Çağdaş Maliyet Yöntemlerinin Ortaya Çıkışına İlişkin Nitel Bir
Transkript
Çağdaş Maliyet Yöntemlerinin Ortaya Çıkışına İlişkin Nitel Bir
AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 ÇAĞDAŞ MALİYET YÖNTEMLERİNİN ORTAYA ÇIKIŞINA İLİŞKİN NİTEL BİR ARAŞTIRMA Ercüment OKUTMUŞ* İhsan KURAR ** Ata KAHVECİ*** A QUALITATIVE STUDY ON THE EMERGENCE OF CONTEMPORARY COST ACCOUNTING METHODS Öz Çağdaş maliyet yöntemleri, küreselleşme sonucu ekonomik ve teknolojik gelişmelerin geleneksel maliyet yöntemlerini yetersiz kılması nedeniyle ortaya çıkan ve hızla yaygınlaşan sistem, yöntem ve teknikler olarak tanımlanabilir. Bu sistem, yöntem ve teknikler, müşteri odaklı üretilmiş mamul veya hizmetlerin maliyetlerini tasarım aşamasından başlayarak satış sonrası destek hizmetlerine kadar daha doğru, tam ve anlamlı hesaplanmasını sağlamakta ve böylece karar alma sürecine destek olarak işletmelerin küresel bir piyasada yoğun rekabet koşullarında faaliyetlerini sağlıklı bir şekilde sürdürmelerini sağlamaktadır. Bu çalışma çağdaş maliyet yöntemlerinin, “ortaya çıkış nedenlerini”, “avantajlarını”, “dezavantajlarını”, “gerekliliğini” ve “uygulanabilirliği “ne ilişkin bulguları nitel araştırma tekniğiyle ortaya koymayı amaçlamaktadır. Yarı yapılandırılmış mülakat formuyla yüz yüze görüşülerek elde edilen veriler, “İçerik Analizi Yöntemiyle”, NVivo 8 nitel veri analizi programı aracılığıyla çözümlenmiştir ve araştırmaya ilişkin olarak beş ana tema ve 32 ana temaya bağlı alt tema tespit edilmiştir. Buna göre 21. yy. da işletmelerin çağın gerektirdiği gelişmişlik düzeyinde müşteri memnuniyeti, devamlılık ve maliyet liderliği avantajlarını yakalamaları ve böylece sürdürülebilirlikleri açısından belirli bir kar marjına ulaşmaları, pazar paylarını koruyarak artırmaları bakımından çağdaş maliyet yöntemlerinin kullanılması önem taşımaktadır. Anahtar Kelimeler: Çağdaş Maliyet Yöntemleri, Nitel Araştırma, Maliyet Muhasebesi, Maliyet Yönetimi * Yrd.Doç.Dr., Akdeniz Üniversitesi, Alanya İşletme Fakültesi, Turizm İşletmeciliği Bölümü, e-posta: eokutmus@akdeniz.edu.tr ** Arş.Gör., Akdeniz Üniversitesi, Alanya İşletme Fakültesi, Turizm İşletmeciliği Bölümü, e-posta: ihsankurar@akdeniz.edu.tr *** Arş.Gör., Akdeniz Üniversitesi, Alanya İşletme Fakültesi, Uluslararası Ticaret Bölümü, e-posta: atakahveci@akdeniz.edu.tr 51 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 Abstract Contemporary cost accounting methods can be defined as emerged and quickly spread methods and techniques that were developed after economic and technological advances caused by globalisation due to the inefficiency of traditional cost accounting methods. This system, method and techiques not only help firms to calculate the cost of customer focused products /services more accurately from designing phase to the after sale support services but also support decision making process of the firm to survive and sustain their activities in the highly competitive global market. The aim of this research is to represent the findings of qualitative research method about “emerging reasons”, “advantages”, “disadvantages”, “necessity”, “applicability” of contemporary cost accounting methods. Datas were obtained from interviewees by face to face interviews via semi structured question form, analysed with NVivo 8 qualitative data analyse program by using “Content Analyse Method” and as a result of the research five main theme and 32 subtheme were identified. Consequently it is concluded that applying contemporary cost accounting methods is matter for firms to be able to reach the necessary advanced level of customer satisfaction, costumer loyalty and overall cost leadership, preserve and increase sustainable profit margin and market share in 21th century. Keywords: Contemporary Cost Accounting Methods, Qualitative Research, Cost Accounting, Cost Management 1. Giriş Küreselleşme ve küreselleşme ile birlikte ekonomik sınırların ortadan kalkması, dünyanın küresel bir köy haline gelmesi ve bilgi iletişim teknolojilerinin gelişmesi sonucu müşteri eğilimlerindeki değişim, artan ve farklılaşan müşteri istek ve beklentileri müşterilerin daha bilinçli tüketiciler haline gelmesine neden olarak rekabeti küresel bir boyuta taşımıştır. Bunun yanında teknolojik gelişmelere paralel olarak mamul yaşam dönemleri kısalmış, kitle üretiminden çeşitliliğin bol olduğu bilgisayar destekli esnek üretim sistemlerine geçilmiştir. Bu gelişmeler sonucunda mamul veya hizmet fiyatları piyasada, piyasa ve rekabet koşullarına göre oluşmaya başlamış, işletmelerin yoğun rekabet ortamında sürekliliklerini sağlamak için belirli bir düzeyde tutmaları gereken kar marjının işletme stratejileri ve hissedarlarının beklentilerine göre belirlenmesi ise işletmenin kontrol edebileceği tek değişkenin maliyet ile sonuçlanmasına neden olmuştur. Ancak geleneksel maliyet yöntemlerinin ihtiyaç duyulan maliyet bilgilerini karşılamaktan uzak olması işletmeleri ihtiyaçlara cevap verecek ve maliyetleri etkili bir şekilde yönetecek çağdaş maliyet yöntemleri konusunda bir arayışa yönlendirmiştir. 52 AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 Çağdaş maliyet yöntemleri, küreselleşme sonucu ekonomik ve teknolojik gelişmelerin geleneksel maliyet yöntemlerini yetersiz kılması nedeniyle ortaya çıkan ve hızla yaygınlaşan sistem, yöntem ve teknikler olarak tanımlanabilir. Bu sistem, yöntem ve teknikler, müşteri odaklı üretilmiş mamul veya hizmetlerin maliyetlerini tasarım aşamasından başlayarak satış sonrası destek hizmetlerine kadar daha doğru, tam ve anlamlı hesaplanmasını sağlamakta ve böylece karar alma sürecine destek olarak işletmelerin küresel bir piyasada yoğun rekabet koşullarında faaliyetlerini sağlıklı bir şekilde sürdürmelerini sağlamaktadır. 21. yy. da işletmelerin çağın gerektirdiği gelişmişlik düzeyinde müşteri memnuniyeti ve devamlılığı sağlamaları ve böylece sürdürülebilirlikleri açısından belirli bir kar marjına ulaşmaları, pazar paylarını koruyarak artırmaları bakımından çağdaş maliyet yöntemlerinin kullanılması önem taşımaktadır. Yukarıda kısaca değinilen bir takım gelişme ve değişmeler sonucu çağdaş maliyet yöntemleri olarak adlandırılan yöntemleri gerekli kılan nedenler aşağıda paragraflar halinde incelenmektedir. İşlem kontrolü, stok değerleme ve mamul maliyetlerini hesaplama olmak üzere üç amaca ulaşmak için kullanılan geleneksel maliyet yöntemleri ile geçmiş yıllarda bu amaçlara ulaşmak mümkünken bugün tek bir yöntemle her üç amaca ulaşmak mümkün olamamaktadır (Altınbay, 2006c: 6). Ayrıca bu yöntemlerin kullanıldığı işletmeler çoğunlukla tek tip mamullerin üretildiği, emek yoğun (Çabuk, 2003: 110) ve piyasanın talep ettiği mamullerin değil üreticilerin istediği mamullerin üretildiği işletmelerdir (Turney, 1989: 14). Ancak, bugünün işletmeleri için mamul farklılaştırma ve çeşitlendirme önem kazanmıştır. Farklı mamul grupları az sayıda üretilmekte ve bu mamulleri üretme esnekliğine sahip yeni üretim ortamları tasarlanmaktadır (Kaygusuzoğlu, 2010: 245). İşletmeler, küresel rekabetin artan baskısıyla ileri teknolojiler kullanarak üretim sistemlerini değiştirmiş ve geliştirmiştir (Altınbay, 2006a: 141-142). Direkt işçilik maliyetleri, geleneksel maliyet yöntemlerinde, mamul maliyetinin hesaplanmasında önemli bir maliyet unsuru olmuştur (Kwan, 2011: 4; No ve Kleiner, 1997: 68; Tanış, 2005: 29; Unutkan, 2010: 91). İşçiliğin yoğun olduğu üretim süreçlerinde, genel üretim maliyetlerinin toplam maliyetler içinde küçük bir pay alması ve mamullerin tek tip olması nedeniyle direk işçilik maliyetleri önemli dağıtım anahtarlarından biri olarak kabul edilmiştir (Yalçın, 2005: 52). Ancak bugün, teknolojik gelişmeler nedeniyle direkt işçilik ve makine saatlerinin maliyetler içindeki payı azalmış, genel üretim maliyetlerinin maliyet içindeki payı ise artmış (Miquela, 2001: 134) ve yapısı değişim göstererek çıktı 53 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 hacmine dayanan maliyet yapısından üretim çeşitliliği ve karmaşıklığına dayanan bir yapıya dönüşmüştür (Gunasekaran, 1999: 119). Yapılan çalışmalar çağdaş üretim ortamlarında direk işçilik maliyetlerinin toplam maliyetlerin % 10’undan düşük olduğunu göstermektedir (Clarke ve Jones, 1996: 44). Üretim hacmi tüm genel üretim maliyetlerinin oluşumunda belirleyici olmamakta (Kaygusuzoğlu, 2010: 255; Unutkan, 2010: 91) ve genel üretim maliyetlerinin hacim temelli dağıtım anahtarları ile dağıtılması maliyet bilgilerini bozmaktadır (Aktaş ve Karğın, 2011: 110; Gümüş, 2012: 111; Kaplan, 1988: 62; Kaygusuzoğlu, 2010: 249; Öker, 2003: 18). Çağdaş maliyet yöntemlerinde finansal/finansal olmayan, üretim hacmi ile bağlantılı/bağlantısız söz konusu maliyetlerin oluşumunu en iyi ifade eden dağıtım anahtarları kullanılmaktadır (Öker, 2003: 18). Ücretler ve amortismanlarla ilgili sadece departman düzeyinde bilgi veren geleneksel maliyet yöntemleri departmanda çalışanların katma değer yaratan faaliyetleri (Gunasekeran, 1999: 119), yatırım getiri oranı, karlılık düzeyi, pazar payı gibi finansal veriler hakkında bilgi vermemektedir. Ancak müşteri değerinin arttığı bugün, finansal bilgiler kadar hizmet kalitesi, müşteri devamlılığı gibi finansal olmayan bilgilerin de dikkate alınması ve maliyet bilgi sistemine eklenmesi çok önemli hale gelmiştir (Ağyar, 2006: 49). Geleneksel üretim ortamlarında işçiler sabit bir şekilde aynı işle uğraşırken çağdaş üretim ortamlarında farklı işleri yapabilecek, hareket ve uyum yeteneği daha fazla, endirekt işçiliği yüksek, uzmanlaşmış işgücü istihdamına yönelim olmaktadır (Kaygusuzoğlu, 2010: 249). Otomasyonun artması, özellikle üretimde ve destek faaliyetlerinde bilgisayar kullanımı, makinelerin insan emeğine göre daha hızlı, kaliteli, standart üretim yapması nedeniyle emeğin yerini almakta (Gürdal, 2007: 11) üretim sürecinde uzmanlaşmış (tasarım, mühendislik, bakım onarım) işgücünün kullanımını gerektirmektedir (Gersil, 2006: 8). Bu gelişmelerle birlikte yüksek kalite, düşük maliyet, düşük stok, sıfır israf, yüksek verimlilik, üretim esnekliği sağlayan yatırımlar, kaliteli müşteri hizmetleri, değişimlere anında cevap verme, finansal ve finansal olmayan performans ölçümlerini sağlama, bilgi iletişim teknolojilerinin etkin kullanımı ve otomasyon sağlama kavramları önem kazanmıştır (Doğan, 1998: 197). Özetlemek gerekirse az çeşitle yığın üretimin yapıldığı, emek yoğun, sadece üretim maliyetlerini hesaplamaya dayanan geleneksel maliyet yöntemleri yukarıda sıralanan nedenlerle çağdaş üretim ortamlarında yetersiz kalmaktadır. Bilgi iletişim teknolojilerindeki gelişim, bir tüketicinin dünyanın herhangi bir yerindeki mamul veya hizmetlerden anında haberdar olmasına, istek ve beklentilerinin hızla 54 AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 değişmesine neden olmaktadır. Küresel rekabet ortamında müşteri odaklılık bir ilke haline gelmiştir. İşletmeler ise bu değişime ayak uydurabilmek için üretim hatlarını çağdaşlaştırmakta ve maliyet yöntemlerini buna göre dizayn etmektedir. 1.1. Çağdaş Maliyet Yöntemlerinin Özellikleri Çağdaş maliyet yöntemlerinde bulunması gereken özellikler ise aşağıdaki gibi sıralanabilir (Kaplan, 1984: 96-98’den aktaran Gürdal, 2007: 16-17): Çağdaş bir maliyet yöntemi işletmede kullanılan diğer yöntemler ile entegre bir şekilde kullanılabilmelidir, Mamul maliyetlerini doğru yansıtmalı ve mamul yaşam dönemi maliyetlerine odaklanmalıdır, Kalite ve kalitesizlik maliyetlerini hesaplama olanağı vermelidir, Çok çeşitte mamulün üretildiği esnek üretim ortamlarında her mamulün maliyetini hesaplayabilecek esneklikte olmalıdır, Genel üretim maliyetlerinin dağıtımı mümkün olduğunca azaltılarak bir mamul ya da evreye direkt yüklenebilmelidir, Mamullerin maliyetlerinin oluşumunu daha iyi ifade eden daha uygun ve gerçekçi, finansal ve finansal olmayan dağıtım anahtarları kullanılmalıdır. 1.2. Çağdaş Maliyet Yöntemlerinin Avantajları Küresel rekabet ortamında işletmelerin rekabet avantajı yakalamaları çağdaş maliyet yöntemlerini kullanmalarına bağlı olmaktadır. Çağdaş maliyet yöntemlerinin işletmelerde kullanılması sonucu işletmelere sağlayacağı avantajlar aşağıda sıralanmaktadır (Ellram, 2000: 42): İşletmelerin mamul geliştirme amaçlarını anlaşılır ve kesin bir şekilde tanımlamalarını sağlamaktadır, Müşterinin mamulden ne beklediğini ve bu mamul için ne kadar ödemeye razı olduğunu anlamayı kolaylaştırmaktadır, İşletmelerin rekabetçi konumlarını oluşturmalarına yardımcı olmakta ve rekabet avantajı sağlamak için çözüm geliştirilecek sorunları belirlemektedir, Kar planlaması, piyasa araştırması, değer analizi, yönetim muhasebesi, bütçe kontrolü ve finansal yönetim arasında bağlantı kurulmasını sağlamaktadır, 55 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 En üst kademeden en alt kademeye tüm işletme çalışanlarının mamul ve süreç değişikliklerine katılmalarını sağlamaktadır, Mamul tasarım aşamasında tedarikçilerin sürece katılımını sağlayarak tedarikçilerle işletme ilişkilerinin gelişmesine yardımcı olmaktadır, Maliyet amaçlarının doğru belirlenmesini sağlamaktadır. 1.3. Çağdaş Maliyet Yöntemlerinin Dezavantajları Çağdaş maliyet yöntemlerinin yukarıda sıralanan avantajlarının yanında bir takım dezavantajları da bulunmaktadır bunlar (Kwah, 2004: 41): Çağdaş maliyet yöntemlerinin mamul yaşam dönemi boyunca sürekli uygulanması ve geliştirilmesi gereken uygulama süreçleri bu yöntemleri karmaşık hale getirmektedir, Çağdaş maliyet yöntemlerinin uygulama maliyeti beklenen kardan çok daha yüksek algılanmaktadır, Çalışanlar ve tedarikçiler üzerinde aşırı baskı oluşturmaktadır, Çağdaş maliyet yöntemlerinin uygulamacılar tarafından tam olarak bilinmemesi ve uygulamacılar çağdaş maliyet yöntemleri konusunda deneyiminin olmaması ve İşletmelerin çağdaş maliyet yöntemlerinin uygulama gerekliliğine inanmamalarıdır. Hedef maliyetleme, kaizen maliyetleme, değer mühendisliği gibi çağdaş maliyet yöntemleri konusunda literatür incelendiğinde birçok çalışma yapıldığı görülmektedir. Bu çalışmalardan bazıları aşağıda sıralanmaktadır. Aldalabeeh (2012)’in “Capability of Jordanian Industrial Shareholding Companies to Apply Target Costing System”, Altınbay (2006b)’ın “Kaizen Maliyetleme Sistemi: Dinamik Bir Maliyet Yönetimi Sistemi”, Arzaga ve Barraza’ın (2010) “Experts Within Kaizen Teams: How to Get the Most From Their Knowledge”, Aslan’ın (2008) “Kalite Maliyetlerinin Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sistemine Entegrasyonu”, Barringer’ın (2003) “A Life Cycle Cost Summary”, Bozdemir ve Orhan’ın (2011) “Maliyet Kontrol Aracı Olarak Hedef Maliyetleme Yönteminin Türk Otomotiv Sanayinde Uygulanabilirlik Düzeyinin İncelenmesi”, Brad’ın (2010) “A General Approach of Quality Cost Management Suitable for Effective Implementation in Software Systems”, Brah vd.’in (2000)“Understanding The Benchmarking Process in Singapore”, Chen 56 AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 vd.’in (2010) “Assessing The Overall Performance Of Value Engineering Workshops For Construction Projects”, Dabee vd.’in (2013) “An Optimisation Model For A Simultaneous Cost-Risk Reduction in Just-inTime Systems”, Demeere vd.’in (2009) “Time-Driven Activity-Based Costing in An Outpatient Clinic Environment: Development, Relevance and Managerial Impact”, Dumitru’nun (2010) “Critical Development of Costing Methods Used in The Furniture Industry, in The Context of Economic Reality Special XXI Century”, El-Alfy’in (2010) “Design of Sustainable Buildings Through Value Engineering”, Gherman’ın (2011) “Management Marketing Value Engıneering And Firm Performance”, Grasso’nun (2005) “Are ABC and RCA Accounting Systems Compatible with Lean Management?”, Gümüş’ün (2012) “Lojistik Faaliyetler ve Maliyetler”, Gürdal’ın (2007) “Maliyet Yönetiminde Güncel Yaklaşımlar”, Mao vd.’in (2009) “Enhancing Value Engineering Process by Incorporating Inventive Problem-Solving Techniques”, Marzouk’un (2011) “ELECTRE III Model For Value Engineering Applications”, Okutmuş ve Ergül’ün (2013) “Konaklama İşletmelerinin Yiyecek İçecek Faaliyetlerinde Tedarik Zinciri Maliyetlerinin Hedef Maliyetleme ile Birlikte Uygulanması”, Öğüt vd.’in (2007) “Değer Mühendisliği (Value Engineering) Uygulamalarının Fonksiyonel Etkinlik Açısından İşletmelerin Somut Ve Soyut Varlıklarına Yönelik Olası Etkileri”, Smadi’nin (2009) “Kaizen Strategy And The Drive For Competitiveness: Challenges And Opportunities”, Yıldıztekin’in (2009) “Konaklama Hizmetlerinde Maliyete Dayalı Fiyatlama ve Fiyat Değişiminin Bölüm Karlılığına Etkileri”, Yingjie ve Liling’in (2004) “Using The Philosophy Of Mobile Agent Technology For E-Service in The Field Of Reverse Engineering Applications”, Zarandi vd.’in (2011) “A Fuzzy Case Based Reasoning Approach to Value Engineering”, isimli çalışmaları çağdaş maliyet yöntemleri konusunda yazılmış yerli ve yabancı literatüre örnek olarak gösterilebilir. 2. Yöntem Nitel araştırmalarda, her zaman ilgili evreni temsil edecek düzeyde örneklem belirlemek mümkün olmamaktadır. Bu bağlamda nitel araştırmacıların çalıştığı örneklem, nicel araştırma örneklemine oranla daha küçük (Miles ve Huberman, 1994: 27) olduğu için bulguların genellenmesi güç olmaktadır (Fraenkel ve Wallen, 2006: 432; Yin, 2011: 66). Bu nedenle nitel araştırmalarda örneklem seçiminde nicelik temsilinden ve örneklemin temsil gücüne bakılmasından daha çok, örneğin araştırma konusuyla ilgisine bakılır. Başka bir deyişle, amaç, seçilen örneklemin daha geniş bir örneklemi temsil etmesi değil, kasıtlı 57 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 olarak seçilen örneklemde konu hakkında daha toplanabilmesidir (İslamoğlu ve Alnıaçık, 2013: 208). fazla bilgi Bu çalışmanın evreni, çağdaş maliyet yöntemleri üzerine çalışan akademisyenler, çağdaş maliyet yöntemlerini uygulayan işletmeler ve serbest muhasebeci mali müşavirlerden oluşmaktadır. Araştırmanın sınırları ve evrene üye olanlar kesin olarak belirlenemediği için kartopu örneklem yöntemi1 kullanılmıştır. Bu nedenle kartopu örneklem yöntemiyle ulaşılan katılımcılara yöneltilen sorular ilk olarak dijital ortama ve daha sonra da belge (doküman) olarak Nvivo 8 bilgisayar destekli nitel veri analiz programına aktarılmıştır. Bu bağlamda çalışmanın örneklemi, dokuz akademisyen, dört çağdaş maliyet yöntemlerini uygulayan işletme sahibi ve beş çağdaş maliyet yöntemleriyle ilgili uygulamacı olan serbest muhasebeci ve mali müşavirler (SMMM) olarak belirlenmiştir. SMMM’ler aynı zaman da bağımsız denetçi olarak mesleklerini sürdürmektedir. Çağdaş maliyet yöntemleri, nitel araştırma desenlerinden birisi olan örnek olay (case study) çalışması esas alınarak ortaya konulmaktadır. Literatürde yapılan incelemede özellikle açık olmayan olay, vaka ya da gelişmelerin konu edildiği ve gerçek hayat içerisinde yer alan güncel oluşumları inceleyen bir araştırma olarak tanımlanan (Bilim, 2007: 193; Kohlbacher, 2006: 5) örnek olay (durum) ya da vaka analizi (case study) esas alınmıştır. Bunun en önemli nedeni araştırmadan, derinlemesine ve ayrıntılı bilgi alınmak istenmesidir. Bu yönüyle çalışmanın örnekleminin evreni temsil ettiği söylenebilir. Briggs’e (1986: 1-2) göre, görüşme (mülakat) formları, sosyal bilimler alanında yapılan araştırmalarda kullanılan en yaygın veri toplama aracıdır. Görüşme formları, nitel araştırmalarda katılımcıların hangi görüşleri daha fazla vurguladıklarını ortaya çıkarmaktadır (Roberts vd., 2006: 43). Bu nedenle yarı yapılandırılmış görüşme formu soruları, literatür taraması yapılarak ve üç alan uzmanı tarafından kontrol edilerek oluşturulmuştur. Bu genel amaç çerçevesinde, çağdaş maliyet yöntemlerine ilişkin olarak katılımcılara aşağıdaki sorular yöneltilmiştir: S.1- Çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkış nedenleri, S.2- Çağdaş maliyet yöntemlerinin avantajları ve dezavantajları, 1 Kartopu örneklem yöntemine, ulaşılmak istenen ana kütlenin belirlenmesinin zor olduğu ve araştırmacının elde ettiği örnekleme çerçevesinin fazla sayıda örnek bireyi kapsamadığı durumlarda başvurulur (Gegez, 2010: 218). Bu yöntemde evrene dâhil edilecek ilk bireyin veya kurumun seçimi yargısal veya tesadüfi olarak yapılır. Ardından, ikinci kişi ilk görüşülen kişinin yönlendirmesi ile seçilir ve böylece örnek çoğaltılır. 58 AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 S.3- Çağdaş maliyet yöntemlerinin işletmeler için gerekliliği ve uygulanabilirliği? Görüşme sırasında veri kaybını önlemek amacıyla katılımcıdan izin alınarak görüşme, ilk olarak dijital ortama, daha sonra da belge (doküman) olarak Nvivo 8 bilgisayar destekli nitel veri analiz programına aktarılmıştır. Kuş’a (2009: 14) ve Roberts vd.’ye (2006: 43) göre, Nvivo gibi bilgisayarlı veri analiz programları kullanılarak araştırmanın güvenirliliği arttırılabilir. Bu nedenle, Word belgeleri, Nvivo programına aktarılmadan önce, güvenirliliği arttırmada en etkili yöntem olan üye kontrolü (member checking) (Büyüköztürk vd., 2011: 265-271; Yeşilyurt ve Semerci 2011: 6) yapılmıştır. Farklı bir ifadeyle dijital ortamdan, Word dosyasına aktarılan kayıtların doğruluğu katılımcıya teyit ettirilmiştir. Lincoln ve Guba (1985’den aktaran Cohen ve Crabtree, 2006, http://www.qualres.org/HomeLinc-3684.html 17 Ocak 2015’te erişildi) nitel araştırmaların geçerlilik ve güvenirliği için doğruluk (trustworthy) terimini kullanmışlar ve doğruluğun da inanılırlık, aktarılabilirlik, dayanıklılık ve teyit edilebilirlik olarak dört ölçüt çerçevesinde sağlanabileceğini söylemişlerdir (Glaser, 2004: 12 http://www.qualitativeresearch.net/index.php/fqs/article/view/652/1413 19 Ocak 2015’te erişildi; Fraenkel ve Wallen, 2006: 162). İnanılırlık, ses kaydı, video çekimi ve el yazısı mektuplar gibi uygun kanıtları referans gösterme ve araştırma yapılan gruptaki kişilerin görüşlerini alarak yazılanları onlara kontrol ettirmeyle sağlanır. Dayanıklılık, araştırmayı kanıtlarla destekleme ve istenildiğinde bunları gösterebilme ölçütüdür. Aktarılabilirlik, bulgular ve sonuçların benzer düzlemlere, durumlara, ana kütlelere veya olaylara genellenebilmesidir. Nitel araştırmalarda sadece analitik genellemelerin yapılması söz konusudur (Yin, 2011: 101). Trochim’e göre (2006 http://www.socialresearchmethods.net/kb/qualval.php 17 Ocak 2015’te erişildi), aktarılabilirlik, genellenebilirlik değildir. Teyit edilebilirlik, bağımsız bir kişinin yapacağı bütün eleştiri ve sorulara kanıtlarla cevap verilebilmesidir (Şencan, 2005: 502-503). Veriler iki araştırmacı tarafından iki kez kodlanmıştır. Araştırma sonucunda elde edilen veriler, üç ana kategoride ve 32 temada toplanmıştır. İki kodlama arasında yaklaşık 8 aylık bir süre olup, güvenilirlik katsayısı “Görüş birliği / (Görüş birliği + Görüş ayrılığı) formülü ile 0.82 olarak belirlenmiştir. Miles ve Huberman’a (1994: 64) göre, kodlamalara ilişkin güvenilirlik dereceleri yüksektir. 59 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 2.1. Çalışma Grubunun Özellikleri Yarı yapılandırılmış görüşme (mülakat) formlarının birinci bölümde, katılımcılara ait özelliklerden elde edilen bilgilere Tablo 1’de yer verilmektedir. Tablo 1. Çalışma Grubunun Özellikleri Katılımcılar* Adnan SEVİM (AKD1) Durmuş ACAR (AKD2) H. Erdin GÜNDÜZ (AKD3)** Yönettiği Kitap Akademik Yazdığı Bildiri Ödül Tez Sayısı Sayısı Unvan Makale Sayısı 11 9 Doç. Dr. MPM Ödülü 22 15 32 9 Prof. Dr. MODAV 27 11 - - Doç. Dr. - - - M. Selçuk USLU (AKD4) 15 6 Prof. Dr. - 14 10 Mehmet ERKAN (AKD5) 20 10 Prof. Dr. 32 16 Münir ŞAKRAK (AKD6) 58 5 Prof. Dr. 28 10 Reşat KARCIOĞLU (AKD7) 29 5 Prof. Dr. MÜ Üstün Başarı MPM ve TOBB 34 15 - - Prof. Dr. - - - 3 8 Doç. Dr. - 32 15 Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (AKD8)** Süleyman UYAR (AKD9) * Katılımcılar alfabetik olarak sıralanmıştır. ** İlgili katılımcılara (AKD3 ve AKD8) ilişkin bilgilere ulaşılamamıştır. Tablo 1’de çağdaş maliyet yöntemlerine ilişkin soruların yöneltildiği dokuz akademisyene ilişkin veriler görülmektedir. Ayrıca, araştırmada dört işletme sahibi ve beş serbest muhasebeci ve mali müşavire katılımcı formu oluşturularak çağdaş maliyet yöntemlerinin, “Ortaya çıkış nedenleri, “avantajları ve dezavantajları”, gerekliliği ve uygulanabilirliği” ne ilişkin sorular yöneltilmiştir. Çağdaş maliyet yöntemleri konusunda görüşülen akademisyenlerin “Akademik unvanları”, “Yönettiği tez sayısı”, “Yazdığı kitap sayısı”, “Sahip oldukları ödül”, “Yazdığı makale sayısı” ve “Sunduğu bildirilere” ilişkin değişkenlere yer verilmektedir. Bununla birlikte işletme sahiplerinin “Faaliyette bulundukları sektörlere” ilişkin bilgiler şunlardır: İŞL1 (Tarım), İŞL2 (Cam), İŞL3 (Silah) İŞL4 (Turizm). Ayrıca çağdaş maliyet yöntemlerinin uygulanması aşamasında önemli bir konuma sahip olan 5 (beş) serbest muhasebeci ve mali müşavirle görüşülerek çağdaş maliyet yöntemlerine ilişkin sorular yöneltilmiş ve kodlamalar oluşturulmuştur. Buna göre, SMMM1, SMMM2, SMMM3, SMMM4, SMMM5 her biri ayrı ayrı serbest muhasebeci ve mali müşaviri temsil etmektedir. İşletme sahipleri ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin sahip olduğu özelliklere ilişkin bilgi vermedikleri için ayrı bir tablo yapılmasına gerek görülmemiştir. 60 AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 Tablo 2. Katılımcıların Temalara İlişkin Görüşleri (Çapraz Tablo: Matrix Coding) AKD1 AKD2 AKD3 AKD4 AKD5 AKD6 AKD7 AKD8 AKD9 İŞL1 İŞL2 İŞL3 İŞL4 SMM1 SMM2 SMM3 SMM4 SMM5 N Alt Temalar Katılımcılar 01:Kurumsallaşma Düzeyi 02:Maliyetlerin Doğru Hesaplanması 03:Geleneksel Maliyet Yöntemlerinin Yetersiz Kalması 04:Yoğun Rekabet 05: Maliyetlerin Etkin Yönetilmesi Gerekliliği 06: Teknolojik Gelişme 07: Yöneticilerin Yaklaşımı 08: Maliyetlere Odaklanma Gerekliliği 09: Değişime Olan Direnç 10: Değer Katmayan Faaliyetlerin Ortadan Kalkması 11: Alt Yapı Eksikliği 12: Beklentilerdeki Değişim Hızı 13: Çalışanların Yeterliliği 14: Bilginin Gelişimi ve Değişimi 15: Maliyet Liderliğine Duyulan İhtiyaç 16: Müşteri Beklentileri 17: İşletme Büyüklüğü 18: Küreselleşme 19: AR-GE Eksikliği 20: Varsayımsal Doğruluk 21: Doğru Finansal Raporlama 22: Denetim Eksikliği 23: Maliyet Liderliği 24: Finansal Bilgi 25: İşletme Büyüklüğü 26: Yüksek Yatırım Maliyetleri 27: Farklılaştırma Stratejilerine Olan İhtiyaç 28: ERP 29: Kalite 30: Karlılık Artışı 1 1 1 1 1 0 1 1 0 0 1 1 1 1 1 1 0 1 14 0 1 0 1 1 0 1 0 1 1 1 1 1 1 1 0 1 1 13 31: Raporlama Kolaylığı 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 1 0 1 3 0 1 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 3 32: Rekabet Avantajı 1 1 1 1 1 1 0 1 1 0 0 1 0 1 1 0 1 0 12 1 1 1 0 1 0 0 1 1 0 1 0 1 1 0 0 1 1 11 1 1 0 0 0 0 1 1 1 0 1 1 1 1 0 0 0 1 10 1 0 1 0 0 0 1 0 0 1 0 1 1 1 1 0 1 1 0 1 0 0 0 0 1 1 1 0 1 1 1 0 0 0 1 0 1 0 1 0 1 0 1 1 1 1 1 1 0 0 0 1 0 1 0 0 0 1 0 1 1 1 0 1 0 1 0 1 1 0 0 1 10 10 9 9 0 1 1 0 1 0 0 0 0 1 1 1 0 0 1 0 0 1 8 1 1 1 0 1 1 1 1 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 1 0 1 0 1 0 1 0 1 0 0 0 1 1 1 1 0 1 0 0 1 1 0 1 0 0 0 1 1 1 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 1 0 1 1 0 0 0 0 0 0 0 0 1 1 1 1 1 1 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 0 0 1 1 0 0 0 0 1 0 0 1 0 1 0 0 1 0 1 0 1 1 0 0 0 1 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 1 1 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 1 0 0 1 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 1 0 0 1 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 1 1 1 1 0 0 1 0 1 1 0 0 0 0 0 0 0 1 1 1 0 1 0 1 0 0 1 0 1 1 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 1 1 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0 1 1 0 0 0 0 0 1 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 1 0 1 0 1 0 1 0 0 1 1 0 1 1 0 1 0 1 0 61 8 7 7 6 6 6 6 5 5 5 5 5 4 4 4 4 4 4 3 3 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 Tablo 2’de çağdaş maliyet yöntemlerine ilişkin alt temaların katılımcılar tarafından tekrarlanan sayısı görülmektedir. Buna göre, “Kurumsallaşma düzeyi (n=14)”, “Maliyetlerin doğru hesaplanması (n=13)” ve “Geleneksel maliyet yöntemlerinin yetersiz kalması (n=12)” en fazla kodlanan alt temalar iken, “Kalite (n=3)”, “Karlılık artışı (n=3)”, “Raporlama kolaylığı (n=3)” ve “Rekabet avantajı (n=3)” en az ifade edilen alt temalardır. Buna göre katılımcılar tarafından en az 3 (üç) kez tekrarlanan ifadelere ilişkin kodlamalar yapılmıştır. İki ve daha az ifade edilmiş kodlar (node) çalışmada göz ardı edilmiştir. 3. Bulgular Nitel araştırmalarda analiz yapılma nedeni, şablonları, düşünceleri, açıklamaları ve anlamları keşfetmektir. Nitel veri analizinin, verilerin düzenlenmesi, verilerin özetlenmesi ve verilerin yorumlanması olmak üzere üç temel aşaması vardır (Büyüköztürk ve diğ., 2011: 262). Katılımcıların çağdaş maliyet yöntemlerine ilişkin belirttikleri görüşlere yer verilmektedir. Her bir katılımcıyı temsil eden kodlar (Tablo 1) cümle sonunda parantez içinde belirtilmektedir. 3.1.1. Çağdaş Maliyet Yöntemlerinin Ortaya Çıkış Nedenleri Yukarıda da açıklandığı gibi çağdaş maliyet yöntemleri, küreselleşme sonucu ekonomik ve teknolojik gelişmelerin geleneksel maliyet yöntemlerini yetersiz kılması nedeniyle ortaya çıkan ve hızla yaygınlaşan sistem, yöntem veya teknikler olarak tanımlanabilir. Bu bağlamda çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkış nedenlerine ilişkin katılımcı görüşleri şunlardır: “…İlginin kaybolması (relevance lost) sonrasında başladı bana kalırsa çağdaş maliyet yöntemleri (AKD3)2.” Bununla birlikte diğer katılımcılar, “Bilginin gelişimi ve değişimi” olgusunun çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkmasında önemli bir unsur olduğunu belirtmişlerdir (SMMM2, SMMM1, İŞL1,İŞL4). “Çağdaş maliyet yöntemleri ki, Robert kaplan, Amerika’da ilk defa bu işleri faaliyete dayalı maliyetleme, benim izlediğim kadarıyla çıkarmış. Örneğin hedef maliyetleme dediğimiz boyutta artık küresel boyuttaki rekabete işletmeler bir yandan da maliyetleri açısından hazır olmak 2 Parantez içinde gösterilen kısaltmalara ilişkin detaylar için Tablo 2’ye bakınız. 62 AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 durumundadır. Yoksa rekabet çok güçlü, küreselleşme önemli bir olgu, işletmedeki yöneticiler de eğer çok klasik yöntemlerle işlerini yürütürlerse sorun çıkacaktır tabii, (AKD3).” “ Bunlardan birincisi küreselleşme biride rekabet ve gereği tabii ki globalleşmedir. (AKD8).” Bununla birlikte diğer katılımcılar, “ Küreselleşme” olgusunun çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkmasında önemli bir unsur olduğunu belirtmişlerdir (SMMM5, AKD1). “…Geleneksel maliyet yöntemlerinde bilgi teknolojilerinden yararlanılarak bir maliyet tekniği oluşturulamadığı için ortaya çıktığı söylenebilir (SMMM4).” “Zaten geleneksel yöntemlerin terk edilmesinin nedenlerinden biriside bu avantajlara duyulan gereksinim olduğunu söyleyebilirim (AKD1, AKD3).” “…Porter rekabet stratejilerinden bir tanesi de maliyet liderliğidir (AKD2).” “…Geleneksel yöntemlere alternatif teknoloji ve rekabet gereksinimin ortaya çıkardığı hem işletmenin daha sağlıklı maliyet hesaplaması, hem işletmenin maliyeti düşürmesi, hem de maliyetlerin rekabet avantajı sağlaması amacına yönelik olarak üç boyutta uygulanabileceğini düşünüyorum (AKD6).” “…süreç bazlı maliyet hesaplama, böylece her ürünün farklı maliyetlerinin olduğunu görme imkânı vermektedir (AKD8).” “Geleneksel maliyet yöntemlerinin yetersiz kalması…(AKD9, AKD5, SMMM1, SMMM2, İŞL3).” “Maliyet liderliğine olan ihtiyaç (SMMM2, İŞL4, İŞL1, AKD2, AKD9).” “Çok kısa sürede tüketilen ürünlerin maliyetlerin hesaplanması (AKD1).” “Maliyetlere odaklanma gerekliliği (İŞL3, İŞL2, İŞL1, AKD4).” “Zorunlu kıt kaynaklardan dolayı maliyetleri daha etkin kullanmak için tam zamanında üretim, kısıtlar teorisi, değer mühendisliği ya da kaizen maliyetleme, hedef maliyetleme gibi felsefeler ön plana çıkmıştır (AKD7).” “Çağdaş maliyet yöntemleri sapmaların ortaya çıkarılması için önemli bir tekniktir. İşletmelerin ürün üzerindeki kontrol edebilecekleri tek unsur maliyet olduğu için önemlidir. Biz piyasada maliyeti yönetmek zorundayız. Eksi maliyet eşittir kar (AKD8).” “Maliyetlerin doğru hesaplanması (SMMM5, SMMM1, SMMM2, İŞL4, İŞL3, İŞL2, İŞL1, SMMM8, AKD5)” “…daha doğru maliyetlemeye gidilmektedir. Sapma maliyetine yönlendirilmesi gerekir. Çünkü birçok ürün birden fazla kullanılmaktadır (SMMM4).” “Bunu gerçekleştirme sırasında maliyetleri standartlaştırmaları ve değer analizi yapma gerekliliği (AKD2).” “…peki, niye yapıyoruz mümkün olduğu kadar sağlıklı bir sürece ulaşmak için yapıyoruz, (AKD4).” “Çağdaş maliyet yöntemleri sapmaların ortaya çıkarılması için önemli bir tekniktir (AKD7).” “…böyle olunca sizin bir an önce bilgiye ulaşmanız o bilginin 63 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 doğru olmasını sağlamanız ve o bilgiyle işinizi yürüterek verimsizlikleri ortadan kaldırmanız gerekmektedir. Verimsizlikleri ortadan kaldırmanın temelinde maliyet yönetimi uygulamaları vardır (AKD7).” “Maliyetlerin etkin yönetilmesi gerekliliği (SMMM5, SMMM1, İŞL2, İŞL4, İŞL3, AKD9).” “…burada artık ürünlerin üretilip satılmasından ziyade müşteri beklentilerinin karşılanması düzeyinde ürün üretilmesi gerekmektedir (AKD1).” Bununla birlikte diğer katılımcılar, “Müşteri beklentileri”ni yönetme olgusunun çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkmasında önemli bir unsur olduğunu belirtmişlerdir (SMMM5, SMMM1, İŞL4, AKD9, AKD5).” “…şunu da belirtmek gerekir ki, teknolojik gelişmenin de büyük bir faydası var (AKD4).” “Çağdaş maliyet yöntemleri ekonomik ve teknolojik gelişmelerin sonucunda bizi uygulamaya zorlamaktadır (AKD7)”. “Çağdaş maliyet yöntemleri, teknolojik gelişme ve küreselleşmeyle birlikte bir gereksinim olarak ortaya çıkmıştır (AKD1)”. Bununla birlikte diğer katılımcılar, “Teknolojik gelişme” olgusunun çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkmasında önemli bir unsur olduğunu belirtmişlerdir (SMMM5, SMMM3, İŞL3, İŞL2, İŞL1, AKD5)”. “…ürün yaşam süresinin kısalması, bu yenilikleri ortaya çıkardı diye söyleyebilirim (AKD1, SMMM5).” “Günümüzdeki gelişmeler, küreselleşme bu noktadaki rekabet gücünde yeni açılımlara yer vermesi gerekmektedir (SMMM4).” “…rekabetçi olmak için gerekli olduğunu, uluslararası piyasalarda var olabilmek için yöntem ve tekniklerin çok gerekli olduğunu söyleyebilirim (AKD1).” “…örneğin hedef maliyetleme dediğimiz boyutta artık küresel boyuttaki rekabete işletmeler bir yandan da maliyetleri açısından hazır olmak durumundalar (AKD3)”. “Çünkü diğer ülkelerden, küreselleşme olgusu ve rekabetin artmasından dolayı, ürünler çok kolayca piyasaya girmektedir (AKD2)”. Bununla birlikte diğer katılımcılar, “Yoğun rekabet” olgusunun çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkmasında önemli bir unsur olduğunu belirtmişlerdir (SMMM,5 SMMM1, İŞL4, İŞL2, AKD9, AKD5).” “…Çağdaş maliyet yöntemleri, teknolojik gelişme ve küreselleşmeyle birlikte bir gereksinim olarak ortaya çıkmıştır (AKD1) ve teknolojide geldiğimiz son nokta itibariyle geliştirilen yazılımlar veya sistemler bu yöntemlerin kullanılmasında biraz daha katkı sağlar durumdadır (AKD4).” “…Çağdaş maliyet yöntemleri ekonomik ve teknolojik gelişmelerin sonucunda bizi uygulamaya zorlamaktadır (AKD7), defter tutma şeklinde yaptığımız sistemlerde böyle bir maliyet hesaplaması 64 AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 yapamazsınız (AKD8)”. Bununla birlikte diğer katılımcılar, “teknolojik gelişme” olgusunun çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkmasında önemli bir unsur olduğunu belirtmişlerdir (AKD5, SMMM5, SMMM3, İŞL3, İŞL2, İŞL1). Şekil 1’de bu cümlelerin (katılımcı görüşleri) NVİVO 8 ile analizine yer verilmektedir. Şekil 1. Çağdaş Maliyet Yöntemlerinin Ortaya Çıkış Nedenleri Çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkmasına ilişkin bulgular Şekil 1’de gösterilmektedir. Buna göre çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkması, “Bilginin Gelişimi ve Değişimi”, “Müşteri Beklentileri”, “Teknolojik Gelişme”, “Yoğun Rekabet”, “Küreselleşme” ve “Maliyetlerden” kaynaklanmaktadır. Bununla birlikte çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkmasında “Maliyet Liderliği”, “Maliyetlere Odaklanma Gerekliliği”, “Maliyetlerin Etkin Yönetilmesi Gerekliliği”, “Geleneksel Maliyet Yöntemlerinin Yetersiz Kalması”, “Maliyetlerin Doğru Hesaplanması” ve “Maliyet Liderliğine Duyulan İhtiyaçtan” kaynaklanmaktadır. 3.1.2. Çağdaş Dezavantajları Maliyet Yöntemlerinin Avantajları ve Bu sistem, yöntem ve teknikler, müşteri odaklı üretilmiş mamul veya hizmetlerin maliyetlerini tasarım aşamasından başlayarak satış sonrası destek hizmetlerine kadar daha doğru, tam ve anlamlı hesaplanmasını sağlamakta ve böylece karar alma sürecine destek olarak işletmelerin 65 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 küresel bir piyasada yoğun rekabet koşullarında faaliyetlerini sağlıklı bir şekilde sürdürmelerini sağlamaktadır. “Çağdaş maliyet yöntemlerinin en önemli avantajı değer katmayan faaliyetleri ortadan kaldırmasıdır (AKD3,AKD5, SMMM5, SMMM, İŞL3, İŞL2, İŞL1).” “…değer yaratmayan unsurların eliminasyon yapılarak maliyetlerin minimize edilmesi bu çağdaş maliyet yöntemlerinin işletme için uygulanmasının gerekliliğini kendiliğinden ortaya koymaktadır (AKD2).” “…yöneticilerin planlama, kontrol gibi işlevlerini yerine getirebilmeleri için çok önemli boyutta bilgiye ihtiyaçları var (AKD3).” “Kalite ve fonksiyonellikten taviz vermemek kaydıyla yani aynı kalite ve fonksiyondaki mamullerin daha ucuz nasıl üretilebileceğini çünkü bütün pazarlar bütün işletmelere açılmıştır (AKD2)”. “Her ne kadar piyasada marka olup, markadan dolayı yüksek fiyattan satabilmelerine rağmen yine de maliyetlerini bu şekilde yöneterek karlarını maksimize etme çabası içindedir. (AKD2)”. “…hedef maliyetlemede de pazara yakın bir şekilde, rekabetçi ürün ortaya konulabilmesi (AKD3).” “…dolayısıyla bu bahsettiğimiz, söylemiş olduğumuz kalite ve fonksiyondaki mamulleri daha ucuza üreten işletmeler daha rekabetçi olabilecek ve varlıklarını daha iyi sürdürebileceklerdir (AKD2).” “Çağdaş maliyet yöntemlerinin en önemli avantajı rekabet avantajıdır. Çünkü diğer ülkelerden, küreselleşme olgusu ve rekabetin artmasından dolayı, ürünler çok kolay bir şekilde piyasaya girmektedir (AKD2)”. Bununla birlikte diğer katılımcılar, “Pazara odaklanma (İŞL4, SMMM5), Karlılık artışı (İŞL4, AKD5), Raporlama kolaylığı (SMMM5, SMMM1, SMMM3), Finansal bilgi (SMMM5, SMMM1, İŞL2), Kalite (SMMM5, AKD5”) olgularının çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkmasında önemli bir unsur olduğunu belirtmişlerdir (SMMM5, AKD1)”. “…bu teknikleri alt yapı düşünüldüğünde üst düzeydeki işletmelerin uygulaması daha doğru olur (AKD3).” “Diğer işletmelerin, bu yöntem ve teknikleri uygulamasından alt yapılarının yeterli olmadığını, Türkiye için söyleyebiliriz (AKD1)”. Bununla birlikte diğer katılımcılar, “Alt yapı eksikliği (SMMM5, SMMM1, İŞL3, İŞL2, AKD9, AKD5)” olgusunu çağdaş maliyet yöntemleri için önemli bir dezavantaj olduğunu belirtmişlerdir. İşletmelerin AR-GE faaliyetlerine odaklanmaları gerekir. AR-GE faaliyeti yapmayan işletmelerin maliyet yönetimi yaklaşımlarını uygulamaları güçtür. Bu nedenle küçük ölçekli işletmelerin AR-GE departmanlarının olmaması en büyük dezavantajdır (AKD2)”. Bununla birlikte diğer katılımcılar, “AR-GE Eksikliği (SMMM1, SMMM3, SMMM2, İŞL4)” 66 AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 olgusunu çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkmasında önemli bir unsur olduğunu belirtmişlerdir. Uygulama alanında muhasebecilerin düşüncelerini değiştirmeleri beklenir. Aksi halde, uygulamada değişime karşı bir direnç gösterilebilir (SMMM5, AKD5, SMMM4, SMMM3, SMMM2, İŞL4, İŞL2, İŞL3). “Dezavantajları konusunda bir kere şunu söyleyebilirim her şey den önce işletmelerin yeniliklere karşı yöneticilerin rezistans diyebileceğimiz tepkisi yoğun bir şekilde olacaktır (AKD3)”. “Uygulayan işletmelere bakıldığında birçoğunun küresel işletmeler olduğu görülmektedir (AKD2).” “Bu nedenle çağdaş maliyet yöntemlerinin uygulanmasında işletme büyüklüğü önemlidir (SMMM5, AKD5)”. “…ne olursa olsun maliyet belirlenmeli bunun doğru bir şekilde belirlenmesi işletmeye faydalar sağlayacaktır (AKD3).” “…işin içine dağıtım girdiğinde sübjektifliğe yani varsayıma kaçılıyor. Mesela amortisman hesaplaması da aynı şekilde, varsayım (AKD4).” “Çağdaş maliyet yöntemlerinin birinci dezavantajı parasal yatırımdır (AKD8). Bununla birlikte varsayımsal doğruluk (SMMM2, İŞL1, AKD9) ve yüksek yatırım maliyetleri (AKD9, AKD5) şeklinde sıralanabilir.” Şekil 2’de bu cümlelerin (katılımcı görüşleri) NVİVO 8 ile analizine yer verilmektedir. Şekil 2. Çağdaş Maliyet Yöntemlerinin Avantajları ve Dezavantajları Çağdaş maliyet yöntemlerinin avantajları ve dezavantajlarına ilişkin bulgular şekil 2’de gösterilmektedir. Buna göre çağdaş maliyet yöntemleri, “Karlılık Artışı”, “Raporlama Kolaylığı”, “Rekabet Avantajı”, ““Finansal Bilgi”, Kalite” ve “Değer Katmayan Faaliyetlerin Ortadan 67 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 Kaldırılması” gibi avantajlar sağlamaktadır. Bununla birlikte çağdaş maliyet yöntemlerinin işletmeler için dezavantaj oluşturduğu da bilinmektedir. Bu bağlamda, “İşletmelerin büyüklüğü”, “Değişime olan direnç”, “AR-GE eksikliği”, “Varsayımsal doğruluk”, “Alt yapı eksikliği” ve “Yüksek yatırım maliyetleri” içermesi gibi dezavantajlarda oluşturmaktadır. 3.1.3. Çağdaş Maliyet Uygulanabilirliği Yöntemlerinin Gerekliliği ve 21. yy. da işletmelerin çağın gerektirdiği gelişmişlik düzeyinde müşteri memnuniyeti ve devamlılığı sağlamaları ve böylece sürdürülebilirlikleri açısından belirli bir kar marjına ulaşmaları, pazar paylarını koruyarak artırmaları bakımından çağdaş maliyet yöntemlerinin kullanılması önem taşımaktadır. “Rekabetin artığı ortamda, inovasyona dayalı farklılaşma stratejisini benimsemiş işletmeler için maliyetlerini yönetmek önemlidir (AKD6).” “…muhasebecilerin ürettiği bilgilerin çağdaş anlamda üretim işletmelerinin ihtiyacını karşılayamadığını söylüyor. (AKD3).” “…müşteri alışkanlıklarının çok hızlı değişmesi veya beklentilerdeki değişim hızı, çağdaş maliyet yöntemlerinin gerekliliğini bir kez daha ortaya koymaktadır (AKD1, SMMM5, SMMM3)”. “…Tüketiciler de bu yöntemi bilmeli ki aldığı malın, hizmetin hangi maliyetlerden oluştuğunu bilmesi gerekiyor (SMMM4).” “Doğru maliyet hesaplayamayan işletme doğru finansal raporlama yapamamaktadır. Bu nedenle de doğru finansal kararlar almak güç olmaktadır (AKD2).” Çağdaş maliyet yöntemlerinin uygulanmasında “Doğru finansal raporlama”, önemli bir unsurdur (SMMM5, SMMM1, SMMM3, İŞL4). Bununla birlikte “farklılaştırma stratejilerine olan ihtiyaç, (SMMM5, İŞL3, İŞL2, AKD5), odaklanma stratejisi (AKD5) ve ortakların kar beklentisi (İŞL3)” de katılımcıların belirttikleri önemli unsurlardır. “…sistemsel yaklaşımda personelin eğitimli olması gerekmektedir. Birinci enstrüman o işe ayıracağınız fondur. İkincisi doğru bir kurgu, üçüncüsü doğru bir mekanik ve o teknolojiyi uygulayacak çalışandır (AKD8).” “Çalışanların yeterliliği (SMMM3, İŞL4, İŞL2, AKD9, AKD5) çağdaş maliyet yöntemlerinin uygulanmasında önemli bir unsurdur. “…ancak yazılımların olması uygulamanın hayata geçilmesi anlamının taşımıyor. En azından bir kültür olmasında itici güç olur diye düşünüyoruz (AKD1).” 68 AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 “Uygulamada denetim eksikliğinden (SMMM5, SMMM1, İŞL4, İŞL3, İŞL2) kaynaklanan sorunlar yaşanmaktadır.” “Çağdaş maliyet yöntemlerinin kesinlikle uygulanabilir olduğunu düşünüyorum. Türkiye’de uygulayan işletmeler var. Hatta bunları ERP sistemlerinin içine de koymuşlar yöntemlerini (AKD3, İŞL1).” “ERP, veya maliyet yönetiminden, üretim yöneticisi bana verilen üretim reçetesinden, stok hedeflerimle ben üretimimi yaparım, banane ERP’den veya bir başka lojistik yöneticisi, hepsini bir hafta sonu yaparım gibi düşünceler, olarak bakılmakta buna kullanıcı hatası diyorum (AKD8).” “…bugün işletmelerde 2-3 bin hammadde girdisiyle 1-2 bin mamulü elde ediyoruz. Öyle bir matriks yapıyı bu ERP’ye tanımlamadığımız sürece maliyet hesaplamamız söz konusu değil (AKD5).” “Çağdaş maliyet yöntemleri kesinlikle büyük işletmelerde uygulanabilmektedir (AKD1).” “…uygulayan işletmelere bakıldığında birçoğunun küresel işletmeler olduğu görülmektedir. Dolayısıyla küresel ölçekteki işletmeler ölçek ekonomisinin gereği de hakikaten maliyetlerini daha iyi yönetebilmektedir, diyebiliriz (AKD2).” “İşletme büyük veya küçük olsun bu durumu değiştirmez (AKD2).”“Eğer bir işletmenin üretim faaliyeti varsa, büyük veya küçük, bir maliyet sisteminin olması gerekir (AKD4).” “Hemen hemen her sektörde uygulanabilir. Üretimde, ticarette ve hizmette uygulanabilir (AKD8).” Şekil 3’te bu cümlelerin (katılımcı görüşleri) NVİVO 8 ile analizine yer verilmektedir. Şekil 3. Çağdaş Maliyet Yöntemlerinin Gerekliliği ve Uygulanabilirliği 69 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 Çağdaş maliyet yöntemlerinin gerekliliği ve uygulanabilirliğine ilişkin bulgular Şekil 3’te gösterilmektedir. Buna göre çağdaş maliyet yöntemleri, “Doğru finansal raporlama”, “Beklentilerdeki değişim hızı” ve “Farklılaştırma Stratejilerine Olan İhtiyaç” tan dolayı gerekli görülmektedir. Bununla birlikte “Kurumsallaşma düzeyi”, “İşletme büyüklüğü”, “ERP”, “Denetim eksikliği”, “Çalışanların yeterliliği” ve “Yöneticilerin yaklaşımı”, çağdaş maliyet yöntemlerinin uygulanabilirliğini etkilemektedir. 4. Tartışma ve Sonuç Bu çalışmadaki katılımcıların görüşleri incelendiğinde ortak görüşlerinin; çağdaş maliyet yöntemlerinin kurumsallaşma düzeyinde gelişim, maliyetlerin daha etkili ve doğru hesaplanması geleneksel maliyet yöntemlerinin eksiklerinin giderilmesi ve daha doğru karar destek sisteminin oluşması olarak verilebilir. Gerçekten de geçmiş 20 yıldan bugüne işletmelerdeki mamul üretimi ile ilgili süreçteki değişimler maliyet bilgilerine olan ihtiyacı farklılaştırmış, teknolojik değişim ve gelişim maliyet unsurlarının göreceli önemini değiştirmiştir. Buna örnek verilecek olursa maliyet unsuru olan direk işçilik maliyetlerinin göreceli önemi azalmış bunun yerine üretimin otomasyona geçmesi nedeniyle genel üretim maliyetlerinin önemi ve mutlak tutarlarında da artışlar olmuştur. Aynı zamanda rekabetin artması fiyatta değişikliği engellemiş ve ortakların kara olan baskısı sonucunda işletme yöneticilerinin daha yüksek rekabet olanağı için maliyet minimizasyonu çalışmalarını zorunlu kılmıştır. Yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda mamul üreticileri açısından geleneksel maliyet yöntemleri yetersiz kalmaktadır ve sektörde maliyet liderliği, farklılaştırma ve odaklanma gibi stratejilere de ihtiyaç duyulmaktadır. Bununla birlikte mamul üretiminde maliyetlerin doğru hesaplanması ve maliyetlere odaklanma, rekabet edebilmek için önemli bir unsur haline gelmiştir. Buna göre çağdaş maliyet yöntemleri değer katmayan faaliyetleri ortadan kaldırdığı için önemli bir avantaj sağlamaktadır. Çağdaş maliyet yöntemlerine cam üreticileri açısından bakıldığında, maliyetlere odaklanma gereği, maliyetlerin doğru hesaplanması ve maliyetlerin etkin yönetilmesi gerekliliği öne çıkmaktadır. Tarım sektöründe ise teknolojik gelişme ve yoğun rekabet, çağdaş maliyet yöntemlerine duyulan ihtiyacı arttırmaktadır. Ayrıca ilgili sektörde 70 AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 çalışanların da çağdaş maliyet sistemlerini uygulayabilecek düzeyde deneyim ve bilgiye sahip olmaları gerekmektedir. Çağdaş maliyet yöntemleri hizmet sektöründe de kolaylıkla uygulanabilir. Bu bağlamda bilginin gelişimi ve değişimi sektörde çağdaş maliyet yöntemlerinin ortaya çıkmasında önemli bir unsurdur. Sektörde süreç bazlı maliyetleme uygulanarak hizmetlerin maliyetlerini ayrı ayrı görme imkânı yakalanmaktadır. Çünkü hizmet sektöründe maliyet minimizasyonu önemli bir olgu haline gelmiştir. Bununla birlikte müşteri beklentilerini yönetme ihtiyacı çağdaş maliyet yöntemlerinin sektörde uygulanmasında önemli bir unsurdur. Zorunlu kıt kaynaklardan dolayı silah üretiminde maliyetlere odaklanma gerekliliği çağdaş maliyet yöntemlerine duyulan ihtiyacı arttırmaktadır. Sektörde faaliyetlerin devamlılığı için maliyetlerin doğru hesaplanması ve etkin yönetilmesi gerekmektedir. Buna göre; Çağdaş maliyet yöntemleri işletmeleri daha verimli, daha etkili, daha doğru ve geçerli bir maliyet belirlemesine götürmektedir. Çağdaş maliyet yöntemleri işletmeler için gereklidir. Çünkü maliyetler, sadece işletmeler de değil aynı zamanda tüketiciler için de önem arz etmektedir. Çağdaş maliyet yöntemleri avantaj ve dezavantajları bulunmakla birlikte bütün işletmeler tarafından belli oranda uygulanabilir. (üretim, ticaret ve hizmet sektörü) Çağdaş maliyet yöntemlerinin işletmelere en önemli dezavantajı parasal yatırımlardır. Çağdaş maliyet yöntemlerinin uygulanması için bilişim teknolojilerine ve sektöre yapılan yatırımın birlikte olması gerekir. Bugün küresel ölçekte güçlü olan bir firmanın on yıl sonra yok olmasının en önemli nedeninin değer mühendisliği uygulamalarının olmaması yada yetersiz olmasından kaynaklı olduğu söylenebilir. Çağdaş maliyet yöntemlerinin pazara odaklanma ve değer katmayan faaliyetleri ortadan kaldırma özelliği, uygulayıcılarına önemli bir avantaj sağlamaktadır. Çağdaş maliyet yöntemleri, kullanıcılarına mevzuat kaynaklı herhangi bir yük getirmemektedir. Bu çalışmanın sonucunda, çağdaş maliyet yöntemlerinde uzman görüşleriyle belirlenen kriterlerin nitel araştırma boyutunda faktörleşmesi konuyla ilgili araştırma yapan uygulamacı ve akademisyenlere bir bakış açısı kazandıracaktır. Dünya’da yapılan çalışmaların birçoğu 71 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 incelendiğinde nicel araştırma yapan araştırmacıların öncelikle nitel araştırma yaparak faktörleşmeyi uzman görüşüyle sağladıkları, bu faktörlerden hareketle nicel çalışmalar yaptıkları görülmektedir. Bu bağlamda çağdaş maliyet yöntemleri ile ilgili nicel araştırma yapacak akademisyen ve araştırmacılar bu çalışmadaki faktörleri temel alarak nicel çalışmaları geliştirebilirler. Kaynaklar Ağyar, Evren (2006). Hastane İşletmelerinin Yönetimi Açısından Çağdaş Maliyetleme Yöntemlerinden Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Kalite Maliyetlemenin Değerlendirilmesi: Bir Uygulama. Yayımlanmamış Doktora Tezi. Antalya: Akdeniz Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. Aktaş, Rabia ve Mahmut Karğın (2011). “Yalın Muhasebe: Yalın Üretim Ortamında Yeni Bir Yönetim Muhasebesi Yaklaşımı”. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi. (3): 91-128. Aldalabeeh, A.E. (2012). “Capability of Jordanian Industrial Shareholding Companies to Apply Target Costing System”. International Journal of Business and Management. 7 (21): 124-130. Altınbay, Ali (2006a). “Etkin Bir Maliyet Yönetim Sistemi Olarak Hedef Maliyetleme Sistemi ve TMMT Uygulaması”. Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi. (16): 141-164. Altınbay, Ali (2006b). “Kaizen Maliyetleme Sistemi: Dinamik Bir Maliyet Yönetimi Sistemi”. Afyon Kocatepe Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi. 8 (1): 103-121. Altınbay, Ali (2006c). Stratejik Maliyet Yönetimi Yaklaşımlarından Yaşam Seyri Maliyetleme Sisteminin Tasarımı ve Bir Uygulama. Yayımlanmamış Doktora Tezi. Kütahya: Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. Arzaga, Fernando Sandoval ve Manuel F.Suarez-Barraza (2010). “Experts Within Kaizen Teams: How to Get the Most From Their Knowledge”. Development And Learning in Organizations. 24 (4): 10-13. Aslan, Sinan (2008). “Kalite Maliyetlerinin Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sistemine Entegrasyonu”. Marmara Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi. 25 (2): 521-534. Barringer, H. Paul (2003). "A life cycle cost summary." International Conference on Maintenance Societies, Perth, Australia, May. 72 AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 Bilim, Yasin (2007). “Araştırma Yöntemi Olarak Vaka Çalışması ve Süreci”. Nitel Araştırma Neden, Nasıl, Niçin. Eds. A. Yüksel, B. Mil ve Y. Bilim. Ankara: Detay Yayıncılık. (193-212). Bozdemir, Enver, ve Mehmet Suphi Orhan (2011). “Maliyet Kontrol Aracı Olarak Hedef Maliyetleme Yönteminin Türk Otomotiv Sanayinde Uygulanabilirlik Düzeyinin İncelenmesi”. Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi. 25 (2): 163-179. Brad, Stelin (2010). “A General Approach of Quality Cost Management Suitable for Effective Implementation in Software Systems”. Informatica Economică. 14 (4): 97-113. Brah, Shaut A., Ai Lin Ong, ve B. Madhu Rao (2000). “Understanding The Benchmarking Process in Singapore”. International Journal of Quality & Reliability Management. 17 (3): 259-275. Briggs, Charles L (1986). Learning How to Ask A Sociolinguistic Appraisal of the Role of the Interview in Social Science Research. Cambridge: Cambridge University Press. Büyüköztürk, Şener., Güçlü Şekercioğlu ve Ömay Çokluk (2011). Bilimsel Araştırma Yöntemleri. Ankara: Pegem Akademi. Chen, Wei Tong, Po-Yi Chang ve Ying-Hua Huang (2010). “Assessing The Overall Performance Of Value Engineering Workshops For Construction Projects”. International Journal of Project Management. (28): 514-527. Clarke, Paul, ve Robin Bellis-Jones (1996). “Activity-Based Cost Management in The Management Of Change”. The TQM Magazine. 8 (2): 43-48. Cohen, Deborah ve Benjamin Crabtree (2006). “Qualitative Research Guidelines Project”, (http://www.qualres.org/HomeLinc3684.html 17 Ocak 2015’te erişildi). Çabuk, Yıldız (2003). “Geleneksel Maliyet Sistemlerine Alternatif Bir Yaklaşım: Faaliyet Tabanlı Maliyetleme”. ZKÜ Bartın Orman Fakültesi Dergisi. 5 (5): 109-116. Dabee, F. El, R. Marian ve Y. Amer (2013). “An Optimisation Model For A Simultaneous Cost-Risk Reduction in Just-in-Time Systems”. Australian Journal of Multi-Disciplinary Engineering. 9 (2): 139-147. Demeere, Nathalie, Kristof Stouthuysen ve Filip Roodhooft (2009). “Time-Driven Activity-Based Costing in An Outpatient Clinic Environment: Development, Relevance and Managerial Impact”, Health Policy. 1-9: 296-304. 73 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 Doğan, Zeki (1998). “Maliyet Yönetiminde Yeni Bir Yaklaşım: Hedef Maliyetleme”. Atatürk Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi. 12 (1-2): 197-208. Dumitru, Ene (2010). “Critical Development of Costing Methods Used in The Furniture Industry, in The Context of Economic Reality Special XXI Century”. Annals of The University Oredea Economic Science Series. 19 (2): 856-861. El-Alfy, Alaa El Dean (2010). “Design of Sustainable Buildings Through Value Engineering”. Journal of Building Appraisal. 6 (1): 69-79. Ellram, Lisa M. (2000). “Purchasing and Supply Management’s Participation in the Target Costing Process”. The Journal of Supply Chain Management. 36 (1): 39-51. Fraenkel,, Jack R. ve Norman E. Wallen (2006). How to Design And Evaluate Research in Education, Seventh Edition. New York: McGraw – Hill Higher Education,. Gegez, A. Ercan (2010). Pazarlama Araştırmaları. İstanbul: Beta Basım A.Ş. Gersil, Aydın (2006). “Stratejik Maliyet Yönetimi Kapsamında Ürün Yaşam Seyri Maliyet Yönetiminin Analizi ve Bir İşletme Uygulaması”, Yayımlanmamış Doktora Tezi. Ankara: Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. Gherman, Corina Matei (2011). “Management Marketing Value Engineering And Firm Performance”. Lucrări Ştiinţifice. 54 (1): 213-217. Glasser, Barney G. (2004). “Naturalist Inquiry and Grounded Theory”. Forum: Qualitative Socialforschung / Forum: Qualitative Social Research, 5 (1), Art.7. (http://www.qualitativeresearch.net/index.php/fqs/article/view/652/1413 19 Ocak 2015’te erişildi). Grasso, Lawrence P. (2005). “Are ABC and RCA Accounting Systems Compatible with Lean Management?”. Management Accounting Quartely. 7 (1): 12-27. Gunasekaran, A. (1999). “A Framework For The Design And Audit of An Activitybased Costing System”. Managerial Auditing Journal. 14 (3): 118-126. Gümüş, Umut Tolga (2005). “Konaklama İşletmelerinde Maliyet Kontrol Süreci ve Oda Mönü Maliyetlerinin Belirlenmesi: Denizli’deki Küçük Ölçekli bir Konaklama İşletmesinde Uygulama”. Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi. Denizli: Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. 74 AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 Gümüş, Yusuf (2012). Lojistik Faaliyetler ve Maliyetler, Gazi Kitabevi, Ankara. Gürdal, Kadir (2007). Maliyet Yönetiminde Güncel Yaklaşımlar. Ankara: Siyasal Kitabevi. İslamoğlu, Ahmet H. ve Ümit Alnıaçık, Ü. (2013). Sosyal Bilimlerde Araştırma Yöntemleri. İstanbul: Beta Basım A.Ş. Kaplan, Robert S. (1984). “Yesterday’s Accounting Undermines Production”. Harward Business Review. No. Temmuz-Ağustos. 94-101. Kaplan, Robert S. (1988). “One Cost System Isn’t Enough”, Harward Business Review. No. Ocak-Şubat. 61-65. Kaygusuzoğlu, Mehmet (2010). “Üretim Maliyetlerindeki Yapısal Değişmelerin Nedenleri ve Maliyetleme Kararlarına Etkileri”. Elektronik Sosyal Bilimler Dergisi. 9 (34): 240-258. Kohlbacker, Florian (2006). “The Use of Qualitative Content Analysis in Case Study Research”. Forum: Qualitative Socialforschung / Forum: Qualitative Social Research, 7 (1), Art.21. Kuş, Elif., (2009). Nvivo 8 İle Nitel Araştırma Projeleri. Ankara: Anı Yayınları. Kwah, Driscole Ganye (2004) Target Costing in Swedish Firms – Fiction, Fad or Fact? An Empirical Study of Some Swedish Firms. Master Thesis. İsveç: Göteborg University Graduate Business School School of Economics and Commercial Law. Kwan, Long Ho (2011). “Competing Globally with Cost Accounting”. University of Tennessee, Knoxville Trace: Tennessee Research and Creative Exchange. Memphis, ABD. Lincoln,Yvonna S. ve Guba, Egon G. (1985). Naturalistic Inquiry, Newbury Park, Sage Publications. Mao, Xiaoming, Xueqing Zhang, ve Simaan M. AbouRizk (2009). "Enhancing value engineering process by incorporating inventive problem-solving techniques."Journal of Construction Engineering and Management 135 (5): 416-424. Marzouk, M.M. (2011). “ELECTRE III Model For Value Engineering Applications”. Automation in Construction. 20 (5): 596-600. Miles, Matthew B. ve A. Michael Huberman (1994). Qualitative Data Analysis: An Expanded Sourcebook. London: Sage Publication. Miquela, Carles Griful (2001). “Activity-Based Costing Methodology For Third-Party Logistics Companies”. IAER Journal. 7 (1): 133146. 75 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 No, Jong Joon, ve Brian H. Kleiner (1997). “How To Implement ActivityBased Costing”. Logistics Information Management. 10 (2): 6872. Okutmuş, Ercüment ve Ayşe Ergül (2013). “Konaklama İşletmelerinin Yiyecek İçecek Faaliyetlerinde Tedarik Zinciri Maliyetlerinin Hedef Maliyetleme ile Birlikte Uygulanması”. Journal of Yaşar University. 8 (32): 5409-5432. Öğüt, Adem, Rıfat İraz ve Muammer Zerenler (2007). “Değer Mühendisliği (Value Engineering) Uygulamalarının Fonksiyonel Etkinlik Açısından İşletmelerin Somut Ve Soyut Varlıklarına Yönelik Olası Etkileri”. S.Ü. İ.İ.B.F. Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi. 13: 51-68. Öker, Figen (2003). Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Üretim ve Hizmet İşletmelerinde Uygulamalar. İstanbul: Literatür Yayınları. Roberts, Paula, Helena Priest ve Michael Traynor (2006). “Reliability and Validity in Research”. Nursing Standard, 20 (44): 41-45. Smadi, Al, Sami (2009). “Kaizen Strategy And The Drive For Competitiveness: Challenges And Opportunities”. Competitiveness Review: An International Business Journal. 19 (3): 203-211. Şencan, Hüner (2005). Sosyal ve Davranışsal Ölçümlerde Güvenirlik ve Geçerlik. Ankara: Seçkin Yayıncılık. Tanış, Veyis N. (2005). Teknolojik Değişim ve Maliyet Muhasebesi. Adana: Nobel Kitabevi. Trochim, William M. (2006). The Research Methods Knowledge Base 2nd Edition. Cincinnati: Atomic Dog Publishing. (http://www.socialresearchmethods.net/kb/qualval.php 17 Ocak 2015’te erişildi). Turney Peter B.B. (1989). “Activity-Based Costing: A Tool for Manufacturing Excellence”. Target. Summer: 13-19. Unutkan, Özcan (2010). “Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama”. Mali Çözüm. (97): 87-106. Yalçın, Selçuk (2005). Müşteri Odaklı Yeni Ürün Geliştirme Aracı Olarak Hedef Maliyetleme ve Kalite Fonksiyon Yayılımının Mobilya Sektöründe Uygulanabilirliğinin Analizi. Kütahya: Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü. Yeşilyurt, Ethem ve Çetin, Semerci., (2011) “Uygulama Öğretmenlerinin Öğretmenlik Uygulaması Sürecinde Karşılaştıkları Sorunlar Ve Çözüm Önerileri”, Akademik Bakış Dergisi, Sayı: 27, 1-23. Yıldıztekin, İhsan (2009). “Konaklama Hizmetlerinde Maliyete Dayalı Fiyatlama ve Fiyat Değişiminin Bölüm Karlılığına Etkileri”. 76 AİBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2014, Cilt:14, Yıl:14, Sayı:3, 14: 51-77 Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi. 23 (4): 215-240. Yin, Robert. K. (2011). Qualitative Research from Start to Finish. New York: The Guilford Press. Yingjie, Zhang, ve Ge Liling (2004). “Using The Philosophy Of Mobile Agent Technology For E-Service in The Field Of Reverse Engineering Applications”. Rapid Prototyping Journal. 10 (3): 158-165. Zarandi, M.H.Fazel., Zahra S. Razaee ve M. Karbasian (2011). “A Fuzzy Case Based Reasoning Approach to Value Engineering”. Expert Systems with Applications. (38): 9334-9339. 77 AIBU Journal of Social Sciences, 2014, Vol:14, Year:14, Issue:3, 14: 51-77 78