ERSİN NAZALI Hesap Uzman Yrd. İ. İkili Gelir Vergisi Sisteminde
Transkript
ERSİN NAZALI Hesap Uzman Yrd. İ. İkili Gelir Vergisi Sisteminde
ERSİN NAZALI Hesap Uzman Yrd. İ. İkili Gelir Vergisi Sisteminde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranındaki İlişki : İkili gelir vergisi sisteminin ideal tipinde, sermaye gelirleri üzerindeki düz vergi oranı kurumlar vergisi oranına eşittir. Daha önce ifade edildiği gibi, böyle bir eşitliğin amacı şudur: Yüksek gelir vergisi oranlarının uygulandığı bir gelir vergisi sisteminde, mükelleflerin yapmış olduğu faiz ödemelerinin vergi matrahından düşülmesi nedeniyle, kişiler kazançlarını, düşük oranda vergilendirilen borçlu finansal varlıklar üzerinde toplayarak vergi matrahını aşındırmaktadır. Bu vergi arbitrajını önlemek esastır.1. İkili gelir vergisi sisteminin diğer bir potansiyel avantajı ise, kurumlardan elde edilen kazanç kaynakta sermaye gelirlerine eşit bir oranda vergilendirildiği için, bireyler bu kazancı elde ettiği zaman ikinci bir vergilendirmeye gerek kalmayacaktır. Eğer yurt içindeki bir kurumlar vergisi mükellefi olan kurumdan elde edilen ve faiz üzerindeki vergi oranı ile aynı oranda vergilendirilmiş bir kâr payının bireylerin elinde ikinci kez vergilendirilmesi, ekonomik anlamda vergileme mükerrerlliğine yol açacaktır. Ancak, Nordik ülkeler ekonomik çifte vergilemeyi önlemek için bir dizi teşebbüste bulunmasına rağmen, hisse senetlerinden elde edilen kâr payları ile bu hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen kazançları tamamen gelir vergisinden istisna tutmamıştır. Uluslar arası düşünceler bu şekilde vergilemenin sürdürülmesi için bir neden olmaktadır. Diğer bir neden ise, kurumlara tanınan vergisel bazı avantajların bireylere sağlanmasındaki isteksizliktir.2 Aşağıda açıklanacağı üzere, kurum kaynaklarından elde edilen sermaye gelirlerinin vergilendirilmesi, küçük girişimcilerin gelirlerini emek gelirlerini kâr payı ve sermaye realizasyon kazancına dönüştürerek vergi yükünden kurtulmalarını daha da zorlaştıracaktır. ii. İkili Gelir Vergisi Sisteminde, Küçük Girişimcilerin Vergilendirilmesi : İkili Gelir Vergisi Sisteminin Zayıf Noktası Küçük girişimcinin kazancı kısmen kendi çabasından kısmen de işine yatırmış olduğu sermayenin getirisinden oluşur. Emek ve sermaye gelirleri için farklı vergi oranları içeren bir vergi sisteminde, küçük girişimcinin gelirlerinin emek ve sermaye geliri olarak ayrıştırılmasını ve buna göre vergilendirilmesini gerektirir. Gelirin bu şekilde ayrıştırılması pratik bazı zorlukları da beraberinde getirmektedir. Bu iki gelir unsuru direkt olarak ayrıştıralamadığı için küçük girişimcinin toplam kazancının ya belli bir tutarını ücret kabul edip kalanını sermaye iradı saymak ya da belli bir tutarını sermaye iradı kabul edip kalanını ücret geliri saymak gerekir. Atfedilen ücret gelirinin hesaplanması, kısmen bir kişinin ne kadar saat harcadığının resmi otoriteler tarafından denetlemesindeki zorluktan kısmen de bir saatlik işgücü harcamasının değerini tespit etmenin güçlüğünden dolayı ciddi bazı idari problemler içermektedir. Dahası, böyle bir uygulama, küçük girişimcinin marjinal vergi oranının sermaye gelirleri üzerindeki vergi oranına eşit olmasını gerekli kılar. Atfedilen ücret gelirinin artan oranlı şekilde vergilendirilmesiyle birlikte, küçük girişimci üzerine konan ortalama vergi oranı ticari kazanç oranı arttıkça düşecektir, bu da sistemin azalan oranlı olması demektir. Nordik ülkeler bu nedenle, küçük girişimci kazancının belli kısmını sermaye geliri olarak atfedip, kalan ticari kazancı ücret sayarak bu şekilde vergilendirmiştir. Bu da bazı problemleri ortaya çıkarmıştır. İlk olarak bir kişi, bir getiri atfedilebilecek varlıklarını tespit edecektir. Bu durum hem şahsi ihtiyaçlar hem de işte kullanılan bazı varlıkların tespitinde arbitrajlara neden olmaktadır. İkinci olarak, varlıklara belli bir getiri oranı atfedilmeden önce bunların değerinin tespit edilmesi gerekmektedir. Amortisman yoluyla itfa edilen varlıklarda bu önemli bir sorun olmamaktadır. Ancak maddi olmayan belli varlıklarda bu değer tespiti problem olmaktadır. Üçüncü olarak, faaliyette kullanılan varlığa atfedilen getiri oranının tespiti gerekmektedir. Tek bir piyasa faiz oranı olmadığından ve getiri oranının temel riskleri de içermesi gerektiğinden dolayı, bu oldukça zordur. Son olarak, varlıkların getiri oranı hesaplanırken, aktif ve pasifin birlikte düşünülüp düşünülmeyeceği de önemli bir sorundur. Varlıkların değerinden borçlanmalar çıkarılırsa, küçük girişimcinin emek geliri, ticari kazanç tutarından varlıklara atfedilen faiz gelirlerinin çıkarılması ile bulunur (Net Yöntem). Alternatif olarak, vergilenebilir emek geliri, faiz öncesi ticari kazanç tutarından faaliyette kullanılan varlıkların brüt getiri tutarının düşülmesi ile bulunur (Brüt Yöntem). Bu nedenle, brüt yöntemde borçlanmamaların varlık tabanından düşülmesine izin verilmez. Bu iki metod, varlıklara atfedilen getiri oranı ile küçük girişimcinin borçlanmaları için yapmış olduğu reel faiz oranlarının aynı olması durumunda eşit vergisel yükümlülüğü ifade eder. Eğer reel faiz oranları daha yüksek olursa, net metod küçük girişimci için brüt metoddan daha iyidir. Faiz oranı atfedilen gelir oranından daha düşük olursa tersi geçerlidir. Brüt metodta, faiz oranları atfedilen getiri oranlarından farklılaştığında yatırım kararlarını etkilemektedir. Net yöntemde böyle bir şey sözkonusu değildir. Faiz oranları ile atfedilen gelir oranları farklılaştığında durum değişmemektedir. Diğer taraftan net metod, küçük girişimcinin vergi yükünü azaltmak için, atfedilen gelir oranından daha yüksek bir özel borçlanmasını ticari borçlanma olarak kaydetmesine yol açabilir3. Yukarıda belirtilen hususlara ilave olarak, Nordik ülkeler ikili gelir vergisi sisteminde küçük girişimcinin vergilendirilmesi diğer teknik zorlukları da içermektedir. Bu nedenle, ciddi tartışmalar yaratmış olup, Nordik ülkelerde farklı çözümlere ulaşılmıştır. Norveç, yukarıda açıklamış olduğumuz brüt yöntemin değişik bir uygulamasını seçmiştir. Finlandiya ve İsveç'de net yöntemin değişik bir versiyonunu uygulamıştır. Danimarka'da ise küçük girişimci istediği iki yöntemden birini seçebilir. iii. İkili Gelir Vergisi Sisteminde Aktif Sahipli Oluşumların Vergilendirilmesi Aktif sahipli küçük girişimcilerin vergilendirilmesi, daha önce bahsetmiş olduğumuz problemlere benzer bazı problemleri gündeme getirmiştir. Sahip olduğu hisse senetlerini elde ettiği şirkette ücretli olarak çalışan yatırımcı, ücret gelirinin yanı sıra sermaye geliri de elde eder. Eğer bu kişi firmada kontrol edilebilir bir hisseye sahip ise, gelirinin bileşimini istediği gibi belirleyebilir. Eğer kâr payı üzerindeki kurumlar vergisi ve gelir vergisi oranı emek gelirleri üzerindeki vergi oranından daha düşük ise, ki ikili gelir vergisi sisteminin ideal tipinde böyledir, hisse senedi sahibi tüm gelirini kâr payı olarak belirleyerek vergisel yükümlülüğünü azaltabilir. Bu şekilde vergiden kaçınma olaylarını önlemek için, Norveç vergi sistemi ortaklarının bizzat çalıştığı firmaların kazancının serbest meslek kazancı gibi (self-employed businessmen) belirlenmesini zorunlu kılmıştır. Bu nedenle, firmanın varlıklarına atfedilen gelirin dışında kalan kazançlar, ücret olarak vergilendirilir. Bu kural, aktif ortakların şirket hissesinin en az üçte ikisine sahip olduğu ya da firmadan elde edilen kâr paylarının en az üçte ikisini almayı hak kazandıkları durumda uygulanır. Bu kural ne zaman bir kişinin aktif sahip olduğunu belirlemede kullanılır. Hangi seviyedeki faaliyetler vergisel amaçlı aktif ortak haline dönüşür? Kuşkusuz, aktif ve pasif ortaklar arasındaki ayrım bazı vergisel arbitrajları beraberinde getirir. İsveç'te, şirketin aktif sahiplerinin geliri aynı zamanda emek ve sermaye geliri olarak bölünür. Aktif ortağın sermaye geliri, şirket hisselerini satın alma bedeline atfedilen getiri oranının uygulanması ile bulunur. Finlandiya vergi yasası, Helsinki veya yurt dışındaki borsalarda işlem görmeyen şirketlerden elde edilen kâr paylarını emek ve sermaye geliri olarak bölerek sorunu çözmüştür. Kâr payının içindeki sermaye geliri, şirketin net varlıklarına % 15 getiri oranı uygulanmak sureti ile bulunur. Bu tutarı aşan kâr payları emek geliri olarak vergilendirilir. İkili gelir vergisi sistemini düşünürken şu husus dikkate alınmalıdır: Uzun yıllar Nordik ülkeler yüksek enflasyon oranlarının olduğu ve düşük tasarruf düzeyinin yaşandığı yerler olmuştur. Ayrıca faiz ödemelerinin vergi matrahından düşülmesi nedeniyle (konut talebini arttırdığı için) aşırı ısınmış bir konut piyasası görülmüştür. Bu nedenle ikili gelir vergisi sisteminin alt yapısı bu şekilde düşünüldüğünde neye cevap olduğu anlaşılır. Tersine 1990'larda enflasyon düştü, özel tasarruflar arttı, ve konut piyasası ciddi bir durgunluğa girdi. Yine de, sermayenin artan uluslar arası hareketliliği göz önüne alındığında, Nordik ülkeler, belki de diğer ülkeler sermaye gelirleri üzerine daha düşük gelir vergisi koymayı devam ettireceklerdir. 2004'te Almanya 2005 yılında İsviçre bunun uygulamasına başlamıştır. Harcama vergileri sermaye gelirlerini vergileme dışı bırakır, global gelir vergisi sistemi ise sermaye gelirlerini diğer gelir unsurları ile aynı esasa tabi tutar. Bu nedenle İKILI GELIR VERGISI SISTEMI iki sistem arasında yer alır. b. Karma Gelir Vergisi Sistemi (Semi-Dual Income Tax) Yukarıda bahsedilen tartışmalar uygulamada hiç bir ülkenin ikili ve global gelir vergisi sisteminin saf halini uygulamadığını göstermektedir. Uygulamada, bu nedenle bir çok OECD ülkelesinin sistemi semi-dual sistem olarak nitelendirilmektedir. Semi-dual gelir vergisi sistemi, sermaye gelirlerinin düşük ve düz oranlı olarak, diğer gelir unsurlarının ise daha yüksek ve artan oranlı şeklinde vergilendirilmesi olarak karşımıza çıkar. Bir anlamda gelir unsurlarının farklı nominal oranlarda vergilendirilmesi demektir. 2001 yılındaki vergi reformunun sonucu olarak Hollanda'da uygulamaya konan kutucuklar sistemi, Finlandiya, Norveç ve İsviçre dışında OECD ülkelerinde uygulanmakta olan gelir vergisi sistemleri içinde ikili gelir vergisi sistemine en yakın sistemdir. Hollanda'da uygulanmakta olan kutu sisteminin amacı vergi oranlarını düşürmek, vergi tabanını genişletmektir. Bunun için sermaye gelirlerinin vergilendirilmesinde değişik bir uygulamaya gidilmiştir. Bu da sermayeye konu olan varlıkların her yıl belli bir tutarda getiri sağladığı kabul edilir. Böyle bir uygulamaya gidilmesinin nedeni ise; sermayeye konu olan varlıklar arasındaki ayrımcılığa son vermek, tüm sermaye gelirlerini aynı oran ve şekilde vergilendirerek mükelleflerin vergiden kaçınmak için servetlerini sermaye gelirinin formları arasındaki geçişini önlemektir. - Kutu 1: Kazanılmış ve ikamet edilen konuttan elde edilen gelir (belastbaar inkomen uit werk en woning) : Bu sepette bulunan gelirler artan oranlı olarak vergilendirilir. Burada oran %30'dan başlamakta ve %52'ye kadar çıkmaktadır. - Kutu 2: Sermaye ve Önemli Oranda Sahip Olunan Ortaklık Hisselerinden4 elde edilen gelir (belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang): Bu sepette bulunan gelirler %25 oranında vergilendirilir. - Kutu 3: Tasarruf ve Yatırımlardan Elde Edilen Gelirler (belastbaar inkomen uit sparen en beleggen): Bu sepette bulunan gelirler % 30 oranında vergilendirilir. Bu grupta bulunan gelir unsurlarının yıllık ortalama olarak ekonomik değerlerinin %4 oranında getiri sağladığı kabul edilir. Bu durumda bu kutuda yer alan gelir unsurlarının net servet değerinin %1,2'si oranında vergi alınmış olur. 2002 yılında kurumlar vergisi oranı %35'den 34,5'e ve 2005 yılında da %31,5'e indirilmiştir. Aşağıdaki grafik OECD ülkelerinin ne kadarının global gelir vergisi sistemini, ikili veya semi-dual gelir vergisi sistemini kabul ettiğini göstermektedir. Grafikte kurumlar vergisi oranı ile ücretler, kâr payı ve faiz üzerinden alınan vergi oranları gösterilmiştir. Finlandiya ve Norveç tipik ikili gelir vergisi sistemini ugyulayan ülkeler olarak görülmektedir. Çünkü bu iki ülkede ücret gelir üzerine yüksek bir vergi oranı, diğer sermaye gelirlerine ise düşük ve tek bir oran uygulanmaktadır5. Corporate: Kurumlar Vergisi Oranı, Divident: kâr Payı Oranı, Wages: Ücretler, Interest: Faiz Oranı AUS:Avusturalya, AUT:Avusturya, BEL:Belçika, CAN:Kanada, CZE:Çek Cumhuriyet,, DNK:Danimarka, FIN:Finlandiya, FRA:Fransa, GER:Almanya, GRC:Yunanistan, HUN:Macaristan, ICL:İzlanda, IRL:İrlanda, ITA:İtalya, JPN:Japonya, KOR:Kore, LUX:Lüksemburg, MEX:Meksika, NLD:Hollanda,NOR:Norveç, POL:Polanya, PRT:Portekiz, SVK:, SPA:İspanya, SWE:İsveç, SWİS:İşviçre, TUR:Türkiye, UK:İngiltere, US:Amerika Birleşik Devletleri, Bu grafik OECD ülkelerinin yarısının ikili ya da semi-dual gelir vergisi sistemini, diğer kalan yarısının ise global gelir vergisi sistemi veya yarı global gelir vergisi sistemini uyguladığını göstermektedir. Bu karşılaştırma en yüksek vergi oranları üzerinden yapılmakla birlikte detaya inildiğinde ülkeler düz ve artan oranlı şekilde tarifeler uygulayabilmektedir. Ayrıca bazı ülkeler ise vergi tarifelerine temel bazı indirimler de uygulayabilmektedir. Tüm bunların yanı sıra efektif vergi oranları, söz konusu ülkede enflasyon yaşanıp yaşanmadığına ve bu ülkelerde servet vergisinin olup olmamasına göre değişebilmektedir. İlave olarak yukarıdaki grafik bazı OECD ülkelerinde uygulanmakta olan sermaye gelirlerine kaynaklık eden unsurların elden çıkarılmasından elde edilen kazançları kapsamamaktadır. Kısaca gelir vergisinin uygulanması konusunda uygulanmakta olan sistemleri değerlendirdiğimizde uygulamada bir çok ülkenin aynı anda birden fazla gelir vergisi sistemini içinde barındıran uygulamaları seçtiği görülmektedir. Neredeyse gelir vergisi sistemlerinin ideal halini uygulayan ülke yok desek zannedersem yanlış bir şey söylememiş oluruz. Bu nedenle gelir vergisi konusundaki uygulamaları değerlendirirsek sadece uygulanmakta olan sisteme veya bunun özelliklerine bakarak değerlendirmede bulunmamak gerekmektedir. Aynı zamanda söz konusu ülkelerin sosyo-ekonomik koşullarını da göz önüne alarak bir değerlendirmede bulunmak zannedersem en uygun sonucu verecektir. Ayrıca OECD ülkelerinde kâr paylarının vergilendirilmesi konusunda son yıllarda yaşanan gelişmelere baktığımızda karşımıza farklı bir tablo çıkmaktadır. OECD ülkelerinde 2000 ve 2005 yıllarında kâr payları üzerinden alınan en yüksek vergi oranları aşağıdaki grafikte gösterilmiştir. Bu grafikten OECD ülkelerindeki kâr payları üzerindeki vergi oranın düşme eğiliminde olan bir trend izlediği görülmektedir. Ancak, 4 ülkede tersine bir seyir olmuş, kâr payları üzerindeki vergi oranı artmıştır. Kar payları üzerindeki vergi oranının azalması, OECD ülkelerindeki kurumlar vergisi oranındaki önemli azalmayı ifade etmektedir. Ortalama olarak OECD ülkelerindeki kurumlar vergisi oranı 1997 yılında ortalama olarak yaklaşık %37 iken, bu oran 2000 yılında %33,6'ya ve 2005 yılında da yaklaşık %29'a düşmüştür. Kar payları üzerindeki vergi oranındaki azalma, aynı zamanda kâr paylarının kişilerin elinde vergilendirilmesi konusundaki değişiklikleri göstermektedir. Bu değişim kâr paylarının vergilendirilmesi konusunda "Vergi Alacağı" sisteminden "Kısmi İstisna" sistemine geçisi de göstermektedir. Son yıllarda bir çok OECD ülkesi kâr paylarının vergilendirilmesi konusunda kısmi istisna esasını kabul etmiştir6. AUS:Avusturalya, AUT:Avusturya, BEL:Belçika, CAN:Kanada, CZE:Çek Cumhuriyet,, DNK:Danimarka, FIN:Finlandiya, FRA:Fransa, GER:Almanya, GRC:Yunanistan, HUN:Macaristan, ICL:İzlanda, IRL:İrlanda, ITA:İtalya, JPN:Japonya, KOR:Kore, LUX:Lüksemburg, MEX:Meksika, NLD:Hollanda,NOR:Norveç, POL:Polanya, PRT:Portekiz, SVK:, SPA:İspanya, SWE:İsveç, SWİS:İşviçre, TUR:Türkiye, UK:İngiltere, US:Amerika Birleşik Devletleri, Bu grafikten çıkan sonuç OECD ülkelerinde son yıllarda kâr payları üzerindeki vergi oranlarında yaklaşık %5'e yakın bir indirim olduğunu göstermektedir. Aynı sonuca diğer sermaye gelirleri için varmak da mümkündür. Örneğin, Huizinga ve Nicodema'ya göre; faiz gelirleri üzerindeki vergi oranlarında da aynı şekilde bir azalma göze çarpmaktadır. Yapmış oldukları çalışmada dikkate almış oldukları hem OECD üyesi olan hem de olmayan toplam 24 ülkede, 1983 yılında yaklaşık %50 olan faiz gelirleri üzerindeki vergi oranı, 2000 yılında %30'a gerilemiştir7. Ücretler üzerindeki en yüksek vergi oranları aşağıdaki gibidir. AUS:Avusturalya, AUT:Avusturya, BEL:Belçika, CAN:Kanada, CZE:Çek Cumhuriyet,, DNK:Danimarka, FIN:Finlandiya, FRA:Fransa, GER:Almanya, GRC:Yunanistan, HUN:Macaristan, ICL:İzlanda, IRL:İrlanda, ITA:İtalya, JPN:Japonya, KOR:Kore, LUX:Lüksemburg, MEX:Meksika, NLD:Hollanda,NOR:Norveç, POL:Polanya, PRT:Portekiz, SVK:, SPA:İspanya, SWE:İsveç, SWİS:İşviçre, TUR:Türkiye, UK:İngiltere, US:Amerika Birleşik Devletleri, Bu grafik aynı zamanda yüksek düzeyde ücret geliri elde eden kişilerin vergi gelirleri üzerindeki en yüksek oranları göstermektedir. Bu grafik 2000 ve 2004 yıllarındaki en yüksek oranları göstermektedir. Bu kısa dönemde 17 OECD ülkesinde en yüksek ücret gelirine uygulanan vergi oranı azalmış, sadece bir ülkede bu oran artmıştır. Bu trend aynı zamanda gelir vergisi oranlarındaki genel azalmanın bir yansıması olarak görülebilir. Aşağıdaki grafik ise OECD ülkelerindeki ücret gelirine uygulanan tarife sayılarını göstermektedir. Bu grafikte ücret gelirine uygulanan vergi dilimlerinde bir azalma olduğunu göstermektedir. Bir çok ülke 1980 ve 1990'lar boyunca ücret gelirine uygulanan tarife sayısını önemli ölçüde azaltmıştır. Ama bu grafik aynı zamanda daha düz oranlı bir yapıya geçişi içeren bu sürecin 2000'li yıllarda da devam ettiğini göstermektedir. AUS:Avusturalya, AUT:Avusturya, BEL:Belçika, CAN:Kanada, CZE:Çek Cumhuriyet,, DNK:Danimarka, FIN:Finlandiya, FRA:Fransa, GER:Almanya, GRC:Yunanistan, HUN:Macaristan, ICL:İzlanda, IRL:İrlanda, ITA:İtalya, JPN:Japonya, KOR:Kore, LUX:Lüksemburg, MEX:Meksika, NLD:Hollanda,NOR:Norveç, POL:Polanya, PRT:Portekiz, SVK:, SPA:İspanya, SWE:İsveç, SWİS:İşviçre, TUR:Türkiye, UK:İngiltere, US:Amerika Birleşik Devletleri, Ücret gelirine uygulanan dilim sayısı çok geniş bir yelpazede değişmektedir. Bu dilim sayısı Slovak Cumhuriyetinde 1 olmasına karşın, Lüksemburg'da 16 dilime kadar çıkmaktadır. 11 ülke (Avusturya, Belçika, Finlandiya, Yunanistan, Macaristan, İtalya, Lüksemburg, Meksika, Slovak Cumhuriyeti, İspanya ve Türkiye) 2000 ve 2005 yılları arasında vergi dilimlerini azaltırken, Kanada, Portekiz ve Amerika Birleşik Devletleri dilim sayısını arttırmıştır8. Sonuç Bilgi ve iletişim teknolojisinde meydana gelen değişmelerin sürüklediği küreselleşme olgusu, sosyal, siyasal ve ekonomik alanda önemli değişimleri beraberinde getirmiştir. Bu yeni gelişmeler bir yandan uluslararası ekonomik düzenin yeniden şekillenmesine neden olurken diğer yandan da vergileme alanında yeni eğilimlerin yaşanmasına yol açmıştır. Bu eğilimlerin bir kısmı ülkelerin vergi idareleri için bir takım avantajlar sunmakla birlikte, beraberinde birçok yeni sorunların ortaya çıkmasına da yol açmıştır. Küreselleşmenin vergileme alanındaki yansımasının en önemli konularından birisi vergi rekabeti kavramı ve bu konuya ilişkin tartışmalarda kendisini göstermektedir. Küresel düzeyde son yıllarda gerçekleştirilen ekonomik büyüme ve refah artışının gerisinde yatan en temel unsurun rekabet olduğu, bunun ise sınır ötesi yatırım ve ticaret serbestleşmesi ile bağlantılı olduğu iddia edilmektedir. Ancak küreselleşme ile gelinen noktada mal ve hizmet ve yatırımlar için sağlanan serbest rekabet ortamı, vergileme alanında da rekabeti gündeme getirmiştir. Artan küreselleşme eğilimleri ve vergileme alanında ortaya çıkan bu yeni durum sonucunda birçok ülkenin uyguladığı vergi politikaları alanında önemli değişiklikler yaşanmış ve bunun sonucunda da ülkelerin vergi yapısında önemli dönüşümler ortaya çıkmıştır. Öncelikle artan küreselleşme, çoğunlukla hükümetlerin vergi politikalarını diğer vergileme alanlarındakilerden bağımsız şekilde seçme yeteneğini önemli ölçüde sınırlandırmıştır. Küresel anlamdaki bu gelişmelerin bir sonucu olarak, vergi sistemleri arasındaki farklılıklar da rekabete açık bir hale gelmiş, geçmişten farklı olarak, ulusal düzeyde belirlenen vergi politikası tercihlerinin etkileri ulusal sınırlar içinde kalmamış ve etki alanları diğer ülkelere girmiştir. Sermaye ve emeğin, bir bölgeden diğer bölgeye hareket etme imkanı arttıkça, bu faktörlerin yüksek vergili bölgelerden düşük vergili bölgelere kaçmasına ve dolayısıyla vergi mükellefi kaybına neden olmuştur. Vergi matrahlarının mobil hale gelmesiyle, tek bir hükümetin vergi politikalarının başarısı, onun kendi sınırları ötesinde etkilere sahip olmasına ve diğer vergileme alanlarının eylemleri tarafından etkilenmesine bağlı olmuştur. Vergi tabanın mobil hale gelmesi küresel sermayeyi kendi ülkesine çekmek isteyen ülkelerin sermaye üzerindeki vergi yükünü hafifletmesine neden olmuştur. Bunun sonucunda vergi yükü dolaysız vergilerden dolaylı vergilere kaymış ve dolaysız vergilerde de yansıtılabilme olasılığı görece yüksek olan katma değer vergisinin ağırlığı arttırılmıştır. İlave olarak vergi teşvik önlemleri yoğun olarak uygulamaya konulmuştur. Bu doğrultuda bir çok ülkede sermaye ve kurumlar vergisi oranlarında azalma görülürken, emek ve dolaylı vergi oranlarında artma eğilimi yaşanmıştır. Bu gelişmeler ülkelerin vergi yüklerinin bir kısmının gelirden tüketime; bir kısmının da sermayeden ücretlere kaymasına neden olmuştur. Bu yüzden 1980'li yıllarda gelir üzerinden alınan vergiler alanında önemli dönüşümler yaşanmıştır. Kuşkusuz bu değişimlerin en önemli göstergesi İskandinav ülkelerinde uygulamaya konulan ikili gelir vergisi sistemi (Dual Income Tax) uygulamalarıdır. Gelir unsurlarının emek ve sermaye gelirleri olarak ayrılması ve emek gelirleri üzerine artan oranlı bir tarife, sermaye gelirleri üzerine ise daha düşük ve düz oranlı bir tarife uygulanmasını öngören bu sistem her geçen gün daha da yaygınlaşmaktadır. Hatta son zamanlarda IMF, OECD ve Dünya Bankası gibi uluslararası örgütler de bu gelir vergisi uygulamasını teşvik etmekte, bir anlamda gelir vergisi rekabetinde yer almak isteyen ülkelere reçete olarak bu gelir vergisi sistemini sunmaktadır. Bu tür uygulamalar ülkelerin uygulamış olduğu vergi politikalarının temelden sorgulanmasını da beraberinde getirmiştir. Bir zamanların refah devletinin gelir vergisi sisteminin temel taşlarını oluşturan artan oranlı vergileme, ayırma kuramı, vergide adalet vb. kavramlar ciddi anlamda tartışılmaya başlamış, artan oranlı gelir vergisi tarifesinin gelir dağılımında adaleti sağlayamadığı yönünde eleştiriler yapılmıştır. Bu süreçte vergi oranları düşürülmüş, gelir vergisi dilimlerinin sayısı azaltılmış, vergi sisteminde etkinlik ve basitlik ilkeleri ile düz oranlı vergilerin uygulanabilirliği tartışılmaya başlanmıştır. Söz konusu değişimler, vergi tabanının daha akışkan olan üretim faktörlerinden daha az akışkan olan üretim faktörlerine kaymasına neden olmuştur. Bunun soncunda akademik çevrelerde gelir vergileri daha fazla sorgulanmaya başlamış ve ülkeler gittikçe tüketim vergilerine doğru bir yönelim sergilemişlerdir. Ancak bu süreçte mobil olan bu üretim faktörleri üzerinden alınan vergilerin oranlarında önemli indirimler yapılmıştır. Ülkemizde de şu an için gündemden düşen gelir vergisinin yeniden yazımında dünyadaki bu değişimlerden etkilenmesi kaçınılmazdır. Ancak dünyadaki tüm bu gelişmelerin nasıl etki yapacağını ise zaman gösterecektir. DİPNOTLAR 1 Eggert, Wolfgang ve Genser, Bernd, Dual Income Taxation in EU Members Countries, Research Reports-Cesifo DICE Report 1/2005, s.47 2 Sorensen, P., Recent İnnovations In Nordic Tax Policy: From The Global Income Tax to The Dual Income Tax, DAFFE/CFA/WP2 (2001) 22, S.15 3 Cnossen, a.g.m, 4 Önemli ölçüde sahip olunan hisse senedi: bir kişi kendisi veya ortağı ile birlikte bir şirketin kayıtlı sermayesinin en az 5'ini veya dağıtılacak karının en az %5'ini alma hakkı bulunuyorsa bu durumda bu kişi bu şirkette önemli ölçüde hisse senedi sahibi demektir. 5 Oecd, CTPA/CFA/WP2(2005) 25, Fundemental Reform of Personal İncome Tax. S.20 6 Oecd, CTPA/CFA/WP2(2005) 25, a.g.r. S.12 7 Huizinga, H. ve G.Nicodme (2004), Are international deposit tax driven? Journal of Public Economics 88, 1093-1118 8 Oecd, CTPA/CFA/WP2(2005) 25, a.g.r. S.12