeklinde de gerçekleşebilir. Diğerleri sorumlu olmasa dahi, kabahate iştirak eden kişi cezalandırılacaktır. bl3.İçtima VUK md.336, f. 1 'deki düzenlemeye paralel bir düzenleme olan KabhK md. 15, f. 1, c.l gereğince, bir hareket ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde, sadece ağır olan para cezası kesilecektir. Bu düzenleme karşısında artık VUK md.353, f.2 uygulanamayacağından, md.353'de düzenlenmiş olan özel usulsüzlük cezaları da içtimaya tabi olacaklardır. Buna karşılık, md.15, f.l, c.l hükmü, VUK md.335'i etkilememektedir; çünkü, burada, tek bir fiil birden fazla vergi ziyaa uğratılarak vergi ziyaı suçu farklı vergiler için ayrı ayrı işlenmiş olmaktadır. Yoksa, tek fiil ile farklı türde kabahatlerin işlenmesi söz konusu değildir. Dolayısıyla, tek bir fiil birden fazla vergi ziyaa uğratılırsa, her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesmeye devam edilecektir. Aynı kabahatin birden fazla işlenmesi halinde ise, her bir kabahat için ayrı ayrı para cezası kesilecektir (KabhK md.15, f.2). Bu kural ile VUK md.337, f.l, c.2'nin artık geçerliliğini kaybettiği düşünülebilir. Çünkü, maddede, ilk seferden sonraki kabahatlerde ceza indirimi yapılmasına izin verilmemekte, tam aksine, "ayrı ayrı idari para cezası verilir" denilerek, her bir kabahat için cezanın tamamının verilmesi öngörülmektedir. KabhK md.15, son fıkra, c.l hükmü, VUK md.340, f.l, md.344, f.2 ve md.359, son fıkrayı uygulanamaz kılmaktadır. Çünkü, bu fıkra gereğince, bir fiilin hem kabahat hem de suç olması halinde, sadece suçtan dolayı yaptırım uygulanabileceğinden, hem kaçakçılık hem de vergi ziyaı oluşturan durumlarda artık sadece kaçakçılık cezası verilebilecektir. Kabahatten dolayı ceza, ancak, suçtan dolayı yaptırım uygulanmaması halinde söz konusu olabilecektir (md.15, son fıkra, c.2). Bu düzenleme, suç ile kabahat arasındaki farklılık ortadan kaldırıldığı için, eleştiriye açıktır. Kabahat ve suçların birbiriyle karıştırılmaması gerekir. bl4. Cumhuriyet savcısının yaptırım uygulayabilmesi VUK'dan farklı olarak, KabhK md.23, Cumhuriyet Savcısı'na idari yaptırım uygulayabilme yetki ve ödevi vermektedir. Maddede şöyle bir ayırım yapılmaktadır: Savcı'nın, bir suç nedeniyle başlatılan bir soruşturma çerçevesinde bir kabahatin işlendiğini öğrenmesi halinde, idari yaptırım uygulayabilme yetkisi vardır, ancak isterse, kendisi yaptırım uygulamak yerine durumu ilgili kamu kurum ve kuruluşuna bildirmekle de yetinebilir. Buna karşılık, soruşturulan fiilin bir kabahat olduğunun anlaşılması halinde ise, ilgili kamu kurum ve kuruluşu henüz bir idari yaptırım kararı vermemişse, Savcı idari yaptırım kararı vermekle yükümlüdür. VUK'da benzeri bulunmayan bu düzenleme gereğince, artık Cumhuriyet Savcıları'nın da, vergisel yaptırım uygulayabilme yetki ve ödevi bulunmaktadır. 7 Doktrinde ^ haklı olarak, KabhK ile kabahatler bakımından suçlardan ayrı bir sistem yaratmanın amaçlanmış olduğu, Cumhuriyet Savcısı'na yaptırım uygulama konusunda yetki vermenin çelişkili bir durum olduğu belirtilerek eleştirilmekte ve bu maddenin değiştirilmesi gerektiği ileri sürülmektedir. 7 6 YURTCAN, 38-39; KARAGÜLMEZ, 266-267 167 bl5. Ceza ihbarnamesinin içeriği KabhK md.25'de, idari yaptırım kararma ilişkin tutanakta, hakkında idari yaptırım kararı verilen kişinin kimlik ve adresi, idari yaptırım kararı verilmesini gerektiren kabahat fiili (fiilin işlendiği yer ve zaman da gösterilerek), bu fiilin işlendiğini ispata yarayacak bütün deliller ile karar tarihi ve kararı veren kamu görevlilerinin kimliğinin açık bir şekilde yazılması öngörülmektedir. Esasen, karar tarihi ve kararı veren kamu görevlilerinin kimliği hariç olmak üzere bu hususların tamamı zaten VUK md.366'da düzenlenmektedir. Karar tarihi ve kararı veren kamu görevlisinin kimliğinin idari işlemde yer alması ise, İYUK md.2, b.l-a'nm bir emri olarak karşımıza çıkmaktadır. Kanaatimizce, KabhK md.25, ceza konulu idari işlemde yer alması gereken asgari unsurları düzenlemektedir. Dolayısıyla, vergi ceza ihbarnamesi VUK md.366 ve md.l08'e uygun şekilde düzenlenecektir. bl6. Ceza ihbarnamesinin tebliği Cezalar dahil olmak üzere, vergilendirmeyle ilgili hüküm ifade eden her türlü belge ve yazının muhatabına tebliği esaslarını düzenleyen VUK md.93 vd. hükümleri, KabhK md.26 ile, vergi cezaları bakımından yürürlükten kaldırılmıştır. Vergi cezaları artık, Tebligat Kanunu hükümlerine uygun şekilde yapılacaktır^. VUK md.93'ten farklı olarak, idari yaptırım kararının ilgilinin huzurunda verilmesi halinde (tefhim), tutanakta bu husus belirtilerek, ilgilinin rızası aranmaksızın tutanağın ona elden verilmesi mümkündür. Böylece, tebliğ süresi ilgilinin rızası aranmaksızın kısaltılmış olduğundan, bu düzenlemenin - V U K md.93, f.2'ye kıyaslailgilinin aleyhinde olduğunu belirtebilmek mümkündür. İdari yaptırımın ilgiliye tebliğini düzenleyen KabhK md.26, ilgili hakkında hüküm ifade eden vergilendirmeye ilişkin işlemelerin tebliği konusunda sistem içinde ikilik yaratmaktadır. Şöyle ki, vergi idaresi, vergilendirme süreci içindeki işlemleri VUK hükümlerine göre tebliğ ederken, vergisel yaptırım söz konusu olduğunda bu sefer Tebligat Kanunu hükümlerini uygulamaya başlayacaktır. Görüşümüzce, maddede, vergi cezalan bakımından VUK hükümlerinin saklı tutan bir değişikliğe gidilmesi ve böylece VUK'un tebliğ sisteminin bütünlüğünü muhafaza etmek gerekmektedir. bl7. Cezada indirim KabhK md.17, f.6 ile, VUK md.376'den farklı olarak, mükellefin cezayı -kanun yoluna başvurmadan- peşin ödemesi halinde dörtte bir oranında indirim yapılması öngörülmüştür. Bu indirim, peşin ödeme nedeniyle olduğundan, dava açma hakkını ortadan kaldırmamaktadır (f.6, c.2). Bu nedenle, görüşümüzce, dava açma hakkından feragate bağlı indirimi düzenleyen VUK md.376 hükmü, yürürlüktedir. Mükellefin vergi cezasını otuz günlük dava açma süresi içinde ödeyip, md.376'dan da faydalanmak istediğini beyan etmesi halinde, her iki indirimden de yararlanabilmesi gerekir. Çünkü, indirimler, farklı nedenlere bağlanmışlardır. Nitekim, VUK md.376, cezanın, dava açma süresi içinde değil de, 6281 sayılı Kanun'da belirtilen türden bir teminat göstererek, vadenin bitiminden itibaren üç ay içinde ödenebilmesine imkan vermektedir. Peşin ödeme yapmak istemeyen ceza ilgilisi ise, sadece md.376'daki indirimden yararlanacaktır. Ancak, kesinleşen cezanın tahsili sürecinde yapılacak tebligatlar ise, AATUHK md.8 gereğince VUK'daki hükümlere göre yapılacaktır. 168 bl8. Cezanın ödenme zamanı üzerinde idarenin takdir yetkisi'° Özel ve sonra tarihli bir kanun olan KabhK, md.17, f.3 ile, AATUHK md.48'in, vergi cezalan bakımından uygulanması imkanı ortadan kaldırılmaktadır. Buna göre, vergi idaresi, kişinin ekonomik durumunun müsait olmaması halinde, ilk taksidinin peşin ödenmesi koşuluyla, para cezasının hemen bir yıl içinde ve dört eşit taksitte ödenmesine izin verebilecektir (KabhK md.17, f.3). Böylece, AATUHK'da vergi cezalarının iki yıla kadar tecil edilebilmesi imkanı ortadan kaldırılmaktadır. Buna karşılık, AATUHK'dan farklı olarak, taksitlendirme, teminat istenmeksizin ve faiz alınmaksızın yapılacaktır. bl9. Cezayı kesme zamanaşımı ile cezayı tahsil zamanaşımı Her ne kadar KabhK md.20'nin kenar başlığı ve içeriğinde "soruşturma zamanaşımından bahsedilmekte ise de, buradan anlaşılması gereken, cezayı kesme zamanaşımıdır; çünkü, soruşturma zamanaşımının dolması halinde, kabahatten dolayı kişi hakkında artık idari para cezası verilemeyeceği hükme bağlanmaktadır. VUK md.374'ü yürürlükten kaldıran bu düzenleme gereğince, artık kabahatin türü değil, aksine miktarı dikkate alınarak, kabahate ilişkin fiilin işlenmesi veya neticenin gerçekleşmesinden itibaren; Yüz bin YTL veya daha fazla idari para cezasını gerektiren kabahatlerde beş yıl Elli bin YTL veya daha fazla idari para cezasını gerektiren kabahatlerde dört yıl, Elli bin YTL'den az idari para cezasını gerektiren kabahatlerde üç yıl içinde cezanın kesilmemesi halinde, artık ceza ortadan kalkacaktır (KabhK md.20, f.2 ). 79 KabhK md.5, f.2, c.Tde, kabahatin işlendiği zamanı tayinde netice değil de fiil dikkate alınmış olmasına rağmen, burada zamanaşımı süresinin başlangıcı bakımından hem fiilin hem de neticenin dikkate alınması, kanunun kendi içinde çelişkili bir duruma yol 8 açmaktadır ^. VUK'da kesilecek para cezaları kesin şekilde düzenlenmiş olduğundan, vergisel yaptırımlar bakımından uygulama alanı bulmayacak olan, ancak dikkat çeken bir düzenleme, KabhK md.l7'de yer almaktadır. KabhK md.4, f.2 gereğince ancak kanunla belirlenebilecek olan para cezaları, maktu olabilecekleri gibi nispi de olabilirler; kanunda alt ve üst sınır gösterilmek suretiyle de belirlenebilirler (KabhK md.17, f.l ve f.2, c.l). Cezanın kanunda alt ve üst sınırı gösterilmek suretiyle belirlenmiş olması halinde, idare, "kabahatin haksızlık içeriği ile failin kusuru ve ekonomik durumunu birlikte göz önünde bulundurarak" cezayı belirleyecektir (md.17, f.2, c.2). İdareye cezanın miktarını belirleme konusunda takdir yetkisi tanıyan bu düzenleme, failin kusuru ve ekonomik durumunu dikkate alarak mahkeme tarafından takdir edilecek adli para cezalarına paralellik taşımaktadır. Ancak, bir yandan AY md.38, f.3 ve diğer yandan KabhK md.4, f.2'nin idareye böyle bir takdir yetkisi tanıdığını ileri sürebilmek kanaatimizce güçtür. 7 9 06.12.2006 t. ve 5560 S.K. md.33 (RG 1.19.12.2006, S.26381) ile değişik düzenleme. 8 0 Bkz. YURTCAN, 34 169 Cezayı tahsil zamanaşımını düzenleyen KabhK md.21 gereğince ise, idari para cezasına ilişkin kararm kesinleşmesi tarihinden itibaren; Elli bin YTL veya daha fazla idari para cezasına karar verilmesi halinde yedi, Yirmi bin YTL veya daha fazla idari para cezasına karar verilmesi halinde beş, On bin YTL veya daha fazla idari para cezasına karar verilmesi halinde dört, On bin YTL'den az idari para cezasına kara verilmesi halinde üç yıl içinde tahsil edilmeyen vergi cezaları sona erecektir. Bu düzenleme nedeniyle, AATUHK md.102, f.l'deki beş yıllık tahsil zamanaşımı süresi vergi cezalan bakımından artık uygulama alanı bulmayacaktır. b20. Kanun yoluna başvurunun harca tabi olmaması KabhK md.31, f.l gereğince, idari cezalara karşı kanun yolunda başvurulması aynen ceza yargılamasında olduğu gibi- harca tabi olmadığından, vergi cezası konulu idari işleme karşı açılan davalarda dava harcı ödenmeyecektir. Ancak, kanun yoluna başvuru nedeniyle oluşan bütün masraflar ve vekalet ücreti, başvurusu veya savunması reddedilen tarafça ödenecektir. C. Değerlendirme Büyük ölçüde Alman Hukuku'ndan etkilenilerek oluşturulduğu gözlenen Kabahatler Kanunu, idari nitelikli vergi suç ve cezaları alanında yapısal uyum sorunlarına yol açmaktadır. Şöyle ki, Kabahatler Kanunu çoğunlukla ceza hukukunu takip etmekte; getirilen kurallardan, kullanılan kavramlara kadar ceza hukukunun etkisi kendisini hep göstermektedir. Buna karşılık, idari işlemi (kesilen cezayı), hukuka uygun olup olmadığı bakımından denetleyecek olan vergi mahkemesi idari yargı içinde yer almakta olduğundan, tamamen idare hukukunun kurallarına göre yargılamayı yürütecek, idare hukuku bakış açısıyla ama ceza hukuku kurallarına göre uyuşmazlığı çözmeye çalışacaktır. Alman Vergi Suç ve Ceza Hukuku'nda ise bu manada bir sorun yoktur; çünkü, idari nitelikli vergi cezalarına ilişkin uyuşmazlıklar, ceza mahkemelerinin görev alanı içine girmektedirler. Diğer taraftan, bu sorunu çözmek üzere vergisel kabahatlere ilişkin uyuşmazlıklar bakımından da ceza mahkemelerinin görevli olduğunu kabul etmek mümkün olabilir. Ancak, bunun yol açacağı ve muhtemelen kanun koyucunun da endişe ettiği için vergi mahkemelerinin görevli olmaya devam etmesine izin verdiği sorun, bir ceza mahkemesinin "idari nitelikli bir vergi cezası"na ilişkin bir konuyu nasıl denetleyeceğidir. Maddi vergi kanunlarıyla ve bu kanunların hükümleri gereğince ortaya çıkan vergi ödevleriyle sıkı bir bağ içinde olan vergisel yaptırımlar, uzmanlık alanı vergi olamayan bir mahkeme tarafından, hukuk devleti ilkesinin emrettiği şekilde denetlenebilecek 8 1 midirl^ Nitekim, KabhK md.3'ü, Anayasa'mıı 2, 125 ve 155'inci maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle AYM'ye götüren Malatya Bölge İdare Mahkemesi (21.12.2005 tarih ve E.2005/920 sayılı Karar), AY md.125, f.l' e aykırılık halini açıklarken şunları belirtmektedir: "...idarenin kamu hukuku ve özel hukuk ayrımı olmaksızın tüm eylem ve işlemlerinin yargı denetimine tabi olduğu kuşkusuzdur. Anayasanın yargı ayrılığı ilkesini benimseyerek, Adli Yargı, İdari Yargı ayrımına göre yargıyı yapılandırdığından, idarenin 170 yargı denetimine tabi tutulurken, uzmanlık alanıyla ilgili yargı yerince denetiminin etkin hukuk denetimi sağlayacağı kuşkusuzdur. Bu sebeple, yasa koyucunun, yasama konusundaki takdirini kullanırken, idarenin yargı denetiminden, etkin-uzmanlık alanıyla ilgili denetim ifade edildiğini göz önünde bulundurması gerekmektedir. Örneğin; aile hukuku ile ilgili bir uyuşmazlığın çözümünün idari yargı yerlerine bırakılması nasıl ki yasa koyucunun takdiri ile açıklanamayacak ise, idari eylem ve işlemlerle ilgili uyuşmazlıkların Adli yargı yerine bırakılması da aynı şeklide etkin yargılama ilkesiyle bağdaşmayacaktır. Bu sebeple yukarıda anılan hükümden, İdarenin her türlü eylem ve işlemlerinin genelde yargı denetimine özelde de idari yargı denetimine tabi olduğunu anlamak gerekmektedir." Bu başvuru üzerine, AY M, 01.03.2006 tarih, ve E.2005/108, K.2006/35 sayılı Kararıyla (RG t.22.07.2006, S.26236), KabhK md.3'ü, şu gerekçelerle Anayasa md.125 ve md.l55'e aykırı bularak iptal etmiştir: "Anayasa'mn 125 maddesinin birinci fıkrasında, "idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır"; 140. maddesinin birinci fıkrasında, "Hakimler ve savcılar adlî ve idarî yargı hâkim ve savcıları olarak görev yaparlar"; 142. maddesinde "Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kamınla düzenlenir"; 155. maddesinin birinci fıkrasında da, "Danışta}', idarî mahkemelerce verilen kanunun başka bir idarî yargı merciine bırakmadığı karar ve hükümlerin son inceleme merciidir. Kanunda gösterilen belli davalara da ilk ve son derece mahkemesi olarak bakar " denilmektedir. Bu kurallara göre, Anayasa 'da idarî ve adlî yargının ayrılığı kabul edilmiştir. Bu ayrım uyarınca idarenin kamu gücü kullandığı ve kamu hukuku alanına giren işlem ve eylemleri idarî yargı, özel hukuk alanına giren işlemleri de adli yargı denetimine tâbi olacaktır. Buna bağlı olarak idarî yargının görev alanına giren bir uyuşmazlığın çözümünde adlî yargının görevlendirilmesi konusunda yasakoyucunun geniş takdir hakkının bulunduğunu söylemek olanaklı değildir. Ceza hukukundaki gelişmelere koşut olarak, kimi yasal düzenlemelerde basit nitelikte görülen suçlar hakkında idari yaptırımlara yer verildiği görülmektedir. Daha ağır suç oluşturan eylemler için verilen idari para cezalarına karşı yapılacak başvurularda konunun idare hukukundan çok ceza hukukunu ilgilendirmesi nedeniyle adli yargının görevli olması doğaldır. Ancak, idare hukuku esaslarına göre tesis edilen bir idari işlemin, sadece para cezası yaptırımı içermesine bakılarak denetiminin idari yargı alanından çıkarılarak adli yargıya bırakılması olanaklı değildir. Bu durumda, itiraz konusu kuralla diğer yasalardaki kabahatlere yollama yapılarak, yalnızca yaptırımın türünden hareketle ve idari yargının denetimine tabi tutulması gereken alanlar gözetilmeden, bunları da kapsayacak biçimde başvuru yolu, itiraz, bunlara ilişkin usûl ve esasların değiştirilmesi, Anayasa'mn 125. ve 155. maddelerine aykırıdır, Kural'm iptali gerekir." Yüksek Mahkeme, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar vermiş; bu süre dolmadan 06.12.2006 tarihinde çıkartılan 5560 S.K. md.31 (RG 1.19.12.2006, S.26381) ile, KabhK md.3 şu şekilde değiştirilmiştir: "Bu Kanunun; a) İdarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde, b) Diğer genel hükümleri, idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında, uygulanır." Yargı ayrılığı ilkesi konusunda bkz. BEREKET, 151 vd. 171 Nihayet, kabahat ve yaptırımlar ile suç ve cezaları birbirinden ayırmak isteyen ve bu amaçla ayrı bir Kabahatler Kanunu getiren^ kanun koyucu, ceza hukukuna ait kavram ve esasları Kabahatler Kanunu 'na aktararak, ne tür bir ayırımı, nasıl başarmak istemektedir? Kanaatimizce, Kabahatler Kanunu'na rağmen, en azından idari nitelikli vergi suç ve cezalan bakımından halen pek çok sorun devam etmektedir. III. VUK'DA DÜZENLENEN İDARİ NİTELİKLİ VERGİ SUÇ VE CEZALARI A. Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası Ancak vergi mükellefleri ya da vergi sorumluları tarafından işlenebilecek olan vergi ziyaı suçu (/kabahati), mükellefin ya da sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi ya da eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesine ya da herhangi bir şekilde verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebep olmaktır (VUK md.344, f i ve md.341, f.l, f.2). Bu durumda, mükellefin maddi ödevinin hukuka uygun şekilde yerine getirilmentesiyle bağlantılı olan vergi ziyaı suçunun varlığından, şu şartların mevcudiyeti halinde söz edilebilecektir: Mükellef ya da sorumlu, A) 1 .vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemiş ya da eksik yerine getirmiş olmalıdır, 2.vergi zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş olmalıdır, 3. vergilendirme ile ilgili ödevlerin zamanında yerine getirilmemesi ya da eksik yerine getirilmesi ile verginin zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş olması arasında illiyet bağı olmalıdır; veya B) çeşitli şekillerde verginin noksan tahakkuk ettirilmesine sebep olmalıdır; ya da C) çeşitli şekillerde verginin haksız yere geri verilmesine sebep olmalıdır. Görüldüğü üzere, vergi ziyaı suçuna yol açan, Kanun tarafından belirlenmiş belli hareketler bulunmamaktadır. Sadece, VUK md.359'da düzenlenmiş olan kaçakçılık suçuna yol açan fiillerle vergi ziyama neden olunması durumunda (VUK md.344. f.3), hukuka aykırı hareketlerin içeriği bellidir. Bu hareketler icrai olabilecekleri gibi ihmali de olabilirler. Kabahatin mevcudiyetine yol açan ana unsur "netice", başka bir deyişle "vergi ziyaf'dır; vergi ziyaı ise, eksik tahakkuk, geç tahakkuk ya da haksız yere vergi iadesi durumlarında söz konusu olacaktır. Ancak, istisnaen, gerek uygulamada ve gerek 8 J doktrinde , tahakkuktaki gecikmeye rağmen ödemenin vadesinde yapılmış halinde, vergi ziyamın doğmadığı kabul edilmektedir. olması l ° Viyana 14. Uluslararası Ceza Kongresi Kararları'na göre, temelleri, usul ve uygulanmaları ile sonuçları birbirinden farklı olan suç ve ceza ile idari kabahat ve yaptırımlara ilişkin mevzuat çalışmalarında bu farklılığın dikkate alınması gerekmektedir. Bkz. KARAGÜLMEZ, 32 (dpn.20'de Yücel OĞURLU, İdari Yaptırımlar Karşısında Yargısal Korunma, Ankara 2000, 30'a atfen) 8 3 Örn.DVDDGK t.04.11.1988, E.1988/21, K.1988/122; 4.D. t.04.D. t.12.04.1990, E.1987/4476, K.1990/430; 3.11.1991, E.1991/554, K.1991/3581 (Kararlar için bkz. CANDAN, 45 vd., ve burada dpn.43, 44); CANDAN, 44; ÖZBALCI, 816-817 172 84 Vergi ziyamın cezası, ziyaa uğratılan verginin bir k a t ı d ı r . Bu düzenleme ile, 8 para değerindeki kayıplar göz ardı edilmektedir. AYM ^ tarafından Anayasa'ya aykırı bulunan gecikme faizi kurumu, kanunîlik ilkesine aykırı olmakla birlikte, para değerindeki kayıpları dikkate alarak, aynı tarihte aynı suçu işleyen kimselerin aynı ceza ile cezalandırılmasına hizmet etmekteydi. Bu bağlamda, mevcut düzenleme, kanunîlik ilkesine uygun olmakla birlikte, eşitlik ilkesine aykırıdır. Para değerindeki düşüşleri dikkate almayan bu düzenlemenin, suç ile ceza/kabahat ile yaptırım arasında adil bir oranı emreden hukuk devleti ilkesine aykırılığı da ileri sürülebilecektir. Nitekim, AYM, cezalarda para değerindeki kayıpları dikkate alan asgari ücret kurumu ile yeniden değerleme kurumunu, "suç ve ceza arasında bulunması gereken duyarlı dengeyi 8 sağladığı" ^ y a da "para cezalarının etkinliğinin azalmamasma ve kamu yararının 8 4 30.03.2006 tarih ve 5479 S.K. md.12 ((RG t.08.04.2006, S.26133) 8 5 AYM t.06.01.2005, E.2001/3, K.2005/4 (www.anayasa.gov.tr) 8 6 AYM t.06.09.1995, E.1995/48, K.1995/39: "Vergi Usul Yasası'nm itiraz konusu 360. maddesinin ikinci fıkrasında ise, vergi kaçakçılığına teşebbüsten dolayı hapis cezasına hükmolunması ve bu cezanın paraya çevrilmesine karar verilmesi durumunda, bir günlük hapis cezası karşılığı, sanayi sektöründe çalışan 16 yaşından büyük işçiler için belirlenen yürürlükteki asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınmakta, vergi kaçakçılığına teşebbüs gibi çok özel bir durum düzenlenmekte ve vergi kaybının önlenmesine yönelik caydırıcı ve etkin önlemler getirilmektedir. Ayrıca, 360. maddenin ikinci fıkrasıyla getirilen asgari ücret ölçüsüyle, ekonomik alanda yaşanan yıllık para değerindeki kaybın para cezalarına olumsuz yönden yansıması önlenmekte ve böylece suç ve ceza arasında bulunması gereken duyarlı denge sağlanmaktadır.".; AYM t.24.10.1991, E.1991/39, K.1991/39 (VUK 360, f.2): "Yasakoyucunun, vergi suçları nedeniyle hapis cezası ile cezalandırılan kişilerin bu cezalarının para cezasına çevrilmesi durumunda her bir gün hapis cezası karşılığı, sanayi sektörü için belirlenen yürürlükteki asgarî ücretin bir aylık tutarının yarısını esas alması ile para değerindeki değişikliklerin ceza hukukumuza yansıtılarak suç ve ceza arasında bulunması gereken duyarlı dengenin bozulmamasını öngördüğü kuşkusuzdur." AYM t.17.06.2004, E.2004/24, K.2004/82 (RG t.01.03.2005, S.25742) (4421 S.K. md.5): "İtiraz konusu kuralflaıjın, ... para cezası miktarlarını,, ekonomik verilere uygun, yıla göre değişen ve her yıl tespit ve ilan edilen yeniden değerleme oranına göre, yeni bir yasa çıkarmadan, ileriye yönelik olarak tespit etmek ve uygulanmasını sağlamak için getirildiği, bununla, para cezası içeren yasa hükümlerinin değişen enflasyon oranlarına göre yaptırım gücünün korunmasına, dolayısıyla da arzu edilen kamu yararının sürekliliğinin sağlanmasının amaçlandığı, paranın, sık sık değer değişikliğine uğramasının sonucu olarak, suç ile ceza arasında kurulan hassas dengenin bozulmasının, genel kurala ayrık kurallar konulması zorunluluğunu ortaya çıkardığı anlaşılmaktadır. ... İtiraz konusu kur al (lar), daha önce yasalarda var olan para cezalarının ve bunların alt ve üst sınırları ile bir günün karşılığı olan para cezası miktarının, Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından bilimsel verilere dayalı olarak saptanıp, Vergi Usul Kanunu 'nun 298. maddesi gereğince, her yıl aralık ayında Maliye Bakanlığı 'nca Resmi Gazete ile ilan edilen yediden değerleme oranında artırılacağına ilişkindir. Bu husus, keyfi ve takdiri uygulamalara yol açmayacak biçimde çerçevesi yas akoy ucu tarafından çizilerek kanunla düzenlenmiştir. ... İtiraz konusu kural(lar)m ... ilkesine ... aykırı bir yönü bulunmamaktadır. " 173 gerçekleştirilmesine hizmet ettiği""' gerekçeleriyle Anayasa'ya uygun bulmuştur. Dolayısıyla, kabahat ve yaptırım arasındaki bu dengeyi sağlamayan ya da para cezalarının etkinliğini azaltarak kamu yararına zarar veren düzenlemeler, Anayasa'ya aykırıdır. B.Usulsüzlük Suçu ve Cezası "Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine riayet edilmemesidir" (VUK md.351). Buna göre, vergi ödevlilerine yüklenen şekli nitelikli ödevlerin yerine getirilmemesi ile bağlantılı usulsüzlük suçundan söz edebilmek için; 1.kanun ile getirilmiş belli bir şekle veya usule uygun davranma ödevi olmalı, ve 2. bu kanuni ödev yerine getirilmemelidir. VUK'da usulsüzlük suçu iki ana gruba ayrılarak düzenlenmiştir: -md.352'de 88 düzenlenmiş olan- genel usulsüzlükler ve - md.353, md.355 ve mük. md.355'de düzenlenmiş olan- özel usulsüzlükler. Bu gruplandırma yoluyla, her gruba farklı şekillerde belirlenen farklı miktarlarda para cezalarının uygulanması sağlanmaktadır; dolayısıyla, kabahatler arasında —ağırlıklarına göre- bir derecelendirme yapılmış olmaktadır. VUK 89 md.351'de kullanılan "usulsüzlük" terimi ve tanımı, her iki grubu da içine almaktadır . Nitekim, usulsüzlük kabahatlerinin düzenlendiği İkinci Bölüm başlığının "usulsüzlük" olması, md.351'de, bütün usulsüzlük kabahatlerini içine alır şekilde "usulsüzlük" kavramının tanımlanmış olması, md.353, f.l'deki bentlerde hep "özel usulsüzlük"den söz edilmişken, f.2'de "bu maddede yazılı usulsüzlükler" ibaresinin kullanılması bu görüşü desteklemektedir. Genel usulsüzlükler de, kendi aralarında, birinci derece genel usulsüzlük ve ikinci derece genel usulsüzlük şeklinde ikiye ayrılırlar. Bu derecelendirmeye bağlı hukuki sonuç, birinci derece genel usulsüzlüklerin -ikinci derece genel usulsüzlüklere oranla- daha ağır şekilde cezalandırılmış olmasıdır. Ayrıca, birinci derece genel usulsüzlüğe yol açan hukuka aykırılıkların büyük kısmı, aynı zamanda vergi idaresine re'sen tarhiyat ödev ve yetkisi veren durumlardır. 8 / AYM t.06.06.1991, E.1991/35, K.1991/13 (VUK md.360, f.2); t.03.12.1992, E.1992/45, K. 1992/51 (VUK md.359, f.l): "İtiraz konusu kural, Türk Ceza Yasası ile diğer yasalarda benzerleri görülen ve kısa süreli özgürlüğü bağlayıcı cezaların paraya çevrilmesinin genel kuralını koymuş bulunan 647 sayılı Yasanın 4. maddesinden farklı düzenlemeler getirmiştir. Kural, enflâsyon nedeniyle paranın değer yitirmesi ve bunun sonucunda para cezalarının etkinliğinin azalmaması ve kamu yararını gerçekleştirmek amacıyla konulmuştur. Bu amaçla belli bir sonuca ulaşmak için, değişik ölçütlerin seçimi Yasakoyucunun takdir yetkisi içindedir. Böyle bir uygulamanın yerinde olup olmadığı tartışılabilirse de, yasama organının anayasal sınırlar içinde kalan bu olağan takdir yetkisinin hukuk devleti ilkesine ters düşen bir yanı bulunmamaktadır. Tersine görüş Anayasa Mahkemesi nin Anayasa'ya uygunluk denetimi yerine, yerindelik denetimi yapmasına yol açar." 8 8 "Genel usulsüzlük" terimi için bkz. CANDAN, 23, 157 ; ÖZBALCI, 799; ŞENYÜZ, 59 8 9 Açıklama yapmaksızın usulsüzlük terimini her iki usulsüzlük grubu için de kullanmakta CANDAN, 23, 156 vd. 174 Özel usulsüzlükler ise, üç alt gruptan oluşmaktadırlar: fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması (md.355); 9 Damga Vergisi'nde özel usulsüzlük (md.355); bilgi vermekten çekinenler ^ ile VUK md.256, md.257 ve mük. md.257'ye uymamak (mük. md.355). Usulsüzlük kabahatine yol açan hareketler tek tek VUK'da belirlenmiştir. Genel usulsüzlük kabahatine yol açan hareketlerin tamamı, VUK'da belirlenmiş olan ödevin "yapılmaması"na ilişkindir; başka bir deyişle, genel usulsüzlük, "ihmali davranışla" işlenen bir kabahattir. Özel usulsüzlük ise, çoğunlukla "ihmali davranışla" işlenmekle birlikte, kimi 9 durumlarda ' icrai bir davranışla da karşımıza çıkar. Usulsüzlük kabahati, VUK'da belirlenen hukuka aykırı hareket gerçekleştirildiği anda işlenmiş olmaktadır. Bu kabahatler bakımından herhangi bir neticenin meydana gelmesi öngörülmemiştir. VUK md.355'de düzenlenmiş olan özel usulsüzlüklerde anayasal kanunilik ilkesine pek çok aykırılık bulunmaktadır. Şöyle ki; f.l, b.2'de, "Maliye Bakanlığı'nca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin düzenlenmemesi, kullanılmaması, bulundurulmaması, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verilmesi"; f.l, b.4'de, "Maliye Bakanlığı'nca tutulma ve günü gününe kayıt edilme mecburiyeti getirilen defterlerin işyerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması gereken işlemlerin günü gününe deftere kayıt edilmemesi veya yoklama ve incelemeye yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi" ile VUK mük. md.257, f.l, b.5'de verilen yetkiye binaen Maliye Bakanlığı tarafından getirilecek "levha bulundurma ve asma zorunluluğuna uyulmaması"; f.l, b.6'da, VUK md.175 ile mük. md.257 gereğince Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecek olan "muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uyulmaması"; f.l, b.8'de, VUK md.8, son fıkra gereğince, Maliye Bakanlığı tarafından getirilebilecek olan vergi numarası kullanma zorunluluğuna yine Bakanlık tarafından belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde uyulmaksızın işlem yapılması; f.l, b.9'da, "4358 sayılı Kanun uyarınca işlemlerinde vergi kimlik numarası kullanma zorunluluğu getirilen kurum ve kuruluşlardan yaptıkları işlemleri Maliye Bakanlığı'nm belirleyeceği standartlarda araçlarla ve zamanlarda yerine getirilmemesi" özel usulsüzlük suçu kabul edilmek suretiyle, kabahat oluşturan hareketi belir/eme konusunda yürütmeye yetki verilmiş olmaktadır. Aynı durum, "Maliye Bakanlığı'na pek çok konuda yetki veren VUK mük. md.257 gereğince getirilen zorunluluklara uymama"yı özel usulsüzlük suçu kabul eden mük. md.355 bakımından da söz konusudur. Burada da kanunilik ilkesine aykırılık mevcuttur. Usulsüzlük cezalan, genel usulsüzlükler bakımından VUK'a bağlı bir cetvel (VUK mdd.352, f.l) ile belirlenmiş olan maktu para cezası; özel usulsüzlükler bakımından ise, y u Bu konuda ayrıntılı bir inceleme için bkz. BAŞARAN, Vergi Sorunları Dergisi, S. 143 (Ağustos 2000), 178 vd. 9 ' Örn. faturada, gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi (md.353, f.l, b . l ) ; sevk irsaliyesinin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verilmesi (md.353, f.l, b.2); noterin, Damga Vergisi ödenmemiş bir kağıdı, vergi cezası tahsil etmeden tasdik etmesi (md.355). 175 hukuka aykırı her bir hareket için ayrı ayrı olacak şekilde kimi zaman maktu, kimi zaman ise nispi para cezası şeklinde düzenlenmiştir. Genel usulsüzlük cezalarını düzenleyen cetvel 92 incelendiğinde, mükelleflerin çeşitli g r u p l a r a ayrılmış olduğu ve aynı kabahati işlemiş olan mükelleflere sırf farklı gruplarda yer almaları nedeniyle farklı cezalar belirlenmiş olduğu görülmektedir. Bu durumun eşitlik ilkesine aykırılığı açıktır. Diğer yandan, VUK mük. md.414, son fıkra hükmü çerçevesinde, bu cetveldeki miktarlar, her yıl yeniden 93 değerleme oranında arttırılacaktır. Yukarıda da değinildiği ü z e r e , yeniden değerleme oranı, Türkiye İstatistik Kurumunca Türkiye geneli için hesaplanan Üretici Fiyatları Genel Endeksi oranının Maliye Bakanı tarafından Resmi Gazete'de ilanı suretiyle belirlendiğinden, dolaylı bir şekilde özel usulsüzlük cezası da, kanunîlik ilkesine aykırı şekilde yürütme tarafından belirlenmiş olmaktadır. Nitekim, bu arttırma işlemi, Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan bir tebliğ ile yapılmaktadır. Diğer taraftan, yine aynı madde gereğince, bu şekilde belirlenen miktarları Bakanlar Kurulu'nun, yarışma kadar arttırmaya veya indirmeye yetkisi vardır. AY md.73, f.4'de, sadece vergi oranları, muafiyet, istisna ve indirimleri konusunda yetki verilmiş olduğundan, Bakanlar Kurulu'na -kanunla belirlenen sınırlar içinde- ceza belirleme yetkisi veren bu düzenleme, bu noktada da kanunîlik ilkesine aykırıdır. Özel usulsüzlük cezalan ise VUK'da belirlenmiş olmakla birlikte, VUK mük. md.414, son fıkra ile, bu cezalar da her yıl yeniden değerleme oranında artacak ve bu şekilde belirlenen miktarları, Bakanlar Kurulu maddede belirlenen sınırlar içinde arttırıp, azaltabilecektir. Hemen yukarıda yapılan açıklamalar, buradaki kanunîlik ilkesine aykırılığı ortaya koymaktadır. IV. SONUÇ Görüldüğü üzere, Vergisel Kabahat ve Yaptırımlar Hukuku'nun anayasal ve kanuni temelleri, sorunsuz bir alanı oluşturmamaktadır. Kabahatler Kanunu öncesinde, İdari Ceza Hukuku alanında "temel ilkeleri koyan, tüm sorunları ve konulan bir bütün 94 olarak kavrayan ve d ü z e n l e y e n " bir kanuna ihtiyaç kendisini güçlü şekilde hissettirmiştir. Ancak, Kabahatler Kanunu ile birlikte ortaya çıkmıştır ki, tek başına böyle bir düzenlemenin varlığı da yeterli değildir. Çünkü, -belki de Kabahatler Kanunu Tasarısı' nı ceza hukukçularının hazırlaması nedeniyle- ceza hukukunu takip eden bir kanun, İdari Ceza Hukuku'nun gereksinimlerini karşılamamaktadır. Eğer ceza hukuku idari nitelikli (/vergisel) suç ve cezalara ilişkin uyuşmazlıklar için yeterli olsaydı, ne VUK'da idari nitelikli vergi suç ve cezaları için genel hükümlere özel olarak yer verilmesine, ne "ceza mahkemesinden sadır olacak k a r a r l a r , bu K a n u n u n dördüncü kitabının ikinci 9 kısmında yazılı vergi cezalarını -* uygulayacak makam ve merciler muamele ve kararlarına müessir olmadığı gibi bu m a k a m ve mercilerce ittihaz edilecek k a r a r l a r y ^ Bu mükellef grupları şu şekildedir: 1.sermaye şirketleri, 2.sermaye şirketleri dışında kalan birinci sınıf tüccar ve serbest meslek erbabı, 3.ikinci sınıf tüccarlar, 4.yukarıdakiler dışında kalıp beyanname usulüyle gelir vergisine tabi olanlar, 5.Kazancı basit usulde tespit edilenler, 6. Gelir Vergisi'nden muaf esnaf. 9 3 Bkz. II, B, 2 , b l 9 4 GÜNDAY, 27 9 -> Burada, idari nitelikli vergi cezaları kastedilmektedir. 176 da ceza yargıcını bağlamaz" şeklindeki VUK düzenlemesine ayrı bir Kabahatler Kanunu 'na gerek olurdu. (md.367, son fıkra), ne de Dolayısıyla, İdari Ceza Hukuku alanında daha iyi ve etkin bir adaletin gerçekleştirilmesi için, kanun koyucunun, idare hukukuna özgü durumları ve sorunları dikkate alan bir kanunu amaç edinmesi kaçınılmazdır. KAYNAKÇA: AMBOS Kai ; (Alman) Ceza Muhakemesi İçin Avrupa Hukuku'ndan Kaynaklanan Yükümlülükler -AİHM'nin 2000-2002 Yılları Arasındaki Kararlan Hakkında (Çev.: Mustafa R. ERDEM), Adil Yargılanma Hakkı ve Ceza Hukuku, Kunter'e Armağan, Ankara 2004, 129 vd. BAŞARAN Funda ; İdari Nitelikli Vergi Suç ve Cezalarının (Vergisel Düzene Aykırılıklar ve Yaptırımlarının) Tabi Olduğu Hukuki Rejim, Mükellefin Dergisi, S.87 (Mart 2000), 109 vd. ; Keyfilik Yaratıcısı mı Yoksa Hukuki Barış Sağlayıcısı mı? Sorgudaki Kurum:"Uzlaşma", Gerekçelendirilmesi Ve Hukuki Analizi (I), Mükellefin Dergisi, S.90 (Haziran 2000), 33vd.; (II), Mükellefin Dergisi, S.91 (Temmuz 2000), 105vd. ; Bankaların Bilgi Verme Yükümlülüğünün Sınırları Ve Bilgi Vermemeye Bağlı Özel Usulsüzlük Suçu, -Müşteri sırrım saklama yükümlülüğü ile özel usulsüzlük suçu arasında bir gri bölge-, Vergi Sorunları Dergisi, S. 143 (Ağustos 2000), 178vd. BEREKET Zuhal ; Hukukun Genel İlkeleri ve Danıştay, Ankara 1996 CANDAN Turgut ; Vergi Suçları ve Cezaları, 2.B., İstanbul 2004 CENTEL/ZAFER/ÇAKMUT; Türk Ceza Hukukuna Giriş, 3.B., İstanbul 2005 DOĞRU Osman ; İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Kararları Rehberi (19601994), İstanbul Barosu Yayınları, İstanbul 1999 GEREK/AYDIN ; Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Ankara 2005 GRABENWARTER Christoph ; Yargılama Güvenceleri - Adil Yargılama Hakkı (İHAS md.6) (Çev.: Osman CAN), Adil Yargılanma Hakkı ve Ceza Hukuku, Kunter'e Armağan, Ankara 2004, 181 vd. GÜNDAY Metin; İdare Hukuku, 9.B., Ankara 2004 177 İNCEOĞLU Sibel ; İnsan Hakları Avrupa- Mahkemesi Yargılanma Hakkı, 2.1:.: kcanbul KARAGÜLMEZ Ali Sîl'ç Olmaktan Çıkarma-İdari kabahatli- Kanunu, Ankara 2005 KAŞİKÇİ/Mahmut ; Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçlan, İstanbul 1999 (yayınlanmamış doktora tezi) ; Steuerstrafrecht -Kommentar, Bd.II, Köln (Loseblatt) KOHLMANN Para Kararlarında Cezaları- Adil Açıklamalı MAHMUTOĞLU F. Selami; Kabahatleri Suç Olmaktan Çıkarma Eğilimi ve Düzene Aykırılıklar Hukukunda (İdari Ceza Hukukunda) Yaptırım Rejimi, İstanbul Î995 ÖZBALCI Yılmaz ; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 2002 ŞENYÜZ Doğan ; Vergi Ceza Hukuku, 2.B., Bursa 2003 TIPKE Klaus ; Steuerrechtsordnung, Bd.III, Köln 1993 YALTI Billur ; Vergi Hukukunda Susma Hakkı (VUK, 359) (a) (2)'nin Anayasaya Aykırılığı Sorunu, Vergi Dünyası, S.285 (Mayıs 2005), 24 vd. YURTCAN Erdener ; Kabahatler Kanunu ve Yorumu, İstanbul 2005 178