1 BİRİNCİ BÖLÜM 1. MALİYET MUHASEBESİNE İLİŞKİN GENEL
Transkript
1 BİRİNCİ BÖLÜM 1. MALİYET MUHASEBESİNE İLİŞKİN GENEL
1 BİRİNCİ BÖLÜM 1. MALİYET MUHASEBESİNE İLİŞKİN GENEL ESASLAR 1. 1. Maliyet Muhasebesinin Tanımı ve Amaçları Ülkemizde 1933 yılında Sümerbank’ın kuruluşu ile maliyet muhasebesi uygulaması başlamıştır. 1938 yılında İktisadi Devlet Teşekküllerine bütçe ve mali analiz zorunlulukları getirilmiştir. 1950’lerde hazırlanan Gelir Vergisi Kanunu’nun maliyet muhasebesi uygulamalarına etkisi olmuştur. Günümüz anlayışında maliyet muhasebesine 1964 yılında İktisadi Devlet Teşekküllerini Yeniden Düzenleme Komisyonu tarafından başlanılmıştır. 1976 yılında maliyet muhasebesi uygulaması, tüm Kamu İktisadi Teşekküllerine yayılmıştır. 1981 yılında sermaye piyasasının yasal düzene kavuşturulmasıyla, Kurul’a tabii işletmelerde Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi getirilmiştir. 1989 yılında 3568 sayılı meslek yasası ile Tekdüzen Muhasebe-Maliyet Muhasebesi uygulayıcıları örgütlendirilmiştir. 26 Aralık 1992 tarihindeki Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği 1 Ocak 1994 tarihinden itibaren yasal olarak yürürlüğe girmiştir. Ayrıca maliyet muhasebesi uygulamasına 7A ve 7B seçenekleri şeklinde yaklaşımlar ve önceden saptanmış gerçek rakamlar kullanılarak maliyet muhasebesi uygulaması getirilmiştir (Hacırüstemoğlu, 2000:6). Maliyet muhasebesi, işletme içinde oluşan değer akışlarını tespit etme, belgeleme, kayıtlama, sınıflama, özetleme, maliyetleri hesaplama sistemidir. (Kishal,Işıklar, 1999:3). Bu sistem üretilen mamüllere ilişkin giderlerin sınıflandırılarak saptanmasını sağlar. Böylelikle mamül satış fiyatlarının belirlenmesine, stok değerlemesine, faaliyet sonuçlarının çıkartılmasına yardımcı olur. Ayrıca gider türleri, gider yerleri ve gider taşıyıcıları itibariyle etkin bir kontrolün sağlanması, kısa süreli çeşitli işletme kararlarının alınmasında yöneticilerin bilgilendirilmesi için gereklidir. Ayrıca, işletme faaliyetlerinin analizine de yardımcı olur (Altuğ, 2001:10). İşletmelerde maliyet muhasebesi, üretilen mamülün birim maliyetinin doğru hesaplanması, işletmelerin faaliyetlerinin kontrol edilmesi, kısa ve uzun dönem planlama faaliyetleri için gerekli maliyet bilgilerinin sağlanması, işletmelerde yönetimin alacağı kararların isabetli olması için gereklidir (Hacırüstemoğlu, 2000:7). Üretilen malların maliyetlerinin belirlenmesi ve stokların bilançoda gösterilmesi amacıyla tespiti, maliyet muhasebesinin başlıca amacıdır (Jakobsen 1964:34). Faaliyetler 2 sonucu, işletmenin varlıklarını oluşturan unsurlar değişir, büyüklükleri değişir, aynı şekilde kaynakların unsurları ve büyüklükleri değişir (Sürmeli, 1993:5). Maliyet muhasebesi bu değişimleri tespit ederek bilgi sağlar. Ayrıca maliyet muhasebesi; ekonomik, teknolojik, sosyal, siyasal gelişmelerin işletme üzerindeki finansal etkilerini rakiplerin maliyet yapıları, fiyatları, pazar payı, üretim ve satış kapasitelerinin göreceli düzeyleri ve ayrıca işletme kaynaklarının pazarın gelişimine karşılık verebilme yeteneğine ilişkin bilgileri toplayıp analiz ederek, yönetime yardımcı olmayı amaçlamaktadır (Ergin, 1995:59). 1.2. Gider, Harcama, Maliyet ve Zarar Kavramları 1.2.1. Gider Kavramı İşletmenin hesabına, onun hedefine uygun olarak veya olmayarak, ihtiyari ve gayri ihtiyari bir tarzda, işletmenin içinde veya dışında tüketilen işletme değerlerinin alış maliyeti ile, işletmeye değer girişi yaratmayan ödemeler ve varlıklarda ortaya çıkan değer düşmeleri gider (der Aufwand) olarak adlandırılır (Kilger, 1978:8). İşletmeler, varlıklarını sürdürebilmek ve gelir elde edebilmek için; üretim, satış, pazarlama ve yönetim gibi faaliyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu faaliyetlerin yerine getirilebilmesi için tüketilen varlık ve hizmetlerin parasal ifadesi ile ölçülmesi gerekmektedir. Bu açıklama ışığında gider şu şekilde tanımlanabilir: Gider, işletmenin faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için bir muhasebe döneminde kullanılan veya tüketilen varlık ve hizmetlerin parayla ölçülmüş bedelidir (Büyükmirza,1995:45). 1.2.2. Harcama Kavramı Bir varlık, fayda ve hizmet sağlaması veya herhangi bir borç karşılığı olmaksızın ortaya çıkan bir yükümlülük nedeniyle yapılan ödeme veya borçlanmadır. Harcama gider olarak kabul edilir. 3 Harcamalar, duran varlıklar, ertelenmiş gider veya yükler veya diğer varlıklar olarak kapitalize edilip sonradan amortismana tabi tutulurlar. Bu harcamalar; üretimle ilgili bulunmadıkları takdirde meydana geldikleri döneme mal edilirler. Üretimle ilgili bulundukları takdirde, mamül maliyetine dahil edilerek stokta gösterilirler (Jacobsen,1983:4). 1.2.3. Maliyet Kavramı Maliyet, belli bir amacı gerçekleştirmek için katlanılan fedakârlıkların parasal tutarıdır. Maliyet, amaca göre bir anlam kazanmaktadır. Amaç, bir mamülün üretimini gerçekleştirmek ise bu amacı gerçekleştirmek için yapılan giderler, o mamülün maliyeti olarak ifade edilir. Bir mamül ya da hizmetin üretimini gerçekleştirmek için yapılan giderler, maliyet gideri olarak da ifade edilir (Uslu,1991:6). Bu maliyet giderleri, Maliyet Taşıyıcılarına yüklendikten sonra Maliyet (Kosten) adını alır (Schweitzer, 1998:28). 1.2.4. Zarar Kavramı Karşılıksız olarak işletmenin varlık veya varlıklarında meydana gelen azalmaya zarar denilebileceği gibi, gelir ile gider arasındaki olumsuz fark öz sermayenin azalması da zarar anlamındadır. Kısaca giderlerin hasılattan çok olması sonucu zarar ortaya çıkar (Altuğ,1985:36). 1.3. Giderlerin Sınıflandırılması Bir işletmenin faaliyetlerini yerine getirmesi sırasında yaptığı giderleri farklı açılardan sınıflandırmak mümkündür. Giderleri farklı açılardan sınıflandırarak incelemek, maliyet muhasebesinin amaçları arasında önemli yer tutar. 1.3.1. Giderlerin Çeşitlerine Göre Sınıflandırılması Gider çeşitlerinin sınıflandırılması, giderlerin doğal adlarına göre yapılmaktadır. Bu sınıflandırma tek düzen hesap planında aşağıdaki şekilde yer almıştır (Akdoğan,1994:3). İlk Madde ve Malzeme Giderleri (İMMG) İşçi Ücret ve Giderleri (İÜG) 4 Memur Ücret ve Giderleri (MÜG) Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler (DSFH) Amortisman ve Tükenme Payları (ATP) Finansman Giderleri (FG) Çeşitli Giderler (ÇG) 1.3.1.1. İlk Madde ve Malzeme Giderleri Mal ve hizmetlerin üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini (pazarlama, satış dağıtım ve yönetim gibi) yerine getirmek amacıyla tüketilen her türlü madde ve malzeme bedelleri bu gider türüne girer. İşletme girdilerinden biri olan madde girdilerinin tüketilmesi ile ortaya çıkan giderlere Madde ve Malzeme Giderleri (Materialkosten) denir (Kılger,1978:9). Giderin tanımında belirtildiği gibi, maddelerin işletmenin içinde veya dışında tüketilmesi, tüketimin işletmenin hedefine uygun olması veya olmaması, tüketimin iradi olması veya olmaması, giderin ortaya çıkması bakımından önemli değildir. Örneğin; hammaddelerin üretimde kullanılması, işletme içinde, hedefe uygun ve iradi bir tüketimdir. Buna karşılık satın alınan malların yolda kaza sonucu yanması veya başka bir şekilde zarar görmesi halinde söz konusu olan gider, işletme dışında, gayri iradi ve hedefe uygun olmadan yapılmış bir tüketim sonucunda ortaya çıkmıştır (Haftacı,1999:16). 1.3.1.2. İşçi Ücret ve Giderleri İşletme girdilerinden biri olan emek girdisinin tüketilmesi ile ortaya çıkan giderlere İşgören Giderleri (Personalkosten) denir. Buna İşçilik Giderleri de denmektedir. Fakat işçilik kavramı, fiili ve bedeni emek tüketimini ifade ettiğinden, İşçilik Giderleri kavramını kullanarak örneğin; hafta tatili ücretleri gibi fiili ve bedeni emek tüketimi dışında kalan, ancak bu grupta yer alması gereken bazı giderleri açıkta bırakmak doğru değildir (Bernhard,1976:4). Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için çalıştırılan işçilere verilen ücretler, bunlar için ödenen ya da tahakkuk ettirilen her türlü giderler bu gider türüne girer (Kepekçi, 1994:27). 5 1.3.1.3. Memur Ücret ve Giderleri Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için çalıştırılan aylıklı yönetici, memur, büro çalışanları vb. personel için ödenen ücret ve ücret benzeri giderler, bu gider türüne girer (Reschke, 1982:48). 1.3.1.4. Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler İşletmeler, malların yanında, nakliye, hamaliye, enerji, reklam, posta, danışma, fason işçilik, su, elektrik, sigorta temini, haberleşme gibi işletme girdilerinin tüketilmeleri ile ortaya çıkan giderlere Dışarıdan Sağlanan Hizmet Giderleri (Fremdkosten) denir (Schweitzer, Hettich, 1998:38). Mal ve hizmet üretimi gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için işletme dışından sağlanan her tür fayda ve hizmetler için yapılan giderler, bu gider türüne girer. Burada dikkat edilmesi gereken husus, fayda ve hizmetlerin işletme dışından sağlanıyor olmasıdır. Örneğin; işletmenin temizlik işleri dışarıdan bir temizlik firmasına yaptırılıyor ise bunun için yapılan gider, bu gider türüne girer. Ancak, temizlik işleri işletme çalışanları tarafından yapılıyor ise o zaman; tüketilen malzemeler malzeme gider türüne, çalışanlara ödenen ücretler ise işçilik gider türüne girer (Üstün, 1996:57). 1.3.1.5. Çeşitli Giderler Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için yapılan, ancak yukarıda saydığımız sınıflandırmalarda hiçbir gider türüne girmeyen giderler, bu gider türüne girer. Örneğin; kira, sigorta, reklam, yolluk, noter, bağışlar gibi giderler bu tür giderlerdir (Gürsoy, 1999:23). 1.3.1.6. Vergi, Resim ve Harçlar Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için mevzuat gereğince ödenen ya da tahakkuk ettirilen gider niteliğindeki vergi, resim ve harçlar bu gider türüne girer (Peker, 1983:13). 6 1.3.1.7. Amortisman ve Tükenme Payları Mal ve hizmet üretimini gerçekleştirmek ve diğer işletme faaliyetlerini yerine getirmek için kullanılan maddi duran varlıklara, maddi olmayan duran varlıklara ait amortisman ve tükenme payları bu gider türüne girer (Gündüz, Perçin, 1997:2). 1.3.1.8. Finansman Giderleri İşletmenin gerek yatırım, gerekse işletme sermayesi ihtiyacını karşılamak için yaptığı kısa ve uzun vadeli borçlanmalara ait; faiz, kredi komisyonu, kur farkları gibi giderler, bu gider türüne girer (Bursal, Ercan, 1994:72). 1.3.2. Giderlerin Fonksiyonel Sınıflandırılması İşletme temel fonksiyonlarını, üretim işletmesini esas alarak aşağıdaki biçimde sınıflandırabiliriz (Sürmeli, 1993:7): Üretim Giderleri Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri Genel Yönetim Giderleri Finansman Giderleri Ar-Ge Giderleri Çalışmayan Kısım Giderleri Arızi (Olağandışı) Giderler 1.3.2.1. Üretim Giderleri Mamül ve hizmet üretiminin yapılması ile ortaya çıkan; ilk madde ve malzeme, işçilik, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet, amortisman gibi tüm giderler bu guruba girer. Üretim giderleri maliyet muhasebesinin asıl konusunu oluşturmaktadır. Bu giderler, işletmenin üretim bölümü ile ilgili giderlerdir. Üretim giderleri, üretim fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; örneğin, üretim bölümü işgörenlerinin ücretlerini, bu bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, mamülün üretiminde kullanılan madde ve malzemeleri, üretim işgörenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini, v.b. giderleri 7 kapsar ve üretim bölümü, genellikle fabrika müdürlüğünde toplanan, üretime doğrudan ve dolaylı hizmet veren birimlerden oluşur (Agthe, 1963:65). Yemekhaneye alınan besin maddeleri ve binanın emlak vergisi gibi, bazı gider türlerinin ilk anda hangi fonksiyonel gruba ait olduğu bilinemez. Gider Dağıtım Tablosu’nda giderlerin gider yerlerine aktarımı sonunda, Üretim Gider Yerlerine isabet eden tutarlar da Üretim Gideri sayılır (Karcıoğlu, 2000:57). 1.3.2.2. Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri İşletmenin pazarlama bölümü ile ilgili giderlerdir. Pazarlama giderleri, pazarlama fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; Örneğin, pazarlama bölümü işgörenlerinin ücretlerini, bu bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, tanıtım malzemelerini, pazarlama iş görenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini, reklam vb. giderleri kapsar (Köhler, 1989:118). Yukarıda belirtildiği gibi, bazı gider türlerinin ilk anda hangi fonksiyonel gruba ait olduğu bilinemez. Gider Dağıtım Tablosunda giderlerin gider yerlerine aktarımı sonunda, Pazarlama Gider Yerlerine isabet eden tutarlar da pazarlama gideri sayılacaktır. Pazarlama kapsamında bulunan satış ve dağıtım alt fonksiyonuna ait giderler de bu grupta yer alır. Üretim sürecinin tamamlanması ile elde edilen mamül, alıcılara teslimine kadar depolama, pazarlama, satış ve dağıtım gibi işlemlere tabi tutulur. Bu işlemler yapılırken ortaya çıkan malzeme, personel, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet, amortisman gibi giderler bu grupta yer alır (Bursal, 1963:24). 1.3.2.3 . Genel Yönetim Giderleri İşletme politikalarının tayini, organizasyonu, personel işleri gibi genel yönetim faaliyetleri ile ilgili olarak yapılan; malzeme, personel, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet, amortisman gibi giderler bu grupta yer alır. İşletmenin yönetim bölümü ile ilgili giderlerdir. Yönetim giderleri, yönetim fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; Örneğin, yönetim bölümü işgörenlerinin ücretlerini, bu 8 bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, yönetim işgörenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini vb. giderleri kapsayacaktır. Yönetim giderleri ülkemizde genel giderler, genel idare giderleri, genel yönetim giderleri gibi adlarla ifade edilmektedir. Yönetim giderlerini işletmenin bütününü ilgilendiren yönetim hizmetlerine ait giderler olarak da tanımlayabiliriz (Canoğlu, 1978:45). Yukarıda belirtildiği gibi, bazı gider türlerinin ilk anda hangi fonksiyonel gruba ait olduğu bilinemez. Gider Dağıtım Tablosunda giderlerin gider yerlerine aktarımı sonunda, Yönetim Gider Yerlerine isabet eden tutarlar da Yönetim Gideri sayılır. İşletmede yönetim bölümü, hangi alt bölümleri kapsar? Bu ayırım net olarak tanımlanmalıdır. Pazarlama giderlerini belirlemek daha kolay olmasına rağmen, tanımlama farklılığı sebebiyle yönetim giderlerinin belirlenmesi daha zordur. Örneğin, Mali İşler Bölümü, İdari İşler Bölümü, Finansman Bölümü, Personel Bölümü, Güvenlik gibi bölümlerin giderleri, maliyete mi alınacaktır; yoksa yönetim gideri mi sayılacaktır? Eğer bu bölümler yönetim bölümüne dahil iseler, bunlara ait giderler yönetim gideri olarak kaydedilmiş olacaktır (Peker, 1983:47). Büyük şirketlerde genellikle fabrika ile merkez ayrı bina veya yerlerde yerleşirler. Bu durum, yönetim bölümü ile üretim bölümünün, dolayısıyla yönetim giderleri ile üretim giderlerinin ayrılmasını kolaylaştırır. Bu ayrı yerleşimde bile bazı fonksiyonlar, örneğin, muhasebe, personel, finansman, bilgi işlem, güvenlik, planlama fonksiyonları, hem merkezde hem fabrikada bulunabilir. Bu durumda, sayılan fonksiyonların tamamen yönetim bölümünde olduğu veya sadece merkezde kalan kısımlarının yönetim bölümünde olduğu, fabrikada bulunan kısımlarının ise üretim bölümüne dahil olduğu konusunda bir kabul yapılmalıdır (Peker, 1983:49). 1.3.2.4. Finansman Giderleri İşletmenin finansman fonksiyonlarını yerine getirmek için yapılan; faiz, kredi komisyonu, kur farkları gibi her türlü giderler bu grupta yer alır. İşletmenin kısa veya uzun vadeli her türlü borçlanmaları ile ilgili faiz, kur farkı ve benzeri giderler bu gruba dahildir. Ancak, finansman bölümü ile ilgili giderler (ücretler, kırtasiye v.b.) genel olarak yönetim giderleri arasında yer alır (Haftacı, 1999:56). 9 1.3.2.5. Araştırma ve Geliştirme (AR-GE) Giderleri İşletmenin Araştırma Geliştirme Bölümü ile ilgili giderlerdir. Ar-Ge Giderleri, Ar-Ge fonksiyonu ile ilgili tüm giderleri; Örneğin, bu bölümün işgörenlerinin ücretlerini, bu bölümde kullanılan sabit varlıkların amortismanlarını, Ar-Ge faaliyetlerinde kullanılan araç ve gereçleri, Ar-Ge işgörenlerinin kullandığı kırtasiyeleri, aynı işgörenlerin seyahat giderlerini, vb giderleri kapsayacaktır. Giderlerin gider yerlerine aktarılması sonunda, Ar-Ge Gider yerine aktarılan giderler de Ar-Ge gideri sayılır. Üretimi yapılan mevcut mamüllerin maliyetini düşürmek, satışları arttırmak, yeni üretim yöntemleri geliştirmek gibi konularda araştırmalar yapmak için; malzeme, personel, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, amortisman gibi yapılan tüm giderler bu grupta yer alır (Akdoğan, 1998:398). 1.3.2.6 . Çalışmayan Kısım Giderleri Çalışmayan Kısım Giderleri, işletmede boş duran veya kiraya verilen sabit varlıklara ve kısımlara ait giderlerdir. Bu giderler, söz konusu üretim araçlarının ve üretim kısımlarının faal oldukları dönemlerde maliyet gideri olarak kabul edilen giderlerinden, gayri faal oldukları zamanlara ait giderleridir. Örneğin, bakım veya kapasite düşüklüğü sebebiyle atıl kalan makinelerin amortismanları çalışmayan kısım gider sayılır (Sevilengül, 1994:238). 1.3.2.7. Arızi (Olağandışı) Giderler Yukarıda sayılan giderlere niteliğinden dolayı dahil edilemeyen giderler arızi veya olağandışı gider olarak kabul edilir. Bu giderlerin temel özelliği, işletmeye yabancı olması başka deyişle işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi için gerekli olmayan, bu sebepten de ara sıra ortaya çıkmasıdır. Bir giderin iradi olarak yapılması onun arızi gider olmasına mani değildir. İradi olarak yapılan, örneğin, bağışlar, arızi gider grubuna alınmalıdır (Altuğ, 1999:178). 1.3.3. Giderlerin Ürünlere Yüklenmesine Göre Sınıflandırılması Bir üretim işletmesinde mamüllere yüklenecek olan giderler, üretim giderleridir. Üretim giderleri, mamüllere yüklenmesi açısından direkt gider ve endirekt gider olmak üzere ikiye ayrılır (Altuğ, 1999:108). 10 1.3.3.1 . Direkt (Dolaysız) Giderler Ortaya çıkan bir üretim gideri, üretilen mamüllerin maliyetine doğrudan yüklenebiliyorsa, direkt giderdir. Bir başka ifadeyle, üretimle ilgili bir giderin herhangi bir kriter ya da ölçüye ihtiyaç duyulmadan, hangi mamül için ne kadar olduğu kolaylıkla belirlenebiliyorsa o gider, mamülün direkt gideridir (Altuğ, 1999:172). 1.3.3.2. Endirekt (Dolaylı) Giderler : Ortaya çıkan bir üretim gideri, üretilen mamüllerin maliyetine doğrudan yüklenemiyorsa endirekt giderdir. Başka bir ifadeyle, üretimle ilgili bir gideri mamüllerin maliyetine yükleyebilmek için bir dağıtım ölçüsü ya da kriterine ihtiyaç duyuluyorsa o gider endirekt nitelikli bir giderdir (Altuğ, 1999:174). 1.4. Genel Muhasebe İle Maliyet Muhasebesi Arasındaki İlişkiler ve Maliyet Muhasebesi Kayıt Düzeni İşletmelerde muhasebe çalışmaları genellikle ikiye ayrılmaktadır. Bunlar; dışa dönük muhasebe çalışmaları ve içe dönük muhasebe çalışmalarıdır. Dışa dönük muhasebe çalışmalarını ifade etmek için genel muhasebe, finansal muhasebe gibi terimler kullanılırken, içe dönük muhasebe çalışmaları için ise maliyet muhasebesi veya yönetim muhasebesi gibi terimler kullanılmaktadır. Dışa dönük muhasebe çalışmaları kısaca belgelerin düzenlenmesi, kayıtların tutulması ve sonucun çıkarılması olarak özetlenebileceği gibi içe dönük muhasebe çalışmaları ise maliyetlerin belirlenmesi, öngörünün saptanması ve işletmenin ölçümlenmesi şeklinde özetlenebilir. Görüldüğü üzere genel muhasebe veya finansal muhasebe olarak ifade edilen dışa dönük muhasebe çalışmaları başta ortaklar olmak üzere işletme dışındaki kişilere bilgi üretmek üzere gerçekleştirilirken, maliyet muhasebesi veya yönetim muhasebesi olarak ifade edilen içe dönük muhasebe çalışmaları ise daha iyi bir yönetim sağlayabilmek amacıyla yani yöneticilere bilgi vermek üzere gerçekleştirilmektedir ( Çakıcı, 1994:154). Muhasebe; işletmenin varlıklarında ve kaynaklarında değişme yaratan, tamamen veya kısmen mali nitelikteki ve para ile ifade edilebilen ticari işlemlere ait bilgilerin ilgili kaynaklardan toplanması, doğruluklarının saptanması, kaydedilmesi, sınıflandırılması, elde edilen sonuçların rapor halinde ilgili kişilere sunulması ve bu bilgilerin analiz edilip 11 yorumlanması sürecidir (Küçüksavaş, 1997:5). Maliyet muhasebesi işletme içi değer hareketlerinin izlenmesini sağlar (Bilginoğlu, 1988:107). Muhasebe sistemi; işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarıyla ilgili bilgiyi üretme ve bilgi kullanıcılarına raporlama gibi ortak bir amaca yönelik, birbiriyle ilişkili öğeler bütünüdür (Kardeş, 1996:5). Maliyet sisteminde amaç, yönetime zamanında ve amaca uygun bilgi sağlamaktır. Bu bilgi, mamül üretiminde ve hizmet tedarikinde işletme kaynaklarının daha iyi yönetilmesini sağlar ve işletmenin maliyet ve kârlılık yönünden rekabet edebilirliğini genişletir (Babad, 1993:563). Yukarıdaki açıklamadan da anlaşılacağı gibi, gider, bir genel muhasebe kavramıdır. Maliyet ise, bir maliyet muhasebesi kavramıdır. Maliyet giderleri kavramı ise, hem genel muhasebede, hem maliyet muhasebesinde kullanılan; her iki muhasebe arasında bağlantıyı sağlayan bir kavramdır. Genel muhasebe, maliyet giderlerini ayırır ve maliyet muhasebesi de bunları alarak maliyetleri hesaplar. Maliyet giderleri (Zweckaufwand) maliyet hesaplamalarına alınan giderlerdir. Maliyet dışı giderler (neutraler Aufwand) ise maliyet hesaplamalarına alınmayan, genel muhasebe içinde doğrudan sonuç hesaplarına alınan giderleredir (Kilger, 1978:177). 1.4.1. Maliyet Muhasebesi Kayıt Düzeni 1.4.1.1. Kayıt Birliği Sistemi Maliyet muhasebesi ile genel muhasebe, işletme örgütlenmesinde birbirinden ayrı tutulabileceği gibi, bir bölümde de yapılandırılabilir. Özellikle küçük işletmelerde genel muhasebe ile maliyet muhasebesinin birbirinden ayrılmasına gerek görülmez ve bunlar bir yöneticinin fonksiyonuna bağlanır (Erkural, 1974:17). Maliyet ve genel muhasebenin birlikte icra edildiği bu sistemde, gerek genel muhasebe, gerek maliyet muhasebesi hesapları aynı ticari defterlerde tutulur. Giderler yapıldıklarında, doğrudan gider hesaplarına kaydedilirler. Tekdüzen hesap planı, kayıt birliği sistemine uygun yapıdadır. Kayıt birliği sistemini uygulayacak olan işletmeler, Tekdüzen Hesap Planındaki 700 ve 701 sayılı hesapları kullanmayacaklardır (Altuğ, 1999:68). 12 1.4.1.2. Kayıt Ayrılığı Sistemi Maliyet muhasebesi ve genel muhasebe, örgütsel düzeyde birbirinden ayrılabilir ve her muhasebe ayrı bir yöneticinin icrasına bırakılır. Bu sistem, özellikle büyük işletmelerde görülür. Maliyet muhasebesi ile genel muhasebenin ayrı ayrı icra edildiği bu sistemde, genel muhasebe ve maliyet muhasebesi hesapları birbirinden ayrılmıştır. Bu ayrılık hesaplar bazında olabileceği gibi, defterler bazında da olabilir. Eğer kayıt ayrılığı defterler bazında olacak ise bu durumda işletmenin birden fazla yevmiye defteri ve defteri kebir tasdik ettirmesi gerekmektedir. Ticaret siciline bildirmek kaydıyla, bu sistem Vergi Usul Kanunu’na uygundur. Kayıt ayrılığı sisteminde genel muhasebe ve maliyet muhasebesi arasındaki bağ, bağlantı ve yansıtma hesapları veya aynı fonksiyonu gören başka hesaplar vasıtasıyla sağlanır. THP, kayıt ayrılığı sistemine de uygundur. THP kayıt ayrılığı sistemi için 700 ve 701 sayılı hesapları ihdas etmiştir. Bu nedenle, hesap ayrılığı sistemini uygulayacak olan işletmeler aşağıda ele alınacak olan bu iki hesabı kullanacaklardır (Hacırüstemoğlu, 2000:178). Tekdüzen Hesap Planında öngörülen kayıt ayrılığı sistemi için aşağıdaki hesaplar öngörülmüştür. 700 - MALİYET MUHASEBESİ BAĞLANTI HESABI 701 - MALİYET MUHASEBESİ YANSITMA HESABI Bu hesaplar, maliyet muhasebesi ile genel muhasebenin birbirinden ayrı tutulması halinde her iki muhasebe kayıtları arasında bağlantı kurmak için kullanılırlar. Eğer maliyet muhasebesi ile genel muhasebe ayrı değillerse, bu hesaplar kullanılmaz. Maliyet muhasebesi ile genel muhasebenin ayrı ayrı tutulması, her iki muhasebenin ayrı yerlerde tutulmasını (örneğin, maliyet muhasebesinin fabrikada, genel muhasebenin 13 merkezde) ifade edebileceği gibi, her iki muhasebe aynı yerde tutulsa bile örgütsel olarak birbirinden ayrı olmalarını da ifade edebilir. Muhasebelerin birbirinden böyle ayrı olması, ayrı ayrı defter tutulmasını gerektirmez. Muhasebeler ayrı olsa bile aynı ticari defterler kullanılabilir. 700 kodlu hesap, genel muhasebe tarafından tutulur. Üretim giderleri maliyet dönemi boyunca bu hesaba borç, ilgili aktif veya pasif hesaplara alacak kaydedilir. Genel muhasebe, bu hesaba kaydettiği tutarları, maliyet muhasebesine bildirir veya teslim eder. Maliyet muhasebesi hesapladığı maliyetleri, maliyet dönemi sonunda ilgili stok hesaplarına v.b. aktarabilmesi için genel muhasebeye bildirir. Ay boyunca gönderilen tutarların, geri gelen tutarla aynı olması gerekir. Dolayısıyla 700 kodlu hesap her maliyet dönem sonunda kapanır. 701 kodlu hesap maliyet muhasebesi tarafından tutulur. Genel muhasebeden bildiriler veya teslim yoluyla gelen belgeler bu hesaba alacak kaydedilirken, fonksiyonel hesaplara borç kaydedilir. Maliyet dönemi sonunda, hesaplanmış maliyetler genel muhasebeye gönderilirken, bu hesap borçlandırılarak kapatılır ve karşılığında fonksiyonel gider hesaplarının yansıtmaları alacaklandırılır. Böylece her maliyet dönemi sonunda 701 kodlu hesap da kapanmış olur. Genel muhasebenin üretim gideri dışındaki giderleri maliyet muhasebesine gönderilmesinin bir anlamı olmayacağından, maliyet muhasebesine 700 kodlu hesap üzerinden göndereceği giderler, sadece üretim giderleri (maliyet giderleri) olmalıdır. Maliyet dışı giderlerin doğrudan genel muhasebe tarafından kaydı mümkündür. Fakat bünyesinde hem maliyet dışı gideri, hem de maliyet giderini bulunduran giderlerin maliyet muhasebesine aktarılması gerekir. Maliyet muhasebesinin, bunun içinden maliyete alınmayacak kısmı ayırıp tekrar genel muhasebeye aktarması gerekir. Uygulamada en çok tereddüt ve hata yapılan hususlardan biri budur (Gökyokuş, 1994:72). 1.5. Maliyet Hesaplama Yöntemleri ve Maliyet Sisteminin Oluşturulması İşletmeler, maliyet muhasebesini, kendisinden beklentileri doğrultusunda organize ederler ve üretim sistemine göre uygulanacak sistem seçerler. Bu sistemler, Safha Maliyeti Sistemi, Sipariş Maliyeti Sistemi ve Karma Sistem olarak adlandırılmıştır. 14 1.5. 1. Üretim Sistemleri Maliyet hesaplama sistemini, üretim sistemi şekillendirir. Bu nedenle öncelikle muhtemel üretim sistemlerini incelemeliyiz (Cemalcılar,Bayar,Aşkun,Öz Alp,1975:190). 1.5. 1.1. Tek Üretim Sistemi Bu sistemde mamül hareket etmemektedir. Bu nedenle üretim araçları, mamülün üretileceği yere getirilir. Her türlü binalar, gemiler, barajlar, köprüler buna örnek olarak gösterilebilir. 1.5. 1.2. Seri Üretim Sistemi Bu sistemin temel özelliği, aynı anda bir mamülden belli bir miktarda üretim yapılmasıdır. Bir mamülün belli miktardaki üretimi (seri) tamamlanınca başka bir mamüle geçilir. Serinin üretimi kısa bir süreye sığdırılır. Seri üretim sisteminde birden fazla türde mamül üretilir. Üretim müşteri siparişi üzerine yapılacağı gibi, stok için de yapılabilir. Bu sistem, atölye üretim sistemi ve akıcı üretim sistemi olarak iki şekilde gerçekleşir. 1.5.1.3. Kitle Üretim Sistemi Bu üretim sistemi, seri halde üretim sisteminin karşıtıdır. İşletme, belli bir veya birkaç tür mamülün sürekli olarak aynı anda üretimini yapıyor ise kitle üretim sistemi anlaşılmalıdır. Üretim tamamen stok için, çok miktarda yapılır. 1.5.2. Mamül Türleri 1.5.2.1. Türdeş Mamüller Bütün özellikleri ile aynı olan ve üretim işlemleri aynı sürece göre yapılan mamüllere Türdeş Mamüller adı verilir. Çimento ve maden işletmelerinde bu nitelikte mamül üretilir. 15 1.5.2.2. Benzer Mamüller Temel girdileri aynı olan, ancak üretim sürecinin her hangi bir safhasında, genellikle sonunda bazı ek işlemler veya farklı işlem yapılması sonucunda türdeşliğini kaybeden, fonksiyonel olarak aynı olan mamüllere Benzer Mamül adı verilir. 1.5.2.3. Farklı Mamüller Temel girdileri farklı olan ve esas itibariyle de farklı fonksiyonları olan mamüller Farklı Mamül olarak adlandırılır. Aynı üretim hattında üretilmeleri mümkün değildir. 1.5.3. Maliyet Hesaplama Sisteminin Saptanması 1.5.3.1. Genel Açıklama İşletmeler, maliyet muhasebesi sistemini oluştururken, örgütsel sistemlerden birini (hesap birliği-hesap ayrılığı) kendi ihtiyaçlarına ve örgüt yapılarına göre seçerler. Öte yandan hesapsal sistemlerden birini (7/A – 7/B) yasal hükümlere göre belirlerler. İşletme, üretim sistemini dikkate alarak maliyet hesaplama sistemini belirler. 1.5.3.2. Bir Adet Mamül Üretimi Büyük ve proje bazlı mamül üretimlerinde (gemi, bina, fabrika gibi) özel maliyet sistemi (proje maliyet sistemi) uygulanır. Proje maliyet sistemlerinde giderlerin dolaylıdolaysız olarak ayrımı önemsizdir. Çünkü tüm giderler o projeye aittir ve onun maliyetine yüklenir. Ancak, işletme aynı anda bu tür mamüllerden üretiyor olabilir. Özellikle inşaat taahhüt işletmelerinde işletme birden fazla inşaat işini taahhüt etmiş olabilir. Böyle durumlarda, her ne kadar dolaysız giderlerin saptanması kolay ise de dolaylı giderlerin tespiti o kadar zordur. İşletme, birden fazla projeyi ilgilendiren bu tür ortak giderleri (dolaylı giderleri) mamüllere (projelere) Sipariş Maliyeti Sistemi ile hesaplamak durumundadır. Gelir Vergisi Kanunu’nda yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde giderlerin nasıl tespit edileceği konusunda açıklamalar yapılmıştır. Ancak her ne kadar Gelir Vergisi Kanunu yıllara yaygın inşaat işleri 16 üzerinde durmuş ise de giderlerle ilgili olarak içerdiği hükümler daha kısa sürede biten taahhüt işleri için de geçerlidir (Güredin, Ülker, Burgazlıoğlu, 2000:157). 1.5.3.3. Kitle Halinde Bir Tür Mamül Üretimi Kitle halinde bir tür mamül üretimi, kitle halinde akıcı üretim sistemi içinde gerçekleştirilir. Böyle bir üretim sisteminde üretim hattında başka türde mamül üretilmesi mümkün değildir. Çimento işletmelerinde, maden ocaklarında ve bazı petrokimya tesislerinde görülen bu üretim sistemi, çok görülen yaygın bir üretim sistemi değildir. Kitle halinde bir tür mamül üreten işletmelerde Safha Maliyeti Sistemi rahatlıkla uygulanabilir (Bursal, Ercan, 1986:308). 1.5.3.4. Kitle Halinde Benzer Mamüller Üretimi Kitle halinde benzer mamüller üretimi, pratikte en çok görülen üretim türlerinden biridir. Benzer de olsa, bir işletme birden fazla mamülü kitle halinde üretiyorsa, her mamül türü için ayrı bir üretim hattı var demektir. Kitle halinde üretimden kasıt, üretim hattına benzer veya farklı mamül alınmaksızın, söz konusu üretim hattında aynı mamülden sürekli olarak üretim yapılmasıdır. Böylece kitle halinde benzer mamüller üretimi, işletmede birden fazla üretim hattı olduğu anlamına gelir. Benzer mamüllerin her türü, ayrı bir üretim hattında üretilir. Kitle halinde benzer mamüllerin üretimi, temel girdileri aynı olduğundan aynı üretim hattından da yapılabilir. Ancak bu hattın herhangi bir safhasında, genellikle sonunda elde edilen mamüllere bazı ek işlemlerin veya farklı işlemlerin yapılması suretiyle mamüllerin türdeş olmaktan çıkarılması ve benzer hale gelmesi gerekir. Eğer işletme benzer mamülleri aynı üretim hattında aralıklı olarak üretiyor ise bu durumda kitle üretimden değil, seri üretimden sözedilmelidir. Kitle halinde benzer mamüllerin üretildiği sistemlerde maliyet hesaplamaları için Katsayılı Safha Maliyet Sistemi veya Karma Sistem (Safha ve Sipariş Maliyeti Sistemleri birlikte) uygulanır. Kitle halinde üretim çimento, şeker, tuğla ve bisküvi imalatında olduğu gibi talebi düzenli ve sürekli olan mamüllerde görülür. Bu tür üretimde üretim araçları spesifiktir. Başka deyişle her üretim aracı tek bir işlem yapabilir. Kitle halinde üretimin karakteristik özelliği mamülden sürekli olarak üretim yapılmasıdır (Kızıl, 1993:93). 17 1.5.3.5. Kitle Halinde Farklı Mamüller Üretimi İşletmeler farklı mamülleri kitle halinde üretebilirler. Bu, mutlak surette işletmede her mamül türü için ayrı bir üretim hattı kurulması anlamına gelir. Çünkü üretim hattı üzerindeki üretim araçları (makine ve teçhizat ) spesifik olup belli bir işlem yapabilirler. Aynı fabrikada hem buzdolabı hem çamaşır makinesi üretilmesi buna örnek olarak gösterilebilir. Kitle halinde akıcı üretim sistemlerine safha maliyeti sistemi; kitle halinde atölye üretim sistemlerine sipariş maliyeti sistemi veya karma sistem uygulanır (Kishalı, Işıklı, 1999:78). 1.5.3.6. Seri Halinde Benzer Mamüller Üretimi Seri üretim, aynı anda bir mamülden belli bir miktarda üretim yapılmasıdır. Bir mamülün üretimi tamamlanınca, başka bir mamülün üretimine (seriye) geçilir. Bu tanım, serilerin aynı üretim hattındaki üretimini vurgulamaktadır. Eğer benzer mamüller farklı üretim hattına veya rotaya sahipse, bir mamül üretimine ara verip başka seriye geçmenin anlamı olmaz. Seri halinde atölye üretim sistemlerinde sipariş maliyeti sistemi; seri halinde akıcı üretim sistemlerinde ise sipariş maliyeti sistemi veya karma sistem uygulanır. 1.5.3.7. Seri Halinde Farklı Mamüller Üretimi Seri halinde farklı mamüller üretimi, seri halinde benzer mamüller üretimi ile üretilen mamülün farklı olması dışında aynıdır. Fakat seri halinde farklı mamüller üretimi daha çok atölye üretim sisteminde görülür. Seri halinde atölye üretim sistemlerinde sipariş maliyeti sistemi; seri halinde akıcı üretim sistemlerinde ise sipariş maliyeti sistemi veya karma sistem uygulanır. Mamül çeşidi az olan belirli bir üretim düzeyinde, sürekli ve kitle biçiminde üretim yapan işletmelerde basit veya katsayılı safha maliyeti sistemi uygulanarak, birim maliyetler oldukça kolay hesaplanabilir. Belirli bir zamanda, değişik mamüllerden, değişik üretim şartlarına göre ve az miktarda üretildiği zaman maliyet hesaplamaları zorlaşabilir. Bu gibi durumlarda uygulanacak sistem sipariş maliyeti sistemi olabileceği gibi, bazen sipariş ve safha maliyeti sistemlerini çeşitli şekillerde birleştirmek de gerekebilir (Bursal, Ercan, 1986:316). 18 İKİNCİ BÖLÜM 2. TEKDÜZEN MALİYET MUHASEBESİ SİSTEMİNİN İNCELENMESİ 2.1. Maliyet Hesaplarının Niteliği Maliyet hesapları; üretilen mamül ve hizmetler ile diğer işletme faaliyetlerinin planlanan biçim ve niteliğe getirilebilmesi için yapılan giderlerin toplandığı ve maliyet unsurlarına dönüştürülerek izlendiği hesaplardır. Hesapsal açıdan muhasebe sistemleri dörde ayrılır (Erkural, 1974:19). Bunlar; Aşırı Birci Sistem, Ölçülü Birci Sistem, Ölçülü İkici Sistem ve Aşırı İkici Sistemdir. 2.1.1. Aşırı Birci Sistem Aşırı birci sistemde, gider türleri, gider yerleri ve gider taşıyıcıları hesapları, hesap planında ana hesaplarda yer alır. 2.1.2. Ölçülü Birci Sistem Ölçülü birci sistemde, aşırı birinci sistemden farklı olarak, ana hesaplarda gider yerleri bulunmaz. Gider yerleri hesaplaması, muhasebe dışında Gider Dağıtım Tablosunda gösterilir. 2.1.3. Ölçülü İkici Sistem Ölçülü ikici sistemde, genel muhasebe ve maliyet muhasebesi hesapları ayrılmıştır. Bu sistem, örgütsel kayıt ayrılığı sistemine uygundur. Çünkü hesap planında bağlantı ve yansıtma hesapları bulunur. 2.1.4. Aşırı İkici Sistem Aşırı ikinci sistemde, maliyet muhasebesine ait hiçbir hesap yer almaz. Maliyet hesaplamaları, muhasebe kayıtları dışında yapılır ve sonuçlar stok hesaplarına alınır. 19 Tekdüzen Hesap Planı’nda yer alan ve 7/A ve 7/B olarak adlandırılan sistemler, ölçülü birci ve ölçülü ikici sistemlerin bir karışımıdır. 2.2. 7/A Seçeneğinde Maliyet Hesapları 2.2.1. 7/A Seçeneğinin Niteliği Aktif toplamı 50 bin YTL veya net satışlar toplamı 100 bin YTL’yi aşan üretim ve hizmet işletmeleri 7/A seçeneğini uygulamak zorundadırlar. 7/A seçeneğinde maliyet hesapları defteri kebir düzeyinde fonksiyonlarına göre bölümlenmiştir. Maliyet hesaplarının fonksiyonel ayrıma göre izlenmiş olması, dönem sonlarında mali tablolara geçiş işlemini kolaylaştırmaktadır. Bu seçenek, hem fiili (gerçekleşmiş) maliyet sistemini uygulayan işletmelerde hem de standart maliyet (önceden belirlenen maliyet) sistemleri uygulayan işletmelerde uygulanabilir. Ayrıca , genel muhasebe ve maliyet muhasebesi uygulamaları, bu seçenekte bağımsız ya da birleşik olarak yürütülebilmektedir (MSUGT, 1992:49). 2.2.2. 7/A Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının Sınıflandırılması 2.2.2.1. Gider- Maliyet Hesapları Gider hesapları, fonksiyonlarına uygun olarak dönem boyunca ortaya çıkan giderlerin kaydedildiği ve dönem sonuna kadar izlendiği hesaplardır (MSUGT, 1992:50). 7. MALİYET HESAP GRUPLARI 71 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ (DİMMG) 72 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ (DİG) 73 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ (GÜG) 74 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ (HÜM) 75 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ (AGG) 76 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ (PSDG) 77 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ (GYG) 78 FİNANSMAN GİDERLERİ (FG) 20 2.2.2.2. Yansıtma Hesapları Yansıtma hesapları, fiili maliyet sistemlerini uygulayan işletmelerde, maliyet dönemi sonunda gider ve maliyet hesaplarında toplanan maliyet ve giderlerin ilgili bilanço ve maliyet hesaplarına aktarılması amacıyla kullanılan hesaplardır. Bu hesaplar fiili, tahmini veya standart giderleri ile alacaklandırılıp, ilgili hesaplara borç kaydedilir. 700 ve 701 Yansıtma ve Bağlantı Hesaplarının kullanılmaması halinde bu hesapların işleyiş şekli aşağıdaki gibidir. 711 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ YANSITMA HESABI 721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA HESABI 731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI 751 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ YANSITMA HESABI 761 PAZARLAMA, SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ YANSITMA HESABI 771 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI 781 FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA HESABI 7/A seçeneğinde, defteri kebir düzeyindeki fonksiyonel gider hesaplarının altında gider çeşitleri aşağıdaki kod numaraları ile açılabilir. Böylece giderler hem fonksiyonlarına hem de çeşitlerine göre izlenebilir. 0. İlk madde ve malzeme giderleri 1. İşçi ücret ve giderleri 2. Memur ücret ve giderleri 3. Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler 4. Çeşitli giderler 5. Vergi, resim ve harçlar 6. Amortisman ve tükenme payları 7. Finansman giderleri 21 2.2.3. 7/A Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının Mali Tablolarla İlişkisi Üretilen mamül ile ilgili giderler; dönem boyunca, 710 DİMMG, 720 DİG ve 730 GÜG hesaplarında toplanır. Dönem sonunda bu hesaplarda toplanan giderler bilançonun ilgili mamül ve yarı mamül hesaplarına yansıtılır. Bu hesapların gelir tablosu ile ilişkisi ise dolaylıdır. Yani, mamül satışı sonucu stok mamül maliyetinin, satılan mamül maliyetine dönüşmesi ile dolaylı bir ilişki doğar. Çünkü Gelir Tablosu Hesabı olan 620- Satılan Mamüller Maliyeti hesabı ile maliyet hesapları arasına 151- Yarı Mamüller-Üretim ve 152Mamüller hesabı girmektedir. 740- Hizmet Üretim Maliyeti hesabı, üretilen hizmetin maliyetini oluşturan unsurlara ilişkin giderlerin toplandığı bir hesaptır. Örneğin, bir otel ya da sağlık kuruluşu tarafından verilen hizmetlere ilişkin maliyetler bu hesapta toplanır (Çetiner, 1995:27). Hizmet üretiminde, üretilen hizmeti stoklamanın mümkün olmaması sebebiyle, dönem boyunca bu hesapta toplanan giderler, doğrudan gelir tablosu hesabı olan 622- Satılan Hizmet Maliyeti Hesabına yansıtılır. Dolayısıyla, 622 numaralı hesap, dönem içerisinde giderlerin kaydı maksadıyla kullanılmaz. 750- AR-GE, 760- PSDG ve 770-GYG hesaplarında toplanan giderler, doğrudan gelir tablosu ile ilişkilidir. Bu giderler, dönem sonunda gelir tablosunun “faaliyet giderleri” başlığı altında raporlanır. Dönem boyunca fonksiyonları itibarıyla bu hesaplarda toplanan giderler, maliyet dönemi sonunda; 630, 631 ve 632 numaralı hesaplara yansıtılır. Dönem içerisinde 630, 631, ve 632 numaralı hesaplara doğrudan gider kaydı yapılamaz. 780- Finansman Giderleri hesabı, kısa ve uzun vadeli borçlanmalarla ilgili giderlerin izlendiği bir hesaptır. Dönem boyunca 780 numaralı hesapta toplanan giderler, dönem sonunda gelir tablosu hesapları olan 660- Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri (KVBG), 661Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri (UVBG) hesaplarına yansıtılır. 660 ve 661 no.lu hesaplara, dönem içerisinde doğrudan gider kaydı yapılamaz. 2.2.4. 7/A Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının İşleyişi 1. Aşama: Dönem boyunca ortaya çıkan (fiili) ve fonksiyonlarına ayrılan giderler, ilgili maliyet hesabına borç yazılır. 22 2. Aşama : Dönem sonunda fonksiyonel gider hesaplarında toplanan giderler, ilgili bilanço ve gelir tablosu hesaplarına aktarılır. Bu aktarma işlemi, ilgili maliyet hesabından doğrudan yapılabileceği gibi, yansıtma hesapları aracılığıyla da yapılabilir. Tekdüzen muhasebe sisteminde yansıtma hesaplarının kullanılması öngörülmüştür. 3. Aşama : Maliyet hesapları ile yansıtma hesapları kapatılır. 1. Aşama kayıt sistemi: 710 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ HESABI XXX 150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI 720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ HESABI XXX XXX 150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI XXX XXX 150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HESABI XXX XXX 150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI 750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ HESABI XXX XXX 150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI 760 PAZARLAMA,SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ HESABI 150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXX XXX XXX 23 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI XXX 150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI 780 FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI XXX XXX 150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI XXX Yukarıdaki kayıt şekli çeşitli aktif ve pasif hesaplar içinde geçerlidir. 2. Aşama kayıt sistemi: Hesapların yansıtılması 151 YARI MAMÜLLER ÜRETİM HESABI XXX 711 DİREKT İLK MAD. VE MALZ. GİD. YANS.HESABI 151 YARI MAMÜLLER ÜRETİM HESABI XXX XXX 721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA HESABI 151 YARI MAMÜLLER ÜRETİM HESABI XXX XXX 731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI 622 SATILAN HİZMET MALİYETİ HESABI 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI XXX XXX XXX 24 630 ARAŞTIRMA GELİŞTİRME GİDERLERİ HESABI XXX 751 AR-GE GİDERLERİ YANSITMA HESABI 631 PAZARLAMA,SATIŞ VE DAĞITIM GİD. HESABI XXX XXX 761 PAZ. SATIŞ VE DAĞITIM GİD. YANSITMA HESABI 632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI XXX XXX 771 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI XXX 660 KISA VADELİ FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI XXX 661 UZUN VADELİ FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI XXX 781 FİNANSMAN GİDERLERİ YANSITMA HESABI 3. XXX Aşama kayıt sistemi: Hesapların kapatılması 152 MAMÜLLER HESABI XXX 151 YARI MAMÜLLER URETİM HESABI 622 SATILAN MAMÜLLER MALİYETİ HESABI 152 MAMÜLLER HESABI XXX XXX XXX 25 711 DİMMG YANSITMA HESABI XXX 721 DİG YANSITMA HESABI XXX 731 GÜG YANSITMA HESABI XXX 741 HÜM YANSITMA HESABI XXX 751 AGG YANSITMA HESABI XXX 761 PSDG YANSITMA HESABI XXX 771 GYG YANSITMA HESABI XXX 781 FG YANSITMA HESABI XXX 710 DİMMG HESABI XXX 720 DİG HESABI XXX 730 GÜG HESABI XXX 740 HÜM HESABI XXX 750 AGG HESABI XXX 760 PSDG HESABI XXX 770 GYG HESABI XXX 780 FG HESABI XXX Dönem sonunda gelir tablosu hesapları da 690- Dönem Karı veya Zararı Hesabına devredilerek kapatılır. 600 YURT İÇİ SATIŞLAR HESABI 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI HESABI XXX XXX 26 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI HESABI XXX 622 SAT. MAMULLER MALİYETİ HESABI XXX 630 AGG HESABI XXX 631 PSDG HESABI XXX 632 GYG HESABI XXX 660 KVBG HESABI XXX 661 UVBG HESABI XXX 690 NO.LU hesabın kalanı 590 Dönem Net Karı hesabına devredilir. Eğer zarar söz konusu ise 591 no.lu Dönem Net Zararı (-) hesabına kayıt yapılır. 2.3. 7/B Seçeneğinde Maliyet Hesapları 2.3.1 7/B Seçeneğinin Niteliği 7/A seçeneğini uygulamak zorunda olmayan işletmeler, yani aktif toplamı 50 bin YTL veya net satışları 100 bin YTL’ yi aşmayan üretim ve hizmet işletmeleri ile sınırlama olmaksızın tüm ticaret işletmeleri 7/B seçeneğini uygulayabilmektedir. Ancak bu işletmeler isterlerse 7/A seçeneğini uygulayabilirler. 7/B seçeneğinde giderler ana hesaplarda oluşturulan gider türleri hesaplarına kaydedilir. Gider yerleri ise tali hesaplarda izlenir. Bu sistemde bütün hesaplar 790-799 arasında toplanmıştır. 7/B seçeneği, gerçekte küçük işletmeler için getirilmiştir. Bu seçenekte maliyet hesapları defteri kebir düzeyinde çeşitlerine göre bölümlenmiştir. Ancak, gelir tablosunda faaliyet giderleri işletme fonksiyonlarına göre bölünmediği için, bu seçeneği uygulayan işletmeler, dönem sonlarında gider çeşitlerini işletme fonksiyonlarına dönüştürmek zorundadırlar (MSUGT, 1992:49). Özellikle kitle halindeki bir tür (türdeş) veya benzer mamül üreten işletmelerde Safha Maliyeti Sistemi kullanılır. Safha Maliyeti Sisteminde bir maliyet döneminde bir gider yerinde toplanan giderler, o gider yerinde aynı dönemde üretilen mamül miktarına bölünür. Eğer benzer mamüller üretiliyor ise, bir maliyet döneminde bir gider yerinde toplanan giderler, o gider yerinde aynı dönemde üretilen eşdeğer mamül miktarına bölünür. Buna Katsayılı Safha Maliyeti Sistemi denir. Sipariş Maliyeti Sistemi ile karşılaştırıldığında bu 27 sistemde daha az sayıda belge ve form kullanıldığı görülür. Bu sistemin ana özelliklerinden biri de “maliyet dönemi” kavramına verdiği önemdir. Halbuki sipariş maliyeti sisteminde, yukarıda belirtildiği gibi dolaysız maliyet giderleri için maliyet dönemi önemini kaybetmiştir (Brock,1971:161). Safha maliyeti sisteminde ise belli bir maliyet döneminde yapılan giderler önem taşımaktadır. Üretim işlemlerinin devamlı olduğu sanayi işletmelerinde, üretilen mamül maliyetlerini tespit etmek için belirli zamanlarda üretimi durdurma imkanı olmadığına göre, belirli safhalar sonunda, teorik olarak üretim durmuş gibi işlem yapılarak mamül maliyetlerini hesaplama yoluna gidilir. Gider yerinde toplanan giderlerin, o gider yerinde üretilen mamül veya yarımamüllere yüklenmesi safha maliyeti sistemi ile sağlanır. Safha, üretim sırasında mamülün geçtiği üretim bölümlerini, yani işlem safhalarını belirttiği gibi üretim yerlerini de belirtir (Altuğ,1985:169). Sipariş maliyeti sisteminde, maliyet giderlerinin toplanmasında zamandan çok yapılan üretimin önemi vardır. Halbuki bir çok sanayi kollarında imalat devamlı bir akış halindedir ve mamülün ya da mamül grubunun maliyet giderlerini tespit etmek için özel bir izlemeye ihtiyaç yoktur, ya da izlemek mümkün değildir. Sürekli bir imalatta maliyet giderlerini zaman ve yer olarak toplamak ve toplanan giderleri bu zaman ve yerde üretilen mamüllerle ilgilendirmek suretiyle maliyetlerin belirtilmesini sağlamak, işi daha kolaylaştırmaktadır. İşte, üretim giderlerinin zaman ve yer olarak toplanması ve üretilen mamüllerle ilgilendirilmesi şeklinde maliyetin hesaplanmasına Safha Maliyeti Sistemi adı verilmektedir. Bu sistem, uygulamada ve literatürde değişik isimlerle anılmaktadır. Daire maliyetleri sistemi, sürekli maliyetler sistemi, ortalama maliyetler gibi (Öcal,1985:85). Safha maliyeti sisteminde önem taşıyan gider yerleri, maliyet giderlerinin toplandığı gider yerleridir. Bu gider yerleri, üretimin bizzat yapıldığı Esas Üretim Gider Yerleri ile üretimin yapılmadığı fakat, üretim fonksiyonuna yardımcı bazı gider yerlerinden oluşan Üretimin Yardımcı Gider Yerleri olmak üzere ikiye ayrılır. Maliyet giderleri, Üretimin Yardımcı Gider Yerlerinden Esas Üretim gider yerlerine aktarılır ve sonunda tüm maliyet giderleri Esas Üretim Gider Yerlerinde toplanır. Bu yerlerde toplanan maliyet giderleri, daha sonra bu yerlerde üretilen mamüllere yüklenir. Bütün bu hesaplamalar, belli bir maliyet dönemi için yapılır. Ancak mamüller izleyen safhalara devredilirken, cari safhada yüklendikleri maliyetle birlikte devredilir. Maliyet dönemi sonunda safha adını verdiğimiz Esas Üretim Gider Yerlerinde kalan yarı mamüllere de maliyet yüklenecektir. Bir maliyet döneminde, belli bir safhada (Esas Üretim Gider Yerinde) toplanan giderlerin o, safhada 28 üretilen mamül miktarına bölünmesi sırasında, bölme işleminin yapılabilmesi için, önce tamamlanan mamüllerle yarı mamüller eşdeğer hale getirilir. Belli bir maliyet döneminde, belli bir gider yerinde toplanan giderler, eğer o gider yerinde benzer mamüller üretiliyor ise, Katsayılı Safha Maliyeti ile mamüllere yüklenir (Altuğ,1985:148). 2.3.2. 7/B Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının Sınıflandırılması 7/B Seçeneğinde maliyet hesapları, 79-Gider Çeşitleri adı altında tek grupta toplanmıştır. Bu grubun altında sekiz gider hesabı, bir yansıtma hesabı ve dönem sonlarında üretimle ilgili giderlerin aktarılacağı bir üretim maliyeti hesabı yer almaktadır. Bunların sıralaması aşağıdaki gibidir. 790 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ (İMMG) 791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ (İÜG) 792 MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ (MÜG) 793 DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER (DSFH) 794 ÇEŞİTLİ GİDERLER (ÇG) 795 VERGİ, RESİM VE HARÇLAR (VRH) 796 AMORTİSMAN VE TÜKENME PAYLARI (ATP) 797 FİNANSMAN GİDERLERİ (FG) 798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI (GÇYH) 799 ÜRETİM MALİYET HESABI (ÜMH) Maliyet dönemi sonunda, yukarıdaki gider hesaplarına kaydedilen tutarlar, Gider Dağıtım Tablosu üzerinden Fonksiyonel Gider Tutarlarına çevrilir. Bundan sonra, giderlerin toplamı kadar, 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı alacaklandırılıp, 799 Üretim Maliyeti Hesabı, 630, 631, 632, 660, 661, 680 ve aktifleştirilecek gider varsa, ilgili aktif hesaplara borç kaydedilir. Diğer yandan, 799 Üretim Maliyet Hesabına aktarılan tutar, bu hesaba alacak verilip, 151 Yarı Mamüller Üretim Hesabının veya 622 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabının borcuna devredilir. Eğer bu işletme bir ticaret işletmesi ise (sanayi veya hizmet işletmesi değilse) 799 Üretim Maliyeti, 622 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı ve 151 Yarı Mamüller Üretim Hesabının kullanılmasına da gerek kalmamaktadır. Yıl sonunda, 790 / 797 no.lu hesaplar, kendilerine alacak verilmek ve 798 sayılı hesaba borç verilmek suretiyle kapatılır. İşletmeler, bu sistemde isterlerse gider türleri yanında, tali hesaplarda gider yerlerini de 29 açabilirler ve buradan gider aktarımlarını yaparak fonksiyonel giderlerini tespit edebilirler (Gökyokuş, 1994:44). 2.3.3. 7/B Seçeneğinde Maliyet Hesaplarının İşleyişi 7/B seçeneğinde birleşik kayıt sisteminde hesap ayrılığı yaklaşımı söz konusudur. 7/B maliyet hesaplarının işleyişi genel hatlarıyla dört aşamalı olarak açıklanabilir. 1. Aşama : Dönem boyunca ortaya çıkan (fiili) giderler, gider çeşitleri hesaplarına borç yazılarak toplanır. 2. Aşama : Dönem sonunda gider çeşitleri hesaplarında toplanan giderler, genellikle bir tablo aracılığıyla fonksiyonel gider hesaplarına dönüştürülür. 3. Aşama : Dönüşüm tablosundan yararlanarak giderler Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı aracılığıyla ilgili bilanço ve gelir tablosu hesaplarına yansıtılır. 4. Aşama : Maliyet hesapları ile gider çeşitleri yansıtma hesabı kapatılır. Birinci aşamada, dönem boyunca ortaya çıkan (fiili) giderlerin, gider çeşitleri hesabına borç yazılarak toplanması aşağıdaki kayıtlar şeklinde yapılır. 790 İLK MADDE VE MALZEME GİD. HESABI XXX 150 İLK MADDE VE MALZEME HESABI 791 İŞÇİ ÜCRET VE GİD. HESABI XXX XXX 335 PERSONELE BORÇLAR HESABI XXX 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HESABI XXX 361 ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ HESABI XXX 792 MEMUR ÜCRET VE GİD. HESABI XXX 335 PERSONELE BORÇLAR HESABI XXX 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HESABI XXX 361 ÖDENECEK SOSYAL GÜV. KESİNTİLERİ HESABI XXX 30 793 DIŞARIDAN SAĞ. FAYDA VE HİZ. HESABI XXX 191 İNDİRİLECEK KDV HESABI XXX 100 KASA HESABI XXX 794 ÇEŞİTLİ GİDERLER HESABI 191 İNDİRİLECEK KDV HESABI 100 KASA HESABI 795 VERGİ, RESİM VE HARÇLAR HESABI XXX 100 KASA HESABI 796 AMORT. VE TÜKETİM PAYLARI HESABI XXX XXX 257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HESABI 797 FİNANSMAN GİDERLERİ HESABI XXX XXX 100 KASA HESABI XXX 102 BANKALAR HESABI XXX İkinci aşamada, defteri kebir hesaplarında toplanan giderler işletme fonksiyonlarına dönüştürülür. İşletme yaptığı çalışma sonucunda tespit ettiği ORAN (%)ları giderlerin dönüşüm tablosuna yansıtır. Bu işlem bir hesaplama işlemidir. Üçüncü aşamada, yansıtma işlemleri yapılır. 799 ÜRETİM MALİYET HESABI XXX 630 AR-GE GİDERLERİ HESABI XXX 631 PAZ. SAT. VE DAĞITIM GİD. HESABI XXX 632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI XXX 660 KV BORÇLANMA GİDERLERİ HESABI XXX 661 UV BORÇLANMA GİDERLERİ HESABI XXX 798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI XXX 31 151 YARI MAMÜLLER ÜRETİM HESABI XXX 152 MAMÜLLER HESABI XXX 799 ÜRETİM MALİYETİ HESABI XXX Dördüncü aşamada, gider çeşitleri hesapları ile yansıtma hesapları kapatılır. 798 GİDER ÇEŞİTLERİ YANSITMA HESABI XXX 790 İLK MADDE VE MALZEME GİD. HESABI XXX 791 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ HESABI XXX 792 MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ HESABI XXX 793 DIŞ. SAĞ. FAYDA VE HİZMETLER HESABI XXX 794 ÇEŞİTLİ GİDERLER HESABI XXX 795 VERGİ RESİM VE HERÇLAR HESABI XXX 796 AMORTİSMAN VE TÜK. PAYLARI HESABI XXX 797 FİNANSMAN FİDERLERİ HESABI XXX 32 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM 3. GİDERLERİN İNCELENMESİ 3.1. İlk Madde Ve Malzeme Giderleri 3.1.1. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderlerinin Belirlenmesinde Esas Alınan Krıter Üretim faaliyeti ile ilgili olarak tüketilen tüm ilk madde ve malzemelere ilişkin giderler, gider çeşitlerine göre yapılan sınıflandırmada İlk Madde ve Malzeme Giderleri, İşletme fonksiyonlarına göre yapılan sınıflamada ise Üretim Giderleri olarak guruplandırılır. Üretim faaliyeti ile ilgili ilk madde ve malzeme giderleri incelendiğinde, bunların bir kısmının üretilen mamül ile doğrudan (direkt), bir kısmının ise dolaylı (endirekt) olduğu görülür. Üretilen mamülün maliyetine doğrudan yüklenebilen ilk madde ve malzemelere ilişkin giderler Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri olarak ifade edilir. İlk madde olarak ifade edilen maddeler, genellikle üretilen mamüllerin özünü oluştururlar. Bu nedenle de ilk maddeler tamamen direkt niteliğindedir. Üretilen mamülün bünyesinde ilk madde kadar olmasa da bazı malzemeler miktar ve değer olarak önemli sayılabilir. Bunların da hangi mamül için ne kadar tüketildikleri, herhangi bir ölçüye ihtiyaç olmaksızın belirlenebilir. Bu tür malzeme giderleri de Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri içerisinde yer alır. Ancak, bazı malzemeler vardır ki bunların hangi mamül grubu için ne kadar tüketildiğinin belirlenmesi teknik açıdan güç ya da imkansızdır. Belirlense dahi ekonomik anlamda önemli sayılmazlar. Hatta bazıları (işletme malzemeleri gibi) mamül bünyesine dahi girmezler. Bu nedenle bu tür malzeme giderleri, mamüle endirekt olarak yüklendiği kabul edilerek Endirekt Malzeme Giderleri olarak ifade edilirler (Sevilengül, 1994:234). İşletme, mamül üretiminde kullanacağı bir kısım parçaları diğer imalatçı işletmelere yaptırabilir. Daha sonra, bu parçaları doğrudan birleştirerek ya da üzerinde bir kısım işlem yaparak üretimi gerçekleştirebilir. Bu durumda da dışarı yaptırılan işlere ilişkin giderler Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri içerisinde yer alır. 33 3.1.2. Direkt İlk Madde ve Malzemelerin İzlenmesi Direkt nitelikte olan ilk madde ve malzemeler, maliyet açısından da önemlidir. Bu nedenle, işletmeler ilk madde ve malzemelerin izlenmesine önem verirler. İlk madde ve malzemelerin izlenmesinde değişik yöntemler uygulanabilir. En yaygın olarak kullanılan yöntem stok kartları ile izleme yöntemidir. İşletmeler, izlemek istediği her bir stok (ilk madde ve malzeme) kalemi için stok kartı açar. Ticaret işletmeleri de ticari mal kalemleri için stok kartı açarlar. Genellikle ilk madde ve malzeme ambarı tarafından tutulan bu kartlara, giren ve çıkan stok miktarları düzenli bir biçimde yazılarak sürekli izlenir. Stok kalemi belirlenen asgari düzeye indiğinde ise satın alma için gerekli girişimlere başlanır. İşletmeler, ilk madde ve malzeme stoklarını genellikle partiler halinde satın alarak duyulan ihtiyaca göre üretime verirler (Üstün, 1996:327). 3.1.3. Tüketilen Direkt İlk Madde ve Malzeme Değerlerinin Belirlenmesi İşletmeler, ilk madde ve malzeme stoklarını genellikle partiler halinde satın alarak ve duyulan ihtiyaca göre üretime verirler. Üretimde tüketilen ilk madde ve malzemelerin maliyet değerleri, ilk madde ve malzeme giderlerini oluşturur. Ancak, farklı zamanlarda değişik miktarlarda satın alınan ilk madde ve malzemelerin maliyetleri de farklı olabilmektedir. Özellikle enflasyonist ekonomilerde bu belirgin olarak ortaya çıkar. Bu nedenle maliyetin hesaplanmasında değişik yöntemler (stok değerleme yöntemleri) kullanılır. Aşağıda bu maliyetin hesaplanması yöntemlerinden yedi tanesi üzerinde durulacaktır (Kishalı, Işıklar, 1999:123). 3.1.3.1. Gerçek Parti Maliyeti (Has Maliyet) Yöntemi Has maliyet yönteminde, üretime verilen ilk madde ve malzeme, hangi parti alışta ise onun maliyeti ile değerlendirilir. Bunun için üretime verilen ilk madde ve malzemenin hangi partiden ne kadar olduğunun izlenmesi gerekir. Bu nedenle, farklı maliyetlerle alınan stoklar birbirine karıştırılmadan depolanır. Bu yöntem, çeşit ve miktarların az ve çıkışların düzenli olduğu ilk madde ve malzemelerin değerlemesinde kullanılır. 34 3.1.3.2. Ortalama Maliyet Yöntemi İşletmenin farklı birim maliyetlerle satın aldığı stok partilerini, ayrı ayrı izleme olanağı olmayabilir. Bu yöntemde, ilk madde ve malzeme stoklarının ambarda karışacağı ve üretime verilen ilk madde ve malzemelerin farklı birim maliyetli stoklardan oluşacağı görüşü vardır. Bu nedenle ortalama birim maliyet bulunarak çıkışlar, bu maliyetle çarpılır. 3.1.3.3. İlk Giren İlk Çıkar (FİFO) Yöntemi FİFO yöntemi, ilk madde ve malzemelerin ilk girişlerden başlayarak üretime verildiği ya da tüketildiği varsayımına dayanmaktadır. FİFO yönteminin uygulanabilmesi için girişi yapılan ilk madde ve malzeme partilerinin; giriş sıraları, miktarları ve birim maliyetlerinin ayrı ayrı izlenmesi gerekmektedir. Burada giriş sırası önemlidir. İlk sıradaki stok miktarları bittiğinde, bir sonraki sırada giren stok, ilk giren stok olarak varsayılır. 3.1.3.4. Son Giren İlk Çıkar (LİFO) Yöntemi LİFO yöntemi, ilk madde ve malzemelerin son girişlerinden başlayarak üretime verildiği ya da tüketildiği varsayımına dayanmaktadır. İlk madde ve malzemelerin fiziki olarak üretime verilişlerinin sıraya uyup uymaması önemli değildir. Bu yöntemde satın alınan ilk madde ve malzeme partilerinin; giriş sıraları, miktarları ve birim maliyetlerinin ayrı ayrı izlenmesi gerekmektedir. Burada giriş sırası önemlidir. Son giren stok miktarı bittiğinde, bir önceki sırada giren stok, son giren stok olarak varsayılır. 3.1.3.5. İlk Gelecek Olan İlk Çıkar (NİFO) Yöntemi Bu yöntemde, ilk teslim alınacak partinin alış maliyeti, çıkışı yapılan maddelerin değerlendirilmesinde esas alınır. Kanunen kabul edilmeyen bu yöntem, fiili yenileme maliyetini giderleştirmeyi öngörmektedir. Bu yöntem işletmenin gerçek karını sağlama amacına yönelik olmakla birlikte, uygulanması daha az görülür. Çıkışların maliyeti bu yöntemle belirlendikten sonra toplam giriş değerlerinden çıkışların değeri çıkarılınca stok değeri elde edilir. Bu yöntem stoklardan çok madde kullanımlarını değerlemede kullanılmaktadır. 35 3.1.3.6. Yenileme Maliyeti (Piyasa Fiyatı) Yöntemi Yenileme maliyeti ile değerleme yöntemi adı da verilen Piyasa Fiyatları ile Değerleme Yönteminde, stoklar, piyasa fiyatları ile değerlenir. Bu yöntem enflasyon ortamında işletmelerin gerçek karlarının belirlenmesinde oldukça etkilidir. Bu yöntemde maliyet esası görmezden gelindiği için Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri’ne ve VUK’a aykırıdır. Bu yöntemin uygulanmasında, maliyetlerin genellikle aylık olarak hesaplandığı Safha Maliyeti Sisteminde ay sonu itibariyle belirlenecek yenileme maliyetleri esas alınabilir. Ancak Sipariş Maliyeti Sisteminde her madde kullanımında yenileme maliyetinin tespiti gerekmektedir. 3.1.3.7. Standart Maliyetle Değerleme Yöntemi Standart Maliyetle Değerleme Yöntemi, gider kontrolüne hizmet eden üretim ve satış maliyetlerini hızlı hesaplayabilmek için geliştirilmiş bir yöntemdir. Bu yöntem stokları değerlemekten çok, madde kullanımlarını değerlemede kullanılmaktadır. 3.2. İşçi Ücret Ve Giderleri 3.2.1. Direkt ve Endirekt İşçilik Giderlerinin Belirlenmesinde Esas Alınan Kriter Üretim faaliyeti ile ilgili olarak yapılan tüm işçilik giderleri, gider çeşitlerine göre yapılan sınıflandırmada İşçi Ücret ve Giderleri, işletme fonksiyonlarına göre yapılan sınıflandırmada ise Üretim Giderleri olarak gruplandırılmıştır. Üretim faaliyetleri ile ilgili işçilik giderleri incelendiğinde, bunların bir kısmının üretilen mamül ile doğrudan (direkt), bir kısmının ise dolaylı (endirekt) olarak ilgili olduğu görülür (Reschke,1982:46). Üretim faaliyetlerinde kullanılan işçilikleri iki gruba ayırabiliriz. Bunlar; üretici işçilikler ve yardımcı işçiliklerdir. Üretici işçilikler, üretimde doğrudan doğruya kullanılan işçiliklerdir. Bizzat tezgahın ya da makinenin başında yapılan çalışma ile ilgilidir. Yardımcı işçilikler ise üretim faaliyetinin yapılmasına katkı sağlayan (tamir-bakım, temizlik, güvenlik gibi) işçiliklerdir (Zimmermann,1982:37). Üretici işçiliklerin hangi mamül için ne kadar yapıldığı, herhangi bir ölçü ya da kritere gerek olmaksızın bilinir. Bu nedenle, üretici işçiliklere ait işçilik giderleri Direkt İşçilik Giderleri içerisinde yer alır. Fakat üretici işçilerin yaptıkları işler, üretici işçilik olarak kabul edilse de bunlara ödenen ücret ve yapılan giderlerin bir kısmı, mamül ile 36 doğrudan bağlantısı kurulamadığından endirekt kabul edilir. İşçi ücret ve giderleri aşağıdaki unsurlardan oluşur: * Esas ücretler * Hafta tatili ve genel tatil ücretleri * Fazla mesai ücretleri * İkramiyeler * Sosyal yardımlar * Kıdem tazminatı karşılık giderleri * SSK işveren primi * Diğer çeşitli işçi ücretleri Yukarıdaki ücret unsurlarından sadece esas ücretler ile fazla mesai ücretlerinin normal kısmının üretilen mamüllerle doğrudan bağlantısı kurulabilir. Bu nedenle söz konusu ücret unsurları dışında kalan işçilik giderleri, endirekt işçilik olarak kabul edilir (Hacırüstemoğlu, 2000:34). 3.2.2. Direkt İşçiliklerin İzlenmesi Direkt nitelikte olan işçiliklerin izlenmesi genellikle İşçilik Zaman Kartları üzerinde yapılır. Bu kartta üretici bir işçinin hangi mamül grubu ya da sipariş üzerinde ne kadar çalıştığı izlenir. 3.3. Diğer İşletme Giderleri Direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile direkt işçilik giderleri dışında kalan üretim ile ilgili giderlerin tamamı Genel Üretim Giderleri olarak ifade edilir. Bunlar şu şekilde sıralanabilir (Arzova, 2001:97). * Endirekt malzeme giderleri * Endirekt işçilik giderleri * Memur ücret ve giderleri * Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler * Çeşitli giderler * Vergi, resim ve harçlar * Amortisman ve tükenme payları 37 DÖRDÜNCÜ BÖLÜM 4. GİDERLERİN DAĞITIM ESASLARI , SİPARİŞ VE SAFHA MALİYET YÖNTEMLERİNDE MALİYETLERİN HESAPLANMASI 4.1. Giderlerin Birinci Dağıtım Esasları 4.1.1. Gider Yeri Tanımı Gider yeri, üretim ve diğer faaliyetlerin yapıldığı, maliyet ve giderlerin toplandığı işletme içindeki bir birimi ya da birim içindeki bir yeri ( alt birimi) ifade eder. Yani, gider yeri, giderlerin ortaya çıktığı veya toplandığı birimlerdir. Bu birimler departmanlar, atölyeler ya da daha alt sorumluluk merkezleri biçiminde olabilir. Bir birimin ya da birim içindeki bir yerin gider yeri olarak kabul edilebilmesi için, bu birimde birtakım giderlerin ve bu giderler ile ilgili faaliyetlerin toplanmış bulunması gerekmektedir (Uslu, 1991:138). 4.1.2. Gider Yeri Ayrımı ve Önemi 7/A seçeneğini uygulayan bir işletme; giderlerini defteri kebir hesaplarında fonksiyonlarına göre, yardımcı defterlerde de çeşitlerine göre izleyebilmektedir. 7/B seçeneğini uygulayan işletmeler ise dönem boyunca gider çeşitleri hesaplarını kullanıp dönem sonunda da fonksiyon hesaplarına dönüşüm yapmaktadılar. 7/B seçeneğinde de işletmeler, defteri kebir düzeyinde giderleri, çeşitlerine göre izlerken yardımcı defterler de fonksiyonlarına göre izleyebilirler. Böylece bir işletme, ister 7/A seçeneğini ister 7/B seçeneğini uygulasın, giderlerini hem çeşit hem de fonksiyon esasına göre izleyebilmektedir. Giderlerin hem fonksiyonları hem de çeşitlerine göre bilinmesi, maliyet muhasebesinin amaçları açısından, gerekli, ancak yeterli değildir. Giderlerin planlanması, kontrol edilmesi ve doğru bir mamül maliyetinin belirlenmesi açısından giderlerin gider yerleri açısından da bilinmesi gerekir. Bu nedenle işletme, kendi organizasyon yapısına uygun olarak gider yeri bölümlenmesinde bulunur. Gider yeri ayrımı yapılarak her bir gider yerine ait giderlerin belirlenmesi, o gider yeri giderlerinin kontrolü ve verimliliğinin belirlenmesi açısından son derece önemlidir (Zhuang, Burns, 1992:39). 38 Tekdüzen muhasebe sisteminde, gider yerleri ile ilgili olarak aşağıdaki bölümleme yapılmıştır: GİDER YERLERİ ANA GRUPLARI (10-99) -Esas Üretim Gider Yerleri (EÜGY) -Yardımcı Üretim Gider Yerleri (YÜGY) -Yardımcı Hizmet Gider Yerleri (YHÜGY) -Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri (ÜYYGY) -Yatırım Gider Yerleri (YGY) -Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri (AGGY) -Pazarlama Satış ve Dağıtım Gider Yerleri (PSDGY) 4.1.2.1. Esas Üretim Gider Yerleri EÜGY mamüller üzerinde bizzat çalışılan teknik birimlerdir. Yani, mamül esas olarak bu birimlerde ortaya çıkar. EÜGY’nin ayrımında üretim biçim ve süreci etkili olmaktadır. Örneğin, bir işletme A ve B olmak üzere iki tür mamül üretmektedir. İşletmede; A mamülü A atölyesinde, B mamülü de B atölyesinde üretilmektedir. Buna göre EÜGY, bu işletmede aşağıdaki biçimde bölümlenebilir (Bursal, 1969:23): 10-Esas Üretim Gider Yerleri 10.00- A Atölyesi 10.10- B Atölyesi İşletmede üretilen mamüllerin aynı EÜGY’lerde (aynı atölyelerde) işlem görmeleri halinde farklı bir bölümleme yapılabilir. Örneğin, işletme A ve B mamüllerini sırasıyla ; döküm, montaj ve döşeme üretim yerlerinde işleme tabi tutmaktadır. 39 Buna göre EÜGY, işletmede aşağıdaki biçimde bölümlenebilir; 10- Esas Üretim Gider Yerleri 10.00- Döküm 10.10- Montaj 10.20- Döşeme EÜGY mamüllerin ortaya çıktığı birimler olduğu için, üretim maliyetleri ile ilgili Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri ile Direkt İşçilik Giderleri sadece bu gider yerlerinde ortaya çıkar. EÜGY’lerde Genel Üretim Giderleri de vardır (Agthe,1963:65). 4.1.2.2. Yardımcı Üretim Gider Yerleri İşletme, esas üretim faaliyetlerin kullandığı bir kısım madde ve malzemeleri teknik ya da ekonomik bakımdan gerekli gördüğü için kendi bünyesinde üretebilir. Örneğin; un üreten bir işletme, ambalajlamada kullandığı torbaları dışarıdan satın almaktan daha ekonomik olduğu gerekçesi ile kendi bünyesinde üreterek EÜYG’lerde kullanabilir. Bu tür gider yerleri esas üretime yardımcı olduklarında YÜGY olarak ifade edilebilir. Örneğin; montaj işlerinde önemli ölçüde tutkal kullanan işletme, esas üretim yerlerinde tükettiği tutkalları kendisi bir atölye kurarak üretiyor ise muhasebe sisteminde bu gider yerini aşağıdaki biçimde oluşturabilir (Üstün, 1996:254). 20- Yardımcı Gider Yerleri 20.00- Tutkal Üretim Yeri YÜGY’lerde ortaya çıkan giderler üretim ile ilgili giderlerdir. Ancak, burada ortaya çıkan giderlerin EÜGY’lerde üretilen mamüllerle doğrudan bağlantısını kurmak güçtür. Bu nedenle, YÜGY’lerde ortaya çıkan giderlerin tamamı mamüllere endirekt olarak yüklenir. Yani maliyet unsurlarından Genel Üretim Giderleri içerisinde yer alırlar (Bursal, Ercan, 1994:149). 40 4.1.2.3. Yardımcı Hizmet Üretimi Gider Yerleri Üretim faaliyetlerinin yerine getirilmesi sırasında bir kısım hizmetlerin de sunulması gerekmektedir. Örneğin, üretim yerlerindeki makine ve cihazların bakım onarım işlerinin yapılması ya da çalışanların yemek ihtiyaçlarının karşılanması gibi. Bir üretim işletmesinde yardımcı hizmet gider yerleri ile ilgili olarak aşağıdaki gider yeri bölümlemesi yapılabilir: 30- Yardımcı Hizmet Üretimi Gider Yerleri 30.00- Tamir Bakım 30.10- Yemekhane 30.20- Güvenlik 30.30- Temizlik 30.40- İşçi Taşıma YHGY’de üretimle ilgili olduğundan buralarda ortaya çıkan giderler de üretim maliyetlerinin bir unsurudur. Bu gider yerleri de toplanan giderlerin EÜGY’lerde üretilen mamüllerle doğrudan bağlantısını kurmak mümkün değildir. Bu nedenle, söz konusu giderler mamüle endirekt olarak yüklendiğinden Genel Üretim Giderleri içerisinde yer alırlar (Bursal, 1969:24). 4.1.2.4. Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri Üretim yerlerinin yönetimi için yapılan giderlerdir. Bu bölümün yönetimi için gerekli olan giderleri ifade eder. Bu gider yerlerinde toplanan giderler de mamüle endirekt olarak yüklenirler. 4.1.2.5. Yatırım Gider Yerleri İşletme bünyesinde inşa ya da imal olunan maddi duran varlıklarla ilgili gider yerleridir. 41 4.1.2.6. Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri Araştırma ve geliştirme ile ilgili faaliyetlerin yürütüldüğü gider yerleridir. 4.1.2.7. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri Pazarlama satış ve dağıtım faaliyetlerinin yürütüldüğü gider yerleridir. Bu gider yeri aşağıdaki biçimde bölümlenebilir: 60- Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri 60.00- Pazarlama 60.10- Satış 60.20- Dağıtım 4.1.2.8. Genel Yönetim Gider Yerleri Genel yönetim faaliyetlerinin yürütüldüğü gider yerleridir. Bu gider yeri aşağıdaki biçimde bölümlenebilir: 70- Genel Yönetim Gider Yerleri 70.00- Genel Müdürlük 70.10- Muhasebe – Finansman 4.1.3. Giderlerin Birinci Dağıtımının Açıklanması Buraya kadar edinilen bilgileri de dikkate aldığımızda, bir işletmede belli bir dönemde ortaya çıkan giderlerin; gider çeşidi, işletme fonksiyonu ve gider yeri olmak üzere üç farklı açıdan izlenmesi gerektiği ortaya çıkmaktadır. Dönem boyunca ortaya çıkan giderler öncelikle ilgili oldukları yerlerine dağıtılır. Giderler mamüllere yüklenmelerinde olduğu gibi, gider yerlerine yüklenmeleri (dağıtımı) açısından da ikiye ayrılır (Bursal,1963:50) * Gider yerlerine direkt olan giderler * Gider yerlerine endirekt olan giderler 42 Gider yerlerine direkt olan giderler herhangi bir dağıtım ölçüsüne ya da kriterine ihtiyaç olmaksızın dağıtılırlar. Gider yerlerine endirekt olan giderler ise bir ölçü ya da kriter yardımıyla dağıtılırlar. Üretim gider yerleri açısından bakıldığında, direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile direkt işçilik giderleri, mamüllere olduğu gibi gider yerlerine de direkt yüklenen giderlerdir. Ancak, genel üretim giderleri mamüllere tamamen endirekt iken gider yerlerine kısmen direkt, kısmen de endirekt olabilir. Örneğin, bir esas üretim gider yerinde kullanılan makinelerin amortismanı mamüllere yüklenme açısından endirekt gider iken gider yerine yüklenme açısından ise direkt giderdir. Bir giderin gider yerlerine dağıtılması açısından direkt ya da endirekt olduğu, giderin ortaya çıkması ile yakından ilgilidir. Örneğin, işletmede elektrik tüketimi tek bir sayaçtan okunuyor ve hangi gider yerinin kaç KWS elektrik tükettiği bilinemiyor ise bu işletme elektrik giderlerinin gider yerleri arasında dağıtmak için bir ölçüye ihtiyaç duyacaktır. O halde elektrik gideri, gider yerlerine yüklenme açısından bu işletme için endirekt giderdir. Söz konusu işletmede ana sayaçtan başka her bir gider yerinin ayrı bir elektrik sayacı olsa idi, o zaman hangi gider yerinin kaç KWS elektrik tükettiği doğrudan bilinirdi. Bu durumda da işletmenin elektrik giderleri, gider yerlerine yüklenme açısından direkt gider olurdu. Direkt giderlerin, yukarıda da açıklandığı gibi, gider yerine dağıtılmasında herhangi bir güçlük yoktur. Ancak, gider yerlerine endirekt olan giderlerin dağıtımında uygun bir dağıtım ölçüsüne ihtiyaç vardır (Leopold, 1967:154). 4.1.3.1. Gider Dağıtım Ölçüleri Dağıtım ölçüsü, gider yerlerine endirekt olan giderlerin dağıtımında kullanılan birtakım anahtarlardır. Bir giderin dağıtımında birden fazla ölçü söz konusu olabilir. Örneğin, bir aydınlatma giderinin dağıtımında aydınlatılan alan (m² olarak) ya da ampul sayıları dağıtım ölçüsü olarak kullanılabilir. 43 Dağıtım ölçüsünün, dağıtılacak endirekt gider ile gider yerleri arasındaki ilişkiyi en iyi biçimde yansıtması gerekmektedir. Örneğin; aydınlatma gideri , işletmede aydınlatılan toplam 200 m² lik alanın 120m² si A gider yeri, 80 m² si de B gider yerine ait ilen A ve B gider yerlerinde eşit sayıda ampul kullanılıyor ise iki dağıtım ölçüsü arasında en uygun olanı ampul sayısıdır. Çünkü B gider yeri alan olarak küçük olmasına rağmen, A gider yerindeki kadar ampul kullanmaktadır. Endirekt giderlerin dağıtımında kullanılacak dağıtım ölçüleri işletmeye hatta dönemden döneme değişebilir. Çeşitli endirekt giderlerin dağıtımında kullanılabilecek dağıtım ölçüleri bulunmaktadır endirekt giderlerin dağıtımında bu ölçüler kullanılmaktadır. Endirekt giderlerin dağıtım ölçülerinden bazıları liste halinde şu şekilde gösterilebilir (Kaplan, 1991:13): Endirekt Gider ____________________________ Kullanılabilecek Dağıtım Ölçüsü ___________________________________ Bina amortisman gideri m² Aydınlatma gideri KWS, ampul sayısı Isıtma gideri m2, m3, radyatör sayısı Haberleşme gideri Personel sayısı Makine bakım-onarım Makine sayısı, bakım-onarım saati Emlak vergisi m² 44 4.1.3.2 Gider Dağıtım ORAN (%)ları Endirekt giderlerin gider yerlerine dağıtımında dağıtım (yükleme) ORAN (%)ları kullanılır. Dağıtım ORAN (%)ının hesaplanmasında şu formülden yararlanılır: Dağıtılacak endirekt gider Dağıtım ORAN (%)ı = Dağıtım ölçüsünün toplam değeri Yukarıdaki formülde de görüldüğü gibi dağıtıma tabi tutulacak endirekt gider, dağıtım ölçüsünün toplam değerine bölünerek dağıtım ölçüsü birimi başına düşen endirekt gider hesaplanır. Dağıtım ORAN (%)ı hesaplandıktan sonra gider dağıtımı yapılır. Bunun için her bir gider yeri için belirlenen dağıtım ölçü birimi ile dağıtım ORAN (%)ı çarpılır (Uslu, 1991:130). 4.1.3.3. Gider Dağıtım Tablosunun Düzenlenmesi Dönem boyunca ortaya çıkan direkt giderler doğrudan, endirekt giderler ise dağıtım yapıldıktan sonra gider dağıtım tablosu adı verilen bir tabloya yerleştirilir. Böylece bir dönemde, işletme faaliyetleri ile ilgili olarak ortaya çıkan giderlerin hem çeşit hem de gider yerlerine dağıtımını toplu olarak bir arada görmek mümkün olur. 4.2. Giderlerin İkinci Dağıtımı Üretim ve diğer faaliyetler ile ilgili olarak dönem boyunca ortaya çıkan giderler, doğrudan ya da bir dağıtım ölçüsü yardımıyla gider yerlerine yüklenmektedir. Dönem sonunda gider yerlerinde toplanan giderler, gider dağıtım tablosu adı verilen bir tabloya yerleştirilerek birinci dağıtım işlemi sonuçlandırılır. Üretilen mamül maliyetine ulaşabilmek için bu aşamada ikinci dağıtım işleminin yapılması gerekmektedir. İkinci dağıtım işlemi, gider yerlerinde toplanan giderlerin dağıtımıyla ilgili bir işlemdir. 45 4.2.1. Dağıtıma Tabi Gider Yerlerinin Belirlenmesi Mamüller, esas üretim gider yerlerinde ortaya çıkmaktadır. Ancak, esas üretim gider yerleri dışında üretim ile ilgili bazı gider yerleri de bulunmaktadır. Bunlar; * Yardımcı üretim gider yerleri * Yardımcı hizmet üretim gider yerleri * Üretim yerleri yönetimi gider yerleridir. Bu gider yerlerinde, birinci dağıtım sonucu toplanan giderler de üretilen mamül maliyeti ile ilgilidir. Bu nedenle, söz konusu gider yerlerinde toplanan giderlerin, esas üretim gider yerlerine dağıtılması gerekmektedir. Üretim yerleri dışında kalan (Araştırma ve geliştirme, pazarlama-satış ve dağıtım, genel yönetim gibi) diğer gider yerlerinde toplanan giderler, üretim maliyeti ile ilgili olmadıklarından ikinci dağıtıma girmezler (Altuğ, 1999:32). Esas üretim gider yerleri dışında kalan, üretimle ilgili gider yerlerinde toplanan giderlerin tamamı Genel Üretim Giderleridir. Bu nedenle ikinci dağıtım işlemine Genel Üretim Giderlerinin İkinci Dağıtımı ifadesi de kullanılmaktadır. 4.2.2. Gider Dağıtım Ölçülerinin Belirlenmesi Esas üretim gider yerleri dışında kalan üretimle ilgili gider yerlerinde toplanan giderlerin, esas üretim gider yerlerine dağıtılmasında da bir ölçü ya da kriterin kullanılmasına ihtiyaç bulunmaktadır. Seçilecek ölçü ya da kriterin, dağıtıma tabi olan gider yeri ile bu gider yerinden pay alacak diğer gider yerleri arasındaki ilişkiyi en iyi bir biçimde yansıtması gerekmektedir. 4.2.3. Gider Dağıtım Yöntemleri 46 İkinci dağıtım işleminin yapılmasında değişik dağıtım yöntemlerinden yararlanılmaktadır. Bunlar, basit dağıtım yöntemi, kademeli dağıtım yöntemi, matematiksel dağıtım yöntemi gibi yöntemlerdir (Altuğ, 1999:34). 4.2.3.1. Basit dağıtım yöntemi Basit dağıtım yönteminde, birinci dağıtım sonucu toplanan giderlerin dağıtımında , dağıtılacak gider yerlerinin kendi aralarındaki hizmet ilişkisi dikkate alınmaz. Bu nedenle, yöntemin uygulanması basittir. Giderler, doğrudan esas üretim gider yerlerine dağıtılır. 4.2.3.2 . Kademeli Dağıtım Yöntemi Basit dağıtım yönteminde, yardımcı üretim ve yardımcı hizmet üretim gider yerleri arasındaki hizmet ilişkileri dikkate alınmamaktadır. Örneğin, yemekhane gider yeri yardımcı üretim yerlerine de hizmet verdiği halde bu ilişki göz ardı edilerek giderler, doğrudan esas üretim gider yerlerine dağıtılmaktadır. Bu nedenle basit dağıtım yöntemi eleştirilmektedir. Kademeli dağıtım yöntemi basit dağıtım yöntemine getirilen ve yukarıda ifade edilen eleştiriyi kısmen ortadan kaldırmaktadır. Kademeli dağıtım yönteminde yardımcı gider yerleri de birbirlerine pay verebilmektedir. Ancak, bu işlem tek yönlü yapılmaktadır. Şöyle ki, bir yardımcı gider yeri, kendisinden sonra dağıtıma tabi tutulacak olan gider yerlerine pay verir. Ancak onlardan pay almaz. Bu nedenle, kademeli dağıtım yönteminde yardımcı gider yerlerinin, dağıtım sırası önem arz etmektedir. Dağıtım sırasının belirlenmesinde, kesin bir kural olmamakla birlikte, birinci dağıtım sonucu toplanan gider büyüklüğü ya da hizmet verilen gider sayısı dikkate alınır (Akdoğan, 1998:127). 4.3. Giderlerin Üçüncü Dağıtımı İkinci dağıtım sonucu, esas üretim gider yerlerinde toplanan giderler, üretilen mamüllere yüklenir. Bu işlem, üçüncü dağıtım olarak ifade edilmektedir. Esas üretim gider yerlerinde toplanan giderlerin bir kısmı mamüle direkt olarak yüklenebilen giderlerdir, bir kısmı ise endirekt olarak yüklenebilen giderlerdir. Direkt giderler, (direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik giderleri) hangi mamül için ne kadar oldukları belli olduğundan mamüllere doğrudan yüklenirler. Endirekt giderlerin (genel üretim giderleri) 47 mamüllere yüklenmesi için dağıtım ölçü ya da kriterine ihtiyaç duyulmaktadır (Hacırüstemoğlu, 2000:68). 4.4. Sipariş Ve Safha Maliyet Yöntemlerinde Maliyetlerin Hesaplanması 4.4.1. Sipariş Maliyet Sisteminin Özellikleri ve Hesaplanması Sipariş Maliyeti Sisteminin özellikleri ve hesaplanmasında dikkat edilecek hususlar ve ne zaman, nasıl sipariş maliyeti yönteminin kullanılacağını aşağıdaki maddelerle açıklamaya çalışacağız. 4.4.1.1. Sipariş Maliyeti Sisteminin Temel Özelliği Sipariş Maliyeti Sisteminde belli bir mamül türünün veya aynı mamül türünün belli bir grubunun maliyetini hesaplamada kullanılır. Bu sistemde, maliyeti hesaplanacak mamül türüne veya grubuna bir numara verilir. Bu numara Sipariş Numarası, Seri Numarası v.b. isimlerle anılır. Sistemin yapısının gereği olarak, giderlerin mamüle ve gider yerine göre belirlenmesi birinci plandadır. Halbuki diğer maliyet sisteminde giderlerin maliyet dönemi ve gider yeri itibariyle belirlenmesi önemlidir. O halde Sipariş Maliyeti Sisteminde maliyet giderlerini mümkün olduğu kadar mamüle göre dolaysız olarak belirlemek, hesaplanacak maliyetlerin doğruluğu bakımından çok önemlidir (Bursal, Ercan,1986:318). 4.4.1.2. Sipariş Maliyeti Sisteminde Formlar Bu sistemde, diğerlerine göre daha fazla form kullanılır. İşletmenin özelliğine ve ihtiyaca göre değişik formlar geliştirilebilir; ancak bu formların mamüle göre belirlenmiş dolaysız maliyet giderleri ile dolaylı maliyet giderleri paylarını kavrayıcı nitelikte olması gerekir (Altuğ, 1985:144). 4.4.1.3. Sipariş Maliyeti Sisteminde Dolaylı Maliyet Giderleri Bu sistemde Dolaysız Maliyet Giderleri özel olarak izlenir. Dolaylı Maliyet Giderleri ise EÜGY’nden Yükleme Katsayıları ile yüklenir. 48 Dolaylı maliyet giderlerinin hesaplanması ve yüklenmesi daha hassastır. Çoğu kez dolaylı maliyet giderleri, tahmini giderlere dayalı olarak hesaplanmış Tahmini Yükleme Katsayıları ile yüklenir. Çünkü, fiili maliyetler maliyet dönemi sonunda belirlenir; halbuki siparişler dönem içinde tamamlanarak mamül ambarına devredilebilir. İşte bu anda maliyetin hesaplanması gerekir. Dolaylı maliyet giderlerinin yüklenmesinde bu nedenle, Genel Üretim Giderleri Bütçesi hazırlanmak zorundadır. Bu, işletme bütçelerinin hazırlanması manasına gelmez. Başka deyişle, Sipariş Maliyeti Sistemi uygulayan işletme, işletme bütçeleri hazırlıyor ise bu bütçe kapsamındaki tutarları kullanabilir; fakat bütçe hazırlamayan işletme, sadece Genel İmal Giderlerini bütçelemek zorundadır (Ertuna, 1977:130). Sipariş Maliyeti Sisteminde, üretime alınan mamül eğer bir müşteri siparişi ise müşteriye fiyat verebilmek bakımından, maliyetlerin üretime başlamadan önce çıkarılması gerekebilir. Bu durumda sipariş maliyeti sisteminin özel bir tekniği uygulanır. Bu tekniğe Ön Hesaplama denir. Ön Hesaplamada, sadece dolaylı maliyet giderleri değil, dolaysız maliyet giderleri de tahmini tutarlar üzerinden hesaba katılır. Fiyatın iş tamamlandıktan sonra belirlendiği durumlarda bile dolaylı maliyet giderlerinin tahmini yükleme katsayıları üzerinden yüklenmesi gerekecektir. Çünkü mamülün teslimi için maliyet dönemi sonunun beklenmesi söz konusu olamayacaktır. Sipariş maliyetleri sistemi belli bir mamül türünün veya aynı mamül türünün belli bir grubunun maliyetini hesaplamada kullanılır. Bu sistem, sonuçta aynı yargıyı belirten farklı ifadelerle çeşitli şekillerde tanımlanmaktadır (Öcal, 1984:75). Sipariş Maliyeti Yöntemi, belli partiler halinde üretim yapan ve her partide diğerlerinden oldukça farklı tür veya nitelikte mamüller üreten işletmelerde, her bir mamül veya mamül grubunun maliyetlerini ayrı ayrı saptayabilmek için kullanılan bir yöntemdir. İş Emri Maliyet Yöntemi adı ile anılan bu yöntem; inşaat, uçak, gemi, makine, mobilya, konfeksiyon, döküm imalatı yapan şirketler ve yayınevleri gibi büyük ve birbirinden ayrı birimler üreten işletmelerde ve tür ya da nitelikleri ve işlevleri müşteri tarafından belirlenen mamüllerin sipariş üzerine üretimini yapan tüm şirketlerde kullanılabilir. Bu yöntemde önemli olan, üretim birimlerinin farklı olması ve değişik üretim işlemlerine tabi tutulmasıdır (Akdoğan, 1998:430). 49 Bu sistemde önemli olan, maliyetlerden olabildiğince çok kısmının siparişler bakımından doğrudan doğruya saptanmasıdır. Dolaysız madde ve işçilik maliyetleri için bu iş oldukça kolay olmakla birlikte, genel imalat maliyetlerinin siparişlere yüklenmesi güçlükler doğurabilir. Siparişler işletme içinde ne kadar farklı yollar izlerse, bu güçlükler o derece artar. Maliyet hesaplarının sağlıklı olması ve kontrol bakımından değeri, maliyet daireleri ayrımının ve maliyet yükleme anahtarları seçiminin isabetine bağlıdır. Türkçe’de sipariş kelimesi, genellikle bir işletmenin müşterilerinden aldığı bir mal satın alma talebi anlamında kullanılır. Oysa sipariş maliyeti sisteminde önemli olan belirli özellikte bir mamülden belirli miktarda üretim için, işletmenin teknik servislerine verilen bir iş veya üretim emridir. Bu üretimat uygulamada çoğu kez müşterilerden alınan siparişler üzerine yapılmakla birlikte, bu özellik sisteminin tek varlık sebebi değildir (Bursal, 1986:318). Herhangi bir mamül ya da mamül grubunun maliyetini hesaplama zorunlu ise ya da hesaplamak istenirse, bunların maliyet giderlerini özel bir şekilde izlemek gerekir. İşletmede bir iş, bir mamül ya da bir mamül grubu için yapılan dolaysız madde ve dolaysız işçilik giderlerini, üretim akışına paralel olarak tüketimin yapıldığı anda saptamakla maliyet giderleri izlenmiş olur. Bu izleme madde ve işçilik tüketimlerinin belli biçimde belgelerle miktar ve değer yanları ile kaydedilmesiyle gerçekleştirilir. Elde edilen dolaysız madde ve işçilik giderlerine dolaylı maliyet giderleri katılır. İşte bu şekilde bir iş, bir mamül ya da mamül grubu için maliyet giderlerini izlemeyi ve maliyeti özel olarak hesaplamayı sağlayan sisteme Sipariş Maliyeti Sistemi denir. Başka dillerde olduğu gibi, dilimizde de bu sisteme aynı anlamda çeşitli isimler verilmektedir. Sipariş Emri Maliyeti, Ismarlama Maliyeti, şarj maliyeti, parti maliyeti gibi isimlerin de kullanıldığı görülmektedir. Maliyeti belli edilmek istenen mamül ya da mamüller grubu işletmeye üretim edilmek üzere ısmarlanan bir mamül ya da bir mamüller grubu olabilir. Bu nedenle bu şekilde üretim edilen bir grup malın maliyetinin bulunmasına sipariş maliyeti denilmektedir. Ancak maliyette sipariş her zaman müşterinin ısmarladığı bir grup malı belli etmeyebilir. Nitekim işletme müşterinin ısmarlamasına bağlı olarak üretimde bulunabileceği gibi, stok için de 50 üretimde bulunabilir. Bu halde de üretim verilen partiler sipariş olarak adlandırılır. Ayrıca müşteri bir grup malı ısmarlamış olsa bile bunların üretimi birkaç grupta gerçekleştirilebilir, yan üretim birkaç partide verilmiş olabilir. Maliyetin hesaplanması için asıl olan üretimdeki mallar olduğuna göre, ister stok için imalata verilmiş olsun, üretime verilen partileri sipariş diye nitelendirmek gerekecektir. Üretime bu şekilde verilen partinin maliyeti özel olarak izlenmiş ve hesaplanmış olacaktır. Sipariş maliyeti herhangi bir zamanda işletmede üretilen mamülleri ayrılabilme, teşhis edilebilme yeteneği olan ve ayrılmasında fayda bulunan işkollarında uygulanır. Sürekli olarak aynı malı birbirinden farksız bir şekilde gerçekleştiren bir işletmede böyle bir sistemin uygulanması gereksizdir (Öcal, 1985:75). Bir işletmede safha maliyeti sisteminin uygulanabilmesi için safhalarda biriken masraflarla farklılık göstermeyen mamüller arasında dolaysız ilişki kurulabilmesi gerekir. İşletmede bir tip mamül üretildiğinde safhalarda biriken masraflar doğrudan doğruya bu mal ile ilgilidir. Safhalarda birden fazla mal imal edildiğinde imal edilen mal standart bir mal ise safhalarda masraflar değişik mamüllere göre biriktirilerek gene safha maliyeti sistemi kullanılabilir. Masraf merkezlerinde imal edilen mamüller ile bu mamüller arasında kolaylıkla bağlantı kurulamadığında safha maliyeti sistemi kullanılamaz. Masraflar ve mamüller arasında direkt bağlantı sipariş maliyet sistemi ile kurulur. Sipariş maliyeti sisteminin kullanılacağı iş kolları için örnek verelim. Mamül standart bir mamül Müşterilerin değişik olmayabilir. ihtiyaç ve siparişlerine göre her bir mamül ayrı özelliklerde imal edilebilir. Bu durumda her bir mamülün masrafları sipariş maliyeti sistemi kullanılarak mamüllere yüklenir. Diğer bir örnek verelim. İşletmede değişik partiler halinde çeşitli mamüller imal edildiğinde gene sipariş maliyeti sistemi kullanılacaktır. Genel olarak sipariş maliyeti sistemi uygulamada, sipariş maliyeti ve parti maliyeti adları altında kullanılır. Uygulamada gerçek imalat şekilleri genellikle safha maliyeti ve sipariş maliyeti sistemlerinin ihtiyaçlarına göre birleştirilmesini gerektirir. Sipariş maliyeti sistemi masrafların doğrudan doğruya sipariş maliyeti kartlarında biriktirilmesi temeline dayanır. Sipariş maliyeti sisteminde imalatına başlanacak her sipariş için bir numara verilir ve bu sipariş için maliyet kartı üzerinde toplanır (Ertuna, 1977:130). 51 Sipariş maliyeti, maliyet giderlerinin doğrudan sipariş maliyeti kartlarında toplanması esasına dayanır. Üretimine başlanacak her mamül, mamül grubu veya mamül cinsi için bir numara verilir ve bir sipariş maliyet kartı açılır. Dolaysız madde ve dolaysız işçilik giderleri mamülle direkt ilgili olduğundan ve doğrudan doğruya mamül maliyetlerine yüklenebildiğinden sipariş maliyeti kartında bu giderler toplanır. Fakat genel üretim giderleri, mamül maliyetlerine dolaysız olarak yüklenemediğinden bu giderler sipariş maliyet kartında toplanmaz. Genel üretim giderleri yükleme ORAN (%)ları ile mamül maliyetlerine yüklenir. Genel üretim giderlerinin mamül maliyetlerine yüklenmesinde şu yol izlenir: * Siparişin hangi üretici işyerinde işlem gördüğü tespit edilir. * Üretici işyerinde kullanılacak ölçü tespit edilir. * Ölçü miktarı ile üretici işyerindeki genel üretim gideri yükleme ORAN (%)ı çarpılır ve mamül maliyetine yüklenecek genel üretim gideri payı bulunur (Altuğ, 1985:144). Tanımlamalardan görüldüğü gibi, bu sistemin özelliklerinin başında dolaysız maliyet giderlerinin özel olarak izlenmesi gerekmektedir. Dolaylı maliyet giderleri ise bir takım yükleme katsayıları ile yüklenmektedir. Bu katsayılar ne kadar sağlıklı hesaplanırsa, hesaplanan maliyetler o kadar sağlıklı olacaktır. Bu sistemde, maliyeti hesaplanacak mamül türüne veya grubuna bir numara verilir. Bu numara, sipariş numarası veya seri numarası veya iş emri numarası gibi adlarla anılır. Sipariş maliyeti sistemi özelliğinden dolayı, safha maliyeti sistemine göre çok sayıda belge veya form kullanılmasını gerektirir. Sipariş maliyeti sisteminin bir özelliği de, bu sistemde maliyet dönemi kavramının önemini ikinci palana bırakmasıdır. Asıl olan, üretiminin tamamlanması gelecek dönemlere sarksa da sipariş adı verilen mamüllerin maliyetinin hesaplanmasıdır. Ancak dolaylı maliyet giderlerinin yüklenmesinde maliyet dönemi önemini korumaktadır (Haftacı, 1999:223). 4.4.2. Safha Maliyeti Sisteminin Özellikleri ve Hesaplanması Kitle halinde türdeş veya benzer mamüllerin üretiminin yapıldığı işletmelerde Safha Maliyeti Sistemi uygulanabilir. Birbirini izleyen muhtelif safhalar halinde ve genellikle sürekli olarak, aynı tür veya birbirine benzer mamüller imal edilmesi halinde, maliyet hesaplamalarında Safha Maliyeti Sistemi uygun düşmektedir (Brock, 1971:161). 52 İşletmelerin çoğu bir tek mamül türünü ya da benzer türde mamülleri çok miktarda, seri halde ve sürekli olarak üretirler. Bu işletmelerde işler yıl boyunca hatta yıllarca devam ettiğinden siparişler ya da özel birimler olarak ayrımlanması mümkün olmamakta ya da gerek görülmemektedir (Hermanson, Edwards,1983:286). Bu nedenle sürekli bir üretimde maliyet giderlerinin zaman ve yer itibariyle toplanması ve üretim miktarı ile ilgilendirilmesine safha maliyeti sistemi denilmektedir (Öcal, 1985,108). Buna göre safha maliyeti sistemi; birbirini izleyen ve birbirine bağlı aşamalarda, sürekli olarak ve seri biçimde kitle halinde tek ya da birbirine benzer mamül elde edilen işletmelerde, maliyet giderlerini ayrı bölümler halinde toplamak ve bölümde toplanan giderleri, o bölümde üretilen birim miktarına bölmek suretiyle birim maliyetleri saptamak esasına dayanır (Akdoğan, 1998:454). Bu hesaplama tarzı dolayısıyla Anglosakson literatüründe process costing denen safha maliyeti sistemi için Almanya'da bölünme suretiyle maliyet hesaplama anlamına gelen, divisions-kalkulation terimi kullanılmaktadır (Bursal, Ercan, 1994:273). Safhalar (process center-üretim işlem merkezleri) ise üretimin akışı sırasında geçtiği üretim bölümlerini, yani işlem aşamalarını belirttiği gibi, atölyeleri ya da birbirlerine bağlı üretim yerlerini de belirtir. Buna göre safhaların belirlenmesinde benzer işlerin yapılması, ortak gözetleme ve yargı yeteneği, işi ortaya koyan yani üretimi yapan insan ve makinelerin yer bakımından birleştirilebilmesi önem kazanmaktadır (Haftacı, 1999:226). 4.4.2.1 Sistemin İlkeleri Safha maliyeti sisteminden beklenen faydaların elde edilebilmesi için uyulması gereken ilkelerin başlıcaları şunlardır (Öcal, 1984:85): * Direkt madde giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri safhalar itibariyle toplanırlar. * Maliyet giderleri zamana göre ve genellikle günlük, haftalık ya da aylık olarak toplanırlar. * Yapılan işleri (üretimi) miktar yönünden belirtmek için üretim raporları kullanılır. Bu raporlar, üretimden sorumlu elemanlar tarafından belirli zamanlarda ve sürekli olarak muhasebeye verilmek zorundadır. * Tamamlanan maddelerin birim başına ortalama maliyetinin bulunması için, safhada toplanan maliyet giderleri safhada yapılan iş ya da üretim birimlerine bölünür. 53 * Bölüm işleminde eşdeğer birimler kullanılır. Eşdeğer birimlerin hesaplanmasında çıktıların tamamlanma derecelerinin bilinmesi gerekir. Bu nedenle üretim raporlarında yarı mamüllerin tamamlanma derecelerinin belirlenmesi şarttır. * Bir safhada meydana gelen normal bozulma ve firelerden kaynaklanan zararlar, o safhanın maliyetine yüklenir. * Safhada işi bitmiş maddeler bir sonraki safhaya devredilirken hesaplanan maliyetleri de devredilir. 4.4.2.2. Uygulandığı İş Kolları Üretimin birbirini izleyen safhalarda yapıldığı, belirli maddelerden sürekli ve kitle halinde tek ya da birden çok benzer mamülün elde edildiği işletmelerde safha maliyeti sistemi uygulanır. Bu işletmelerde safha maliyeti sisteminin uygulanmasını gerektiren koşullar şöyle özetlenmektedir (Öcal, 1984:110): * Sürekli ve büyük miktarda üretim * Mamülleri tek tek ayırdedebilmenin imkânsızlığı * Mamüllerin ve üretim safhalarının tam standardizasyonu Buna göre safha maliyeti sisteminin uygulandığı iş kollarının başlıcaları; otomotiv, madencilik, kömür, kükürt, kil, taş ve kum işletmeleri, kimya, çimento, un, şeker, tekstil, bira, plastik, kauçuk, petrol, seramik, cam, lastik, demir-çelik, zeytinyağı, yemeklik bitkisel yağ, konserve, boya, kağıt, su, elektrik, buhar, ısı, gaz, sabun vb. işletmelerdir(Altuğ, 1999:74). 4.4.2.3. Safha Maliyeti Sisteminde Hesapların Akışı Üretime verilen madde ve malzeme tutarları 150 İlk Madde ve Malzeme Hesabı’na alacak kaydedilirken, 7/B seçeneğine göre kayıtta 790 İlk Madde ve Malzeme Giderleri Hesabı’na borç kaydedilir. Bu maliyet seçeneğinde giderler, doğal nitelik açısından sınıflandırıldığı için direkt veya endirekt madde giderleri biçiminde bir ayırım yapılmamakta, madde ve malzeme kullanımlarının tamamı 790 numaralı hesapta izlenmektedir. Bütün işçilik giderleri 791 işçi Ücret ve Giderleri Hesabı’nda izlenmektedir. Tahakkuk eden işçi ücret ve giderleri bu hesaba borç kaydedilirken ilgili pasif hesaplara alacak kaydedilir. Memur ücret ve giderleri ise 792 numaralı hesapta izlenmektedir. 790, 791, 792, 793, 794, 795, 796 ve 797 numaralı gider hesaplarının borcunda biriken giderler gider dağıtım tablosu aracılığı ile fonksiyonlarına dönüştürülür. Üretimle ilgili gider tutarları 799 Üretim Maliyet Hesabı’na 54 borç karşılığında 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı’na alacak kaydedilir. Üretimle ilgili olmayan gider tutarları ise ilgili gelir tablosu hesaplarına borç kaydedilirken karşılığında yine 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı alacaklandırılır (Yıldırım, 1994:51). Tekdüzen Hesap Planı’nda 7/B seçeneğine göre safha maliyetleri 799 Üretim Maliyet Hesabı altında oluşturulan yardımcı hesaplarda belirlenir. Bu amaçla dönemin maliyet giderlerinden başka 151 Yarı Mamüller-Üretim Hesabı’nda bulunan dönem başı yarı mamül stok maliyetlerinin de safhalara ilişkin maliyet hesaplarına aktarılması gerekir. Maliyet dönemi sonunda 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı ile 790, 791, 792, 793, 794, 795, 796 ve 797 no.lu gider hesapları karşılaştırılır ve kapatılır. Buna göre 798 Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı borçlandırılırken karşılığında gider hesapları alacaklandırılır. 7/A seçeneğinde üretim maliyeti 151 Yarı Mamüller-Üretim Hesabı’nda belirlendiği halde 7/B seçeneğinde 799 Üretim Maliyet Hesabı’nda belirlenmektedir. Safha maliyeti sistemine göre muhasebe kayıtları her bir safhada tamamlanıp bir sonraki safhaya devredilen birimlerin maliyetini de yansıtmalıdır. Bu maliyet akışı 799 Üretim Maliyet Hesabı altında yer alan safhalara ilişkin maliyet hesapları arasında gerçekleşecektir. Buna göre safha birde tamamlanıp safha ikiye devir olunanların maliyeti safha bire alacak safha ikiye borç kaydedilir. Safha ikide tamamlanıp safha üçe devir olunanların maliyeti safha ikiye alacak, safha üçe borç kaydedilir. Üretimin son safhasının safha üç olduğunu düşünürsek safha üçte tamamlanan birimler mamül ambarına devredilecektir. Bu nedenle safha üçte tamamlanıp mamül ambarına devir olunanların maliyeti safha üçe alacak, 152 Mamüller hesabına borç kaydedilir (Hacırüstemoğlu, 1999:40). Safha maliyeti sisteminde her bir safhada ayrı ayrı yarımamüller kalmış olabilir. Safha maliyeti tablosu ile belirlenen safhalardaki yarı mamül maliyetleri 151 Yarımamüller-Üretim Hesabı’na borç, 799 Üretim Maliyet Hesabı’na alacak kaydedilir. Mamüllerden satılanlar oldukça 620 Satılan Mamüller Maliyeti Hesabı’na borç 152 Mamüller hesabına alacak kaydedilir. Dönemin sonucunu belirlemek bakımından 620 Satılan Mamüller Maliyeti Hesabı, 690 Dönem Kârı veya Zararı Hesabı’na aktarılır ve kapatılır. 4.5. STANDART MALİYET YÖNTEMİNİN UYGULANMASI 55 4.5.1. Standart Maliyet Yönteminin Tanımı ve Amaçları Standartlar hedeflenen bir faaliyeti veya elde edilmesi istenen bir amacı gösteren ölçme ve karşılaştırma esaslarıdır. Diğer bir deyişle standartlar miktar, değer, kalite, kapasite vb. konularla ilgili olarak elde edilmesi gereken, ölçülebilen miktarlardır. Buna göre belli bir faaliyet düzeyinde ve belli şartlar altında bir mamül veya hizmetin maliyetini meydana getiren direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinin bilimsel esaslara göre önceden belirlenen maliyetlerine standart maliyetler (standard costs) denir (Koç, 1972: 18). Standart maliyetlerde belirli koşulların gerçekleşmesi durumunda maliyetlerin ne olması gerekeceği araştırılır (Peker, 1983:197). Buna göre, geçmiş tecrübeleri ve bu arada denetlenmiş deneyleri kullanan ve bilimsel incelemelere dayanılarak önceden saptanan maliyetler, standart maliyetler olarak tanımlanır. Standart maliyetler, geleceğe dönük olması nedeniyle fiili maliyetlerden; olması beklenen değil, olması gereken maliyetlere işaret ettiği için de tahmini maliyetlerden ayrılır (Öcal, 1985:68). Standart maliyetlerin amaçlarını ise şöyle sıralayabiliriz (Altuğ, 1985:364): * İşletme faaliyetlerini geliştirmek ve yeterliliğini ölçmek, * Üretim giderlerini kontrol altında tutmak ve düşürmek, * Maliyet saptaması işlemlerini basitleştirmek, * Gerçek ve standart maliyet arasındaki farklara dikkati çekerek işletmede maliyet bilincini yaratmak, * Üretimin arttırılması işleminde tasarruf sağlamak, * Mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını saptamak, * Performans değerlemesini yapmak, * Yöneticilerin işletmeye uygun bütçe ve faaliyet planları hazırlamasını zorunlu kılmak. Bu yöntem, hem üretim maliyet muhasebesinde hem de pazarlama maliyet muhasebesinde kullanılabilen, işletme yöneticilerinin planlama ve kontrol fonksiyonlarını yerine getirmesinde etkin bir araç olarak, gelişmiş ülkelerde yaygın bir kullanım alanı bulmaktadır (Akdoğan,1998:490). Ülkemizde ise gelişmiş ülkelerin aksine standart maliyet yönteminin kullanım alanı pek fazla yaygınlaşmamıştır. 1990 yılında yapılan bir anket çalışmasının sonuçları, ülkemizde gerçek maliyet yönteminin yüzde 94, standart maliyet yönteminin yüzde 6 ORAN (%)ında uygulandığını ve tahmini maliyet yönteminin ise hiç uygulanmadığını göstermiştir (Ersoy, 1990:35). 56 4.5.2. Standart Maliyet Yönteminde Sapmaların Hesaplanması Sapmaların hesaplanması bu yöntemin en belirgin özelliğidir. Sapma genel olarak, olması gereken yani standart durum ile gerçekleşme arasındaki fark olarak ifade edilmektedir (Öcal, 1985:73). Standart maliyet açısından sapma üretim maliyetini oluşturan direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinin standart ve gerçekleşen tutarları arasındaki farktır. Muhasebe literatüründe sapma anlamına gelmek üzere fark, inhiraf, ekar ve varyans sözcükleri de kullanılmaktadır (Büyükmirza, 1995:17). Sapma analizleri (variance analysis) sapmanın tutarını, kaynağını ve nedenlerini ortaya koyarak yöneticilere araştırılması gereken bir noktanın bulunup, bulunmadığını ve araştırmanın nereye ve hangi noktalara yöneltilmesi gerektiği konusunda ışık tutmaktadır. Bu nedenle sapmaların analizini yaparken maliyet unsurları itibariyle sapmaların saptanması ve analiz edilmesi yararlı olur. Maliyet unsurları itibariyle hesaplanacak sapmalar şunlardır (Akdoğan, 1998:498): * Direkt ilk madde ve malzeme sapmaları, * Direkt işçilik sapmaları, * Genel üretim gideri sapmaları, Bir maliyet beklenenden az ise olumlu sapma (favourable variance), beklenenden çok ise olumsuz sapma (unfavourable variance) olarak adlandırılır (Moriarity, Allen,1991:726). 4.5.2.1. Direkt İlk Madde ve Malzeme (D.İ.M.M.) Sapmaları Herhangi bir mamülün standart madde maliyeti, standart madde miktarı ile standart madde fiyatının çarpılmasından ibarettir. Ancak, kullanılan madde miktarı, madde fiyatı ya da her ikisinin etkisiyle gerçekleşen maliyetler standart maliyetlerden farklı olabilir (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:853). Buna göre D.İ.M.M.. toplam sapması gerçek üretimin standart D.İ.M.M.. maliyeti (SMA) ve gerçek D.İ.M.M. maliyeti (GMA) arasındaki farka eşittir (Inman, 1993:210). GMA-SMA 57 D.İ.M.M. sapmaları genellikle miktar ve fiyat sapmaları olarak ikiye ayrılmasına rağmen, miktar ve fiyatın her ikisinin birden sebep olduğu ve D.İ.M.M. bileşik sapması olarak adlandırılan bir sapmanın da hesaplanması mümkündür (Ercan, 1976:28). D.İ.M.M. miktar sapması (material quantity variance), bir işlemi tamamlamak ya da bir mamülü üretmek için standart madde miktarından daha çok ya da daha az madde kullanılmasını ifade eder. Sapma, kullanılan madde miktarı yoluyla sadece standarttan farkları gösterir, fiyat farklarını içermez (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:855). Böylece D.İ.M.M. miktar sapması, kullanılan gerçek D.İ.M.M. miktarı (GM) ve gerçek üretim için ihtiyaç duyulan standart D.İ.M.M. miktarı (SM) arasındaki farkın standart madde fiyatıyla (SF) çarpılmasına eşittir (Atrill, Mclaney, 1994:284). (GM-SM)xSF D.İ.M.M. fiyat sapması (material price variance), standart fiyattan daha çok ya da daha az bir ödeme yapılmasını ifade eder (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:854). Böylece, D.İ.M.M. fiyat sapması, gerçek fiyat (GF) ve standart fiyat (SF) arasındaki farkın gerçek D.İ.M.M. miktarı (GM) ile çarpılmasına eşittir (Drury, 1992:518). (GF-SF)xGM Yukarıdaki formüller kullanıldığında miktar ve fiyat sapmalarının toplamı, toplam sapmaya eşit olur. Ancak fiyat sapması gerçek kullanımın miktarı yerine gerçek satın alma miktarı düzeyinde hesaplanmışsa, sadece, satın alma miktarı kullanım miktarına eşit olduğu zaman, fiyat sapması ile miktar sapmasının toplamı, toplam sapmaya eşit olur (Drury, 1992:521). 4.5.2.2. Direkt İşçilik Sapmaları Herhangi bir mamülün standart işçilik maliyeti, standart işçilik zamanı ile standart ücretin çarpılmasına eşittir. Ancak, kullanılan işçilik zamanı, ücret ya da her ikisinin etkisiyle gerçekleşen işçilik maliyeti, standart işçilik maliyetinden farklı olabilir (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:854). Buna göre direkt işçilik toplam sapması, gerçek direkt işçilik maliyeti (Gİ) ve gerçek üretimin standart direkt işçilik maliyeti (Sİ) arasındaki farka eşittir (Inman,1993:213). (Gİ-Sİ) 58 Direkt işçilik sapmaları genellikle zaman ve ücret sapmaları olarak ikiye ayrılmasına rağmen zaman ve ücretin her ikisinin birden sebep olduğu ve direkt işçilik bileşik sapması olarak adlandırılan bir sapmanın da hesaplanması mümkündür (Ercan, 1976:28). Direkt işçilik zaman sapması (labor efficiency variance), bir işlemi tamamlamak ya da bir mamül üretmek için standart işçilik zamanından daha çok ya da daha az zaman kullanılmasını ifade eder (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:857). Böylece direkt işçilik zaman sapması, kullanılan gerçek direkt işçilik zamanı (GZ) ve gerçek üretimin standart direkt işçilik zamanı (SZ) arasındaki farkın standart ücret (SÜ) ile çarpılmasına eşittir (Atrill, Mclaney, 1994:288). (GZ-SZ)xSÜ Direkt işçilik zaman sapması, dolaysız madde miktar sapmasına benzemektedir. Her iki sapmada da tüketilen kaynakların gerçek miktarı ve standart miktarı arasındaki fark standart fiyatla çarpılmaktadır. Direkt işçilik ücret sapması (labor rate variance) bir işlemi tamamlamak ya da bir mamülü üretmek için standart ücretten daha yüksek ya da daha düşük bir ücret ödenmesini ifade eder (Hermanson, Edwards, Salmonson, 1983:857). Böylece, direkt işçilik ücret sapması, gerçek ücret (GÜ) ve standart ücret (SÜ) arasındaki farkın çalışılan gerçek işçilik zamanı (GZ) ile çarpılmasına eşittir (Drury, 1992:522). (GÜ-SÜ)xGZ Direkt işçilik ücret sapması, direkt madde fiyat sapmasına benzemektedir. Her iki sapmada da tüketilen kaynakların bir birimi için gerçek fiyat ve standart fiyat arasındaki fark gerçek kullanım miktarı ile çarpılmaktadır (Hatiboğlu, 1995:115). Yukarıdaki formüller kullanıldığında, direkt işçilik zaman ve ücret sapmalarının toplamı, toplam direkt işçilik sapmasına eşit olur. 4.5.2.3. Genel Üretim Gideri Sapmaları Mamül üretiminde dolaylı olarak yer alan birçok gideri kapsayan genel üretim gideri öngörüleri ile gerçekleşen genel üretim giderleri arasındaki farklar genelde üç nedene bağlıdır (Sevgener, Hacırüstemoğlu, 2000:253): * Faaliyet düzeyindeki farklılıklar (kapasite) 59 * Faaliyet etkinliğinin ya da etkinsizliğinin sonucu olan farklar (verim) * Öngörülen gider tutarlarından farklı harcamaların neden olduğu farklar (bütçe) Maliyetlerin faaliyet hacmi dalgalanmaları karşısında gösterdiği tepkiye, maliyet muhasebesi literatüründe verilen genel ad maliyet davranışıdır. Sabit ve değişken maliyetler, farklı maliyet davranışına sahip olduklarından, kontrol ve başarı değerlemesi açısından da farklı yönetim sorunları oluştururlar (Ercan,1979:39). Bu itibarla genel üretim gideri sapmaları aşağıdaki gibi ölçümlenmelidir: * Değişken genel üretim gideri sapmaları * Sabit genel üretim gideri sapmaları Bundan başka genel üretim giderleri sapmalarını, elde edilen sapma sayısına göre ikili, üçlü, dörtlü sapma olarak adlandıran yöntemler de bulunmaktadır (Peker, 1983:791). Toplam değişken genel üretim gideri sapmasının hesaplanması D.İ.M.M. ve direkt işçilik toplam sapmalarının hesaplanmasına benzemektedir. Buna göre değişken genel üretim gideri toplam sapması; gerçek değişken genel üretim gideri (GDGÜG) ve gerçek üretimin standart değişken genel üretim gideri (SDGÜG) arasındaki farka eşittir (Drury, 1992:523). (GDGÜG-SDGÜG) Değişken genel üretim giderleri bütçe sapması, gerçek değişken genel üretim giderleri (GDGÜG) ve gerçek yükleme verisi için bütçelenmiş değişken genel üretim giderleri (BDGÜG) arasındaki farka eşittir. (GDGÜG-BDGÜG) Değişken genel üretim gideri verim sapması, gerçek yükleme verisi (GYV) ve standart yükleme verisi (SYV) arasındaki farkın, değişken genel üretim gideri standart yükleme katsayısıyla (DGÜGSYK) çarpılmasına eşittir (GYV-SYV)xDGÜGSYK (Drury, 1992:524). Sabit genel üretim gideri ile ilgili sapmalar bütçe (harcama) sapması ve kapasite (hacim) sapması olarak ikiye ayrılır (Bursal, Ercan, 1994:388). Buna göre sabit genel üretim giderleri toplam sapması, gerçek sabit genel üretim giderleri (GSGÜG) ve gerçek üretimin standart sabit genel üretim giderleri (SSGÜG) arasındaki farka eşittir. (GSGÜG-SSGÜG). Sabit genel üretim giderleri bütçe sapması, gerçek sabit genel üretim giderleri (GSGÜG) ve bütçelenmiş sabit genel üretim giderleri (BSGÜG) arasındaki farka eşittir. (GSGÜG-BSGÜG) Sabit genel üretim giderleri kapasite sapması, 60 bütçelenmiş sabit genel üretim giderleri (BSGÜG) ve gerçek üretimin standart sabit genel üretim giderleri (SSGÜG) arasındaki farka eşittir. (BSGÜG-SSGÜG) Böylece sabit genel üretim giderleri kapasite sapması bütçelenmiş normal kapasite ile o kapasitenin fiili kullanımı arasındaki farkla ilgilidir. Diğer bir deyişle bu sapma kapasitenin fiili kullanım derecesini ölçer. Bu nedenle bu sapmaya aylak kapasite sapması da denilmektedir (Ercan, 1975:66). 4.5.3. Tekdüzen Hesap Planı'nda Standart Maliyet Yöntemine İlişkin Hesaplar Standart maliyet yönteminin amaçlarına hizmet eden bir kayıt düzeninin oluşturulabilmesi için, Tekdüzen Hesap Planı'nda 7/A seçeneği olarak sunulan hesaplar yeterlidir. 7/A seçeneğinde yer alan hesap grupları şöyledir (MSUGT, 1992:50): 70 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları 71 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 72 Direkt İşçilik Giderleri 73 Genel Üretim Giderleri 74 Hizmet Üretim Maliyeti 75 Araştırma ve Geliştirme Giderleri 76 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri 77 Genel Yönetim Giderleri 78 Finansman Giderleri Yukarıda sıralanan her bir hesap grubu ise kendi içerisinde gider hesapları, gider yansıtma hesapları ve fark hesapları şeklinde üçlü bir ayırıma tabi tutulmuştur. Buna göre standart maliyet yönteminin kullanılması halinde, önceden belirlenen giderler yansıtma hesaplarında; gerçekleşen giderler gider hesaplarında ve önceden belirlenen giderler ile gerçek giderler arasındaki farklar ise fark hesaplarında izlenecektir. 4.5.4. Uygulama Bilim San. ve Tic. A.Ş. (b) mamülünün üretim ve satışı ile uğraşmaktadır. İşletmenin üretim kapasitesi 6.000 adet /1 yıl ya da 492.000 DİS /yıl olup, kapasitenin ancak yüzde 50'si kullanılabilmektedir (Çakıcı, 1994:60). 61 4.5.4.1. Birim Maliyet Standartları Dolaysız madde 500 adet x 12.000.-TL = 6.000.000.-TL/Adet Dolaysız işçilik 82 DİS x 26.000.-TL = 2.132.000.-TL/Adet G.Ü.G. 82 DİS x 16.500.-TL = 1.353.000.-TL/Adet (b) mamülü birim standart maliyeti 9.485.000.-TL/Adet Genel üretim giderlerinin bütçelenmiş yıllık tutarı 4.059.000.000 liradır. 4.5.4.2. Faaliyetlerin Gerçekleşmesi ve Standart Maliyetlerin Belirlenmesi 31 Ocak 1994 döneminde 300 adet (b) mamülü üretilmiş ve bunlardan 250 adeti birim fiyatı 15.000.000 liradan açık hesap yoluyla satılmıştır. Bu durumda öncelikle üretimin standart maliyeti ve sonrasında satış tutan aşağıdaki gibi kayıt edilmelidir: ............................................/ ............................... 151 YARIMAMÜLLER-ÜRETİM B A 2.845.500.000.- 711 DİREKT İLKMADDE VE MALZ. YANSITMA 1.800.000.000.- 721 DİREKT İŞÇİLİK GİD. YANSITMA 639.600.000.- 731 GENEL ÜRETİM GİDER. YANSITMA 405.900.000.- 300 Adetx9.485.000.-TL/Adet ---------------------------------- / ------------------------152 MAMÜLLER 2.845.500.000.- 151 YARIMAMÜLLER-ÜRETİM 2.845.500.000.- / 620 SATILAN MAMÜLLER MALİYETİ 2.371.250.000.- 152 MAMÜLLER 2.371.250.000.- 250 Adetx9.485.000.-TL/Adet / ____________________________________ --------------------------------------/----------------------100 KASA 120 ALICILAR 562.500.000.3.750.000.000.- 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 3.750.500.000.- 391 HESAPLANAN KDV 562.500.000.- 250 Adetxl5.000.000.-TL/Adet -----------------------------------/--------------------------- 62 4.5.4.3. Gerçek Maliyetlerin Belirlenmesi 31 Ocak 2004 döneminde üretimi gerçekleştirmek için 140.000 adet dolaysız madde ve 25.000 saat dolaysız işçilik kullanıldığı belirlenmiştir. Bununla birlikte dolaysız madde maliyeti 1.750.000.000. lira; dolaysız işçilik maliyeti 687.500.000 lira ve genel üretim giderleri 362.500.000 lira olarak gerçekleşmiştir: Gerçekleşen giderlere ilişkin muhasebe maddesi şöyle olmalıdır: --------------------------------/-------------------710 DİREKT İLKMADDE VE MALZEME GİDER 1.750.000.000.- 720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ 687.500.000.- 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 362.500.000.- 150 İLKMADDE VE MALZEME 1.750.000.000.- 381 GİDER TAHAKKUKLARI 1.050.000.000.- ------------------------------/-----------------------4.5.4.4. Farkların Belirlenmesi 4.5.4.4.1. Dolaysız Madde (DM) Farklarının Belirlenmesi DM. Miktar Farkı = (Gerçek Mikt. - Std. Miktar) x Std. Fiyat DM. Miktar Farkı = (140.000 Ad.-(300 Ad.x500 Ad.)x12.000.DM. Miktar Farkı = 120.000.000.-TL. Olumlu DM. Fiyat Farkı = (Gerçek Fiyat-Std. Fiyat)x Gerçek Miktar DM. Fiyat Farkı = (12.500.- -12.000.-) x 140.000 Ad. DM. Fiyat Farkı = 70.000.000.-TL Olumsuz ---------------------------/------------------711 DİREKT İLKMADDE VE MALZEME YANSITMA 1.800.000.000.- 712 DİREKT İLKMADDE VE MALZ. FİYAT FARKI 70.000.000. – 710 DİREKT İLKMADDE VE MALZ. GİD. 713 DİREKT İLKMADDE VE MALZ. 1.750.000.000.- 63 MİKTAR FARKI 120.000.000.- ---------------------------/--------------------4.5.4.4.2. Dolaysız İşçilik (Dİ) Farklarının Belirlenmesi Dİ. Süre (Zaman) Farkı = (Gerçek Zaman-Std. Zaman)xStd.Ücret Dİ. Süre (Zaman) Farkı = (25.000 DİS.-(300 Ad.x82 DİS.) x 26.000.Dİ. Süre (Zaman) Farkı = 10.400.000.-TL. Olumsuz Dİ. Ücret Farkı = (Gerçek Ücret-Std. Ücret)xGerçek Zaman Dİ. Ücret Farkı = (27.500.- -26.000.-)x 25.000 DİS. Dİ. Ücret Farkı = 37.500.000.-TL Olumsuz ----------------------------/----------------------721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA 639. 600. 000. - 722 DİREKT İŞÇİLİK ÜCRET FARKLARI 37.500.000.- 723 DİREKT İŞÇİLİK SÜRE(ZAMAN) FARKLARI 10.400.000.- 720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ 687.500.000.- ----------------------------/--------------------------4.5.4.4.3. Genel Üretim Giderleri Farklarının Belirlenmesi G.Ü.G. Bütçe Farkı = Gerçekleşen - Bütçelenen G.Ü.G. Bütçe Farkı = 362.500.000.- - 338.250.000.- G.Ü.G. Bütçe Farkı = 24.250.000.-TL Olumsuz G.Ü.G. Verimlilik Farkı = (Gerçek Zaman- Std.Zaman)xStd.Yük. ORAN (%)ı G.Ü.G. Verimlilik Farkı = (25.000 DİS - 24.600 DİS)x 16. 500.-TL. /DİS. G.Ü.G. Verimlik Farkı = 6.600.000.-TL. Olumsuz G.Ü.G. Kapasite Farkı = (Gerçek Zaman-Kapasite Zamanı)xStd. Yük. ORAN (%)ı G.Ü.G. Kapasite Farkı = (25.000 DİS - 20.500 DİS) x 6.500.-TL/DİS. G.Ü.G. Kapasite Farkı = 74.250.000.-TL Olumlu ----------------------------------/------------------------- 731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA 405.900.000.- 64 732 GENEL ÜRETİM GİD. BÜTÇE FARKLARI 24.250.000.- 733 GENEL ÜRETİM GİD. VERİMLİLİK FARKI 6.600.000.- 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 362.500.000.- 734 GENEL ÜRETİM GİD. KAPASİTE FARKLARI 74.250.000.- ---------------------------------- /------------------------------ 4.5.4.4.5. Farkların Giderilmesi (Düzeltilmesi) 31 Ocak 1994 döneminde meydana gelen 300 adetlik (b) mamülünün standart maliyeti ile gerçek maliyeti arasındaki farkın giderilmesi yani 152 Mamüller ile 620 Satılan Mamüller Maliyeti hesaplarına yansıtılması gerekmektedir. Toplam Maliyet Farkı = Gerçek Maliyet-Standart Maliyet Toplam Maliyet Farkı = 2.800.000.000.- 2.845.500.000.Toplam Maliyet Farkı = 45.500.000.-TL Olumlu Birimde Maliyet Farkı= 45.500.000.-/300 Ad.=151.666,67TL/ Adet Olumlu --------------------------------/-----------------------713 DİREKT İLKMADDE VE MALZ. MİKTAR FARKI 120.000.000.- 734 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ KAPASİTE FARKI 152 MAMÜLLER 620 SATILAN MAMÜLLER MALİYETİ 74.250.000.7.583.334.37.916.666.- 712 DİREKT İLKMADDE VE MALZ. FİYAT FARKI 722 DİREKT.İŞÇİLİK ÜCRET FARKLARI 70.000.000.37.500.000.- 723 GENEL IŞÇILIK SÜRE (ZAMAN) FARKLARI 10.400.000.- 732 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ BÜTÇE FARKI 733 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 24.250.000.- 65 VERİMLİLİK FARK. 6.600.000.- ------------------------------------/------------------------------- BEŞİNCİ BÖLÜM 5. KÜÇÜK VE ORTA ÖLÇEKLİ İŞLETME KAVRAMI 5.1. Küçük Ve Orta Ölçekli İşletmelerin Ülke Ekonomisine Etkileri 5.1.1. Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin Tanımı Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin ülke ekonomisine katkılarından bahsetmeden önce bu işletmelerin tanımını yapmakta yarar vardır. Ülkeler arasında ve hatta aynı ülkedeki kurumlar arasında KOBİ tanımı konusunda bir fikir birliği yoktur. Çünkü KOBİ kavramlarını belirleyen özellikler, işletmenin bulunduğu yere, zamana ve ortama göre değişmektedir. Bu değişim nedeniyle KOBİ’lere ilişkin objektif bir tanım vermek oldukça zordur. Bu nedenle ülkemizde KOBİ’lere ilişkin tanımları verirken bu farklılıkları da göz önüne alarak çeşitli kuruluşlara ait KOBİ tanımlarına yer vermek daha uygun olabilir (Sarıaslan, 1996:7). KOBİ’leri sınıflandırmak için kullanılan başlıca kriterler; çalışan kişi sayısı, öz sermaye, çalışma sermayesi, sabit sermaye, aktifler toplamı, ödenen vergi toplamı ve piyasa payıdır. İstihdam edilen işçi sayısı ülkemizdeki işletmeleri gruplamak için kullanılan en yaygın ölçüt işgücüdür. İngiltere’de küçük işletmeler üzerine araştırma yapmak üzere kurulmuş olan Bolton Komitesi, üretim sektöründe 200 veya daha az işgücüne sahip işletmeleri küçük işletme olarak tanımlamıştır (Samuels, Wilkes, Brayshaw, 1995:1040). 1995 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nde bir sanayi işletmesinde istihdam edilen işçi sayısı 250 ve daha az ise o işletme küçük işletme olarak kabul edilmiştir. Avrupa Birliği ise 1-250 işçi çalıştıran işletmeleri KOBİ kapsamına almıştır (Özgen, Doğan, 1997:118). Avrupa Birliği Komisyonu kararına göre en fazla 500’den az çalışanı olup yıllık cirosu 75 66 milyon Euro’ya ulaşan işletmeler KOBİ olarak tanımlanmıştır. OECD bünyesinde KOBİ’lerin sınıflandırılmasına göre KOBİ’lerin büyük çoğunluğu 100 işçiden daha az işçi çalıştırmaktadır (Küçükçolak, 1998:4). Yine OECD’nin gruplandırmasına göre çalıştırdığı işçi sayısı 20’den az olan işletmeler çok küçük, 100’e kadar olan işyerleri küçük, 101-499 arasında olanlar ise orta büyüklükteki işletme sayılmaktadır (Tosyalı, 1995:9). Dünya Bankası ise 50’ye kadar işçi çalıştıran işyerlerini küçük işletme, 51-200 arası işçi çalıştıran işyerlerini ise orta ölçekli işletme olarak kabul etmektedir (Yücel,1998:10). Ülkemizde farklı kuruluşlarca farklı KOBİ tanımlamaları yapılmaktadır. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’na göre; 1-19 kişi çalıştıran işletmeler küçük işletmeler, 20-99 kişi çalıştıran işletmeler orta ölçekli işletmeler, 100 ve üzerinde kişi çalıştıran işletmeler büyük ölçekli işletmeler olarak değerlendirilmiştir. Devlet Planlama Teşkilatı’na göre; küçük sanayi işletmeleri, yıl içinde ortalama olarak toplam 10-49 arasında personel istihdam eden, büyük sanayi işletmeleri ise, yıl içinde ortalama olarak 50-99 arasında personel istihdam eden işletmelerdir (Çetiner, 1995:50). KÜSGET (Küçük Sanayi Geliştirme Teşkilatı) 1-9 işçi çalıştıran işyerlerini küçük, 10-49 işçi çalıştıran işyerlerini orta, 50’den çok işçi çalıştıran işyerlerini ise büyük işletme olarak vasıflandırmıştır (Sahtiyancı, 1995:48). KOSGEB (Küçük ve Orta Ölçekli Sanayi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı) Kuruluş Kanununa göre 1-50 arası işçi çalıştıran işletmeler küçük, 51-150 arasında olan işletmeler da orta ölçekli işletme sayılmaktadır. DİE (Devlet İstatistik Enstitüsü) 1-9 arası işçi çalıştıran işletmeleri küçük, 10-24 arasında olanları orta, 25’den fazla olanları ise büyük işletme olarak kabul etmektedir. Türkiye Halk Bankası’na göre; 1 ile 100 arasında personel çalıştıran arsa ve bina dışındaki net sabit yatırım tutarı 15 Milyar TL’yi aşmayan işletmeler küçük işletme, 100 ile 250 personel çalıştıran ve arsa ile bina dışındaki net sabit yatırım tutarı 15-30 Milyar TL arasında kalan işletmeler orta ölçekli işletmedir. 250 personelden çok çalışanı olan ve bina ile arazi dışında kalan net sabit yatırım tutarı 30 Milyar TL’yi aşan işletmeler de büyük ölçekli işletme olarak kabul edilmektedir (Müftüoğlu, 1998:84). Yeni Teşvik Düzenlemesi’ne göre; imalat sanayiinde faaliyette bulunan, defter kayıtlarında arsa ve bina hariç makine, araç, gereç ve demirbaş toplamının net tutarı 400 Milyar TL’yi aşmayan, 1-250 arasında işçi çalıştıran işletmeler KOBİ olarak tanımlanmaktadır. Bu işletmelerden 1- 9 işçi çalıştıran işletmeler küçük ölçekli, 50-250 işçi çalıştıran işletmeler de orta ölçekli işletme olarak kabul edilmektedir (Şamiloğlu, 2001:23). Ankara Sanayi Odası’na göre; 1-9 işçi çalıştıran işletmelere mikro işletme, 10-50 işçi çalıştıran işletmelere küçük işletme, 51-250 işçi çalıştıran işletmelere de orta ölçekli işletme 67 denir (Çağlayan, 2000:43). İstanbul Ticaret Odası 25 kişiye kadar işçi çalıştıran işletmeleri küçük işletme kabul ederken (Müftüoğlu, 1998:130), Türkiye Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler, Serbest Meslek Mensupları ve Yöneticileri Vakfı 10 işçiye kadar olan işletmeleri küçük, 11-100 arası işçi çalıştıran işletmeleri küçük ve orta ölçekli, 100’den fazla işçi çalıştıran işletmeleri ise büyük işletme olarak tanımlamaktadır (Yücel,1998:49). BİAR tarafından yapılan bir araştırmaya göre çalıştırdıkları İşgören sayısı 1-9 arasında değişen işletmeleri çok küçük işletme, 10-49 arasında değişenleri küçük ölçekli işletme ve 50-199 arasında değişenleri orta ölçekli işletme olarak kabul etmektedir (Çonkar,1992:5). Genel olarak 1-99 arası işçi istihdam eden işletmeler küçük, 100-500 arası işçi çalıştıran işletmeler ise orta büyüklükteki işletmeler olarak kabul edilmektedir (Müftüoğlu, 1998:74). Ülke ekonomisindeki yeri ve önemi açısından, işyeri sayısı, çalışanlar sayısı ve katma değer olmak üzere üç önemli göstergeye bakıldığında KOBİ’lerin gerek sosyal, gerekse ekonomik açıdan önemli bir yer işgal ettiği görülmektedir (Vizyon, 2001:10). KOBİ’ler ülke ekonomisi için çok büyük önem taşımaktadırlar. Küçük işletmeler, değişen konjonktüre daha kolay adapte olabilmekte ve yenilikleri daha kolay hayata geçirebilmektedirler. İşletmeler büyüdükçe bürokrasi ve hiyerarşik yapı da büyümekte, bu durum da yenilik ve yaratıcılığa yönelme sürecini uzatmaktadır (Fettahoğlu,1992:108). Bunun yanı sıra, KOBİ’ler daha az yatırımla daha çok üretim ve ürün çeşitliliği sağlamakta, daha düşük yatırım maliyetleriyle istihdam imkanı yaratmakta, teknolojik yeniliklere daha yatkın olmakta, bölgelerarası dengeli kalkınmayı sağlamakta ve ferdi tasarrufları teşvik etmektedirler. Küreselleşen dünyanın ya da kısaca bütünleşen dünyanın dışında kalmamak, sürekli büyüyen pazardan ya da dünya ticaretinden pay alabilmek için fırsat ve avantajlardan yararlanmak, ülkeler için öncelikli amaçlardan olmuştur (Demir, 1998:32). Tüm ülkelerde olduğu gibi Türkiye’de de Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler (KOBİ’ler) büyümenin başlıca itici gücüdürler ve ihracat için büyük bir potansiyele sahiptirler. Gerçekten farklılaşan ve sürekli değişen ihtiyaçlar ve istekler, esnek ve dinamik bir üretim işleyişini gerekli kılmaktadır (İrmiş, 1998:353). Bu da optimum üretim ölçeği küçültülmüş, yönetim ve denetim işlevleri etkinleştirilmiş, pazara uyum kabiliyetleri arttırılmış küçük ve orta büyüklükteki işletmelerle mümkün olabilmektedir (Ekin, 1993:13). KOBİ’lerin, günümüz rekabet koşullarında ülkelerin ve buna koşut olarak ülkemizin de gündeminde önemli yer edinmesine yol açan özellikler ile diğer işletmelerden farklı özelliklerini şöyle sıralayabiliriz (Vizyon, 2001:10). 68 5.1.2. Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin Diğer İşletmelerden Farklı Özellikleri * Her şeyden önce bu tür işletmeler daha az yatırımla daha çok üretim ve ürün çeşidi sağlamaktadırlar. * Marjinal istihdam yaratma olanakları diğer işletmelere göre daha fazladır, çünkü, daha düşük yatırım maliyetleriyle istihdam imkanı yaratmaktadırlar. * Bankalarla ilişkilerinde daha dikkatli hareket ettiklerinden ve yapıları nedeniyle ekonomik dalgalanmalardan daha az etkilenmektedirler. * Talep değişikliklerine ve çeşitliliklerine daha kolay uyum gösterebilmektedirler. * İmkan yaratıldığı takdirde esneklikleri nedeniyle teknolojik gelişmelere daha yatkındırlar. * Bölgeler arası kalkınmada dengelerin bozulmasını önleyici bir rol oynayabilirler. * Gelir dağılımına olumlu etkileri vardır. * Ferdi tasarrufları teşvik eder, yönlendirir ve hareketlendirir. * Büyük sanayi işletmelerinin vazgeçilmez destekleyicisi ve tamamlayıcısıdırlar. * Politik ve sosyal sistemlerin denge ve istikrar unsurudur. * Demokratik toplumun ve liberal ekonominin ana sigortalarından biridir. Tüm ülkelerde olduğu gibi Türkiye’de de KOBİ’ler büyümenin başlıca itici gücüdürler ve ihracat için büyük bir potansiyele sahiptirler. Bu belirtilen hususlarda KOBİ’lerin sağladığı yararlılıkları ise şu şekilde özetlemek olasıdır: 5.1.3. Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin Yararları * Ekonomiyi kemikleşmekten ve çökmekten koruyarak canlılık getirmek, yani, ekonomiye dinamizm kazandırmak, * Ekonomide rekabetin yerleşmesi ve sürdürülmesine katkıda bulunmak, 69 * İstihdam sağlamak ve yeni iş imkânı yaratmak, böylece toplumsal düzenin temeli ve istikrarın garantisi olmak, * Esneklik ve yenilikleri teşvik etmek, bu sayede sanayileşme sürecini hızlandırmak, * Geniş toplum kesimlerinin yaratıcı fikirlerinin ortaya çıkmasına ve dolayısıyla ekonomik gelişmenin hızlanmasına yardımcı olmak, * Bölgesel kalkınmayı hızlandırarak küçük yerleşim yerlerinden metropollere göçü engellemeye yardımcı olmak (Sarıaslan, 1996:32). 5.2. Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin Karşılaştıkları Sorunlar KOBİ’lerin özelliklerinden kaynaklanan bir çok avantajlarına rağmen, ülkemizin ekonomik ve sosyal yapısında önemli yerleri olmasına rağmen birçok sorunları bulunmaktadır (Vizyon, 2001:11). KOBİ’lerin en büyük ve öncelikli sorunlarından birisi finansal sorunlardır. KOBİ’lerin bütün sorunlarının temelinde finansal sorunlar yatmaktadır. (Yücel, 1998:30). Türkiye’de faaliyet gösteren ve KOBİ çerçevesi içinde değerlendirilen firmaların finansal yapılarının zayıf olduğu ve sorunlar sıralamasında finansal sorunların öncelikli olarak yer aldığı çeşitli uygulamalı araştırmalarda ortaya konulmuş bulunmaktadır (Çelik, Fettahlıoğlu, 1997:20). KOBİ’lerin özkaynaklarının yetersiz olması, yabancı kaynak kullanımını zorunlu hale getirmekte, ancak yabancı kaynak kullanımında ekonomik istikrarsızlık, kurumsallaşma eksikliği, bürokratik engeller, faiz ORAN (%)larının yüksekliği gibi nedenler sorun yaratmaktadırlar (Sarıaslan, 1996:33). Türkiye’de KOBİ’ler kredi konusunda çekimser davranmakta, kısa ve uzun vadeli finansman ihtiyaçlarını daha çok öz kaynakları ile karşılamaktadırlar. Ancak KOBİ’lerin yaratıcılık, büyüme ve varlıklarını devam ettirmeleri; piyasa paylarını koruma ve dışa açılmalarını sağlamaları kaynak sorununu çözmelerine bağlı bulunmaktadır. KOBİ’lerin finansman konusundaki en büyük sorunları kredi maliyetlerinin yüksekliğinden kaynaklanmaktadır (Küçükçolak, 1998:39). KOBİ’lerin toplam krediler içindeki payı sadece yüzde 3’tür (Sarıaslan, 1996:1). Bu durum ise Türkiye’deki KOBİ’lerin finansal sorunlarının da kaynağını oluşturmaktadır. Başta finansal sorunlar olmak üzere KOBİ’lerin sorunlarını şu şekilde sıralayabiliriz. 5.2.1. KOBİ’lerin Finansal Sorunları * KOBİ’lere kuruluş aşamasında kredi desteği sağlayan banka bulunmamaktadır. 70 * T.Halk Bankası, KOBİ’lere tesis ve işletme kredisi sağlayan tek banka konumundadır. Ancak, bankaca kullandırılan kredilerin faiz ORAN (%)larının yüksek olması, KOBİ’leri güç duruma düşürmektedir. Ayrıca, enflasyondan kaynaklanan işletme sermayesini artırma ihtiyacı bu sorunu daha da büyütmektedir. * KOBİ’lere sağlanan kredi olanaklarının sınırlı olması, kredi kullanabilecek KOBİ’leri de sınırlandırmaktadır. KOBİ’ler kredi bulma açısından büyük firmalara kıyasla büyük sorun yaşamaktadır. KOBİ’lerin toplam kredi hacminin ancak yüzde 4’ünden istifade edebilmesi bu olumsuz tabloyu ortaya koymaktadır (Akbulut,2000:14). * Yatırım ve teçhizat kredilerinde ortalama vade ve geri ödeme süresinin kısa tutulması, kullanılan kredinin faydasını azaltmaktadır. * Kredilere ilişkin formalitenin çokluğu nedeniyle, gerek duyulan zamanda kredi temin edilememektedir. * KOBİ’ler bilgi eksikliği ve iletişim noksanlığı nedeniyle kredi sağlama konusunda bankalardan nasıl yararlanacaklarını bilememektedirler (Atik, 2001:49). * KOBİ girişimcilerinin alternatif finansman kaynakları konusunda yeterli bilgiye sahip olmamaları da yabancı kaynak kullanımını sınırlandırmaktadır. Krediler için istenen teminatları birçok KOBİ girişimcisinin karşılaması olası değildir. * KOBİ’lerin sermaye yapıları büyük işletmelere göre yetersizdir. * KOBİ’ler sermaye piyasası araçlarından yararlanamamaktadırlar (Özgen, Doğan, 1997:24). * Öz kaynakları, teminat vermeye yetmemektedir. * Kıdem tazminatı birçok KOBİ için önemli bir sorun oluşturmaktadır (Sarıaslan, 1994:56). 5.2.2. KOBİ’lerin Vergi Sorunları * Öncelikle, KOBİ’lerin muhatap oldukları vergi türleri sayı olarak oldukça fazladır. Bunun yanı sıra, bu vergilere ilişkin beyannamelerin verilmesi ve vergilerin ödenmesi için ilgili kurumlara gidilmesi zorunluluğu sınırlı zamanını iyi değerlendirmek zorunda olan KOBİ sahipleri yönünden önemli bir sorun oluşturmaktadır. * KOBİ’ler açısından vergi konusunda karşılaşılan bir başka sorun, çoğunun işletme hesabı esasına göre defter tutmalarıdır. İşletme hesabına göre defter tutan KOBİ’ler; Şüpheli alacaklar karşılığı ayıramamaktadırlar. Hızlandırılmış amortisman yönteminden yararlanamamaktadırlar. 71 İşletmede çalışan aile bireylerinin yaptıkları ödemeler gider olarak gösterilememektedir. * Bilanço esasına göre defter tutan KOBİ sahiplerinin çoğu ise gelir vergisi mükellefidirler. Bu nedenle, bilanço esasına göre defter tutsalar da; Yeniden değerlemeye tabi tuttukları sabit varlıkların amortisman paylarını değerlemeden önceki ORAN (%)lar üzerinden ayırmak zorundadırlar. Yeniden değerleme sonucu oluşan değerin sermayeye ilave edilmesi durumunda, yeniden değerlenen miktar üzerinden gelir vergisi ödemek durumundadırlar (Karabıyık, 1998:54). * Seyyar satıcıların gelir vergisi ödememesi ticaret sektöründeki perakendeci KOBİ’ler açısından önemli bir haksız rekabet unsurudur. 5.2.3. KOBİ’lerin Yatırım ve Teşvik Sorunları * Uygun yatırım alanlarının seçilmesi konusunda birçok girişimcinin yeterli bilgisi bulunmamaktadır. Bu durum, uygun olmayan alanlara yatırım yapılmasına neden olmaktadır. * Kuruluş aşamasında yapılması zorunlu bulunan fizibilite çalışmalarına gereken önemin verilmemesi çoğu kez KOBİ girişimcilerini başarısız kılan bir başka nedendir. * Teşvikten yararlanmak için getirilen alt sınırın yüksek olması, KOBİ’lerin teşviklerden yararlanmalarını sınırlandırmaktadır. * Mevcut durumu ile teşviklerin büyük işletmeler lehine olduğu bir gerçektir. 5.2.4. KOBİ’lerin Yönetim ve Organizasyon Sorunları İşletme sahiplerinin aynı zamanda yönetici konumunda olmaları karar alma sürecini hızlandırması bakımından olumlu olmakla birlikte sürekli yenilenen piyasa koşulları, gelişen teknolojiler, mevcut değişiklikler karşısında firma sahipleri ve profesyonel yöneticilerin doğru ve zamanında karar alabilmeleri zamanında bilgi alabilmelerine bağlıdır. Bu durum KOBİ işletmelerinin zayıf yönlerinden biridir. Bu durum KOBİ’lerin verimlilik ve rekabet avantajını azaltan unsurlardan birisidir (Erkan, Kula, 2001:28). 5.2.5. KOBİ’lerin Pazarlama Sorunları 72 * KOBİ’ler pazarlama bilgisini geleneksel yöntemlerle elde etmektedirler ve bu bilgiler çoğu kez yetersiz kalmaktadır. * KOBİ’lerde istihdam edilen pazarlama elemanları istenilen niteliklere sahip değildirler. * KOBİ’lerin gerçekleştirdikleri ihracatın geliştirilememesinde bürokratik engeller önemli bir rol oynamaktadır. * Ürün standardizasyonunun ve kalitesinin yeterli düzeyde olmayışı pazarlama açısından da sorunlar çıkarmaktadır. * Ulusal ve uluslar arası fuar organizasyonlarından yüksek maliyetler nedeniyle yeterince yararlanılamamaktadır (Şamiloğlu, Demirel, 2001:53). * KOBİ’lerin girdi olarak kullandıkları yarı mamül ve mamül miktarının önemli bir bölümü KİT’lerden sağlanmaktadır. Bu konuda KOBİ’ler Kamu İktisadi Teşekkülleri tarafından getirilen avans ve peşin ödeme koşullarını yerine getirmede önemli sorunlarla karşılaşmakta ve daha pahalı olmasına rağmen aynı ürünleri ikinci veya üçüncü elden tedarik etme zorunda kalmaktadırlar. 5.2.6. KOBİ’lerin İş Gücü ve Meslekî Eğitim Sorunları * KOBİ’ler istenilen niteliklere sahip iş gücü temininde önemli güçlüklerle karşılaşmaktadırlar. * Mevcut iş gücünün bilgi ve becerilerinin geliştirilmesi, yeni teknolojilere uyumlarının sağlanması ve iş gücü verimliliğinin artırılması konularında önemli sorunlar yaşanmaktadır. * Çalışma koşularının uygun olmaması nitelikli eleman teminini zorlaştırmaktadır. * Personel yönetimi alanında profesyonelleşmenin olmaması işe uygun adam seçimini güçleştirmektedir (Özgen, Doğan, 1997:51). 5.2.7. KOBİ’lerin İş yeri Sorunları * KOBİ’lerin büyük bölümü alt yapıdan yoksun olarak çalışmalarını sürdürmektedirler. * İş yeri açma konusunda önemli bürokratik zorluklarla karşılaşılmaktadır. Sonuç olarak KOBİ’lerin ülkemizin ekonomik ve sosyal yapısında çok önemli yerleri olmasına rağmen birçok sorunları bulunmaktadır. 73 ALTINCI BÖLÜM ANKET ÇALIŞMASI 6.1. Anket Formu Sayın Katılımcı; Bu araştırma, Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Ölçekli üretim işletmelerinde Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin uygulanma düzeyini araştırmak ve değerlendirmek amacıyla yapılmakta olup, işletme sahiplerinin ya da ilgili yöneticilerin katkılarıyla gerçekleşmektedir. Sizin görüş ve önerileriniz, bu araştırma ve ilerideki araştırmalara ışık tutacaktır. Bütünüyle bilimsel amaçla yapılan bu ankete vereceğiniz yanıtlar, kesinlikle gizli tutulacaktır. Anket formuna işletmenizin adını yazmanıza gerek bulunmamaktadır. Araştırmanın zamanında tamamlanabilmesi için, anket formunu en geç iki hafta içinde yanıtlamanız, söz konusu araştırmaya önemli katkılar sağlayacaktır. Araştırmamıza zaman ayırıp bu anket formunu doldurmayı kabul ettiğiniz için teşekkür eder, çalışmalarınızda başarılar dileriz. 74 75 76 77 78 79 80 81 6.2. BULGULAR Araştırma sonucunda elde edilen bulgular, aşağıda tablolar halinde özetlenmiştir. TABLO : 1 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Merkezlere Göre Dağılımı MERKEZLER MERKEZ İLÇE KAVAKLI İNECE ÜSKÜP PINARHİSAR DEMİRKÖY VİZE LÜLEBURGAZ BABAESKİ ALPULLU AHMETBEY BÜYÜKKARIŞTIRAN TOPLAM KOBİ KOBİ SAYISI 5 2 1 3 1 1 2 13 8 1 3 40 ORAN (%) 12,5 5 2,5 7,5 2,5 2,5 5 32,5 20 2,5 7 100 Tablo 1’de Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %32,5 i Lüleburgaz, % 20 Babaeski ve % 12,5 Merkez ilçede yoğunlukla faaliyet gösterdiği görülmektedir. TABLO 2: Araştırmaya Konu Olan Kobilerin Sektörel Dağılımı İMALAT SANAYİ SEKTÖRLERİ GIDA, İÇKİ, TÜTÜN SANAYİİ DOKUMA, GİYİM EŞYASI VE DERİ SANAYİİ ORMAN ÜRÜNLERİ VE MOBİLYA SANAYİİ KAĞIT, KAĞIT ÜRÜNLERİ VE BASIM SANAYİİ KİMYA, PETROL, KÖMÜR, KAUÇUK VE PLASTİK SANAYİİ TAŞ VE TOPRAĞA DAYALI SANAYİİ METAL ANA SANAYİİ METAL EŞYA, MAKİNE, TEÇHİZAT SANAYİİ ULAŞIM, ÖLÇME VE DİĞER İMALAT SANAYİİ KOBİ SAYISI 18 9 5 1 ORAN (%) 45 22,5 12,5 2,5 1 2,5 2 3 5 1 2,5 7,5 Tablo 2’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin, %45 i Gıda, İçki, Tütün sanayi, %22,5 i Dokuma Giyim eşyası ve Deri sanayi ve % 12,5 i Orman ürünleri ve Mobilya sanayi yoğunlukta faaliyet gösterdiği görülmektedir 82 TABLO 3 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin İstihdam Bazında Dağılımı ÇALIŞAN SAYISI 1-5 6-49 50-99 100-150 KOBİ SAYISI ORAN (%) 5 30 3 2 12,5 75 7,5 5 Tablo 3’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin, %75 inin çalışan sayısı 6-49 kişi, % 12,5 inin çalışan sayısı 1-5 kişi, % 7,5 inin çalışan sayısı 50-99 kişi arası yoğunlukta olduğu görülmektedir. TABLO 4 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Kuruluş Yeri Dağılımı KURULUŞ YERİ KÜÇÜK SANAYİ SİTESİ ORGANİZE SANAYİ BÖLGESİ ŞEHİR İÇİNDE ŞEHİR DIŞINDA KOBİ SAYISI 3 10 ORAN (%) 7,5 25 5 22 12,5 55 Tablo 4’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin % 55 inin kuruluş yeri şehir dışında, % 25 inin kuruluş yeri organize sanayi bölgesi, % 12,5 inin kuruluş yeri şehir içinde yoğunlukta olduğu görülmektedir. TABLO 5 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Kuruluş Dönemlerinin Dağılımı KURULUŞ DÖNEMİ 1980 ÖNCESİ 1980-1985 ARASI 1986-1990 ARASI 1991-1995 ARASI 1996-2000 ARASI 2000-2005 ARASI 2005 VE SONRASI KOBİ SAYISI 1 4 7 16 11 1 ORAN (%) 2,5 10 17,5 40 27,5 2,5 Tablo 5’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %40’ının 1996-2000 yılları arasında , %27’sinin 2000-2005 yılları arasında, %17,5’sinin 1991-1995 yılları arasında yoğunlukla kurulmuş olduğu görülmektedir. 83 TABLO 6 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Üretim Tiplerinin Dağılımı ÜRETİM TİPİ SÜREKLİ VE GENEL PİYASA İÇİN ÜRETİM SİPARİŞ VE FASON ÜRETİM HER İKİ BİÇİMDE ÜRETİM KOBİ SAYISI ORAN (%) 20 50 12 8 30 20 Tablo 6’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %50 si Sürekli genel piyasa için üretim, %30 u Sipariş ve fason üretim %20 si her iki biçimde üretim yaptığı görülmektedir. TABLO 7 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Hukuki Yapılarının Dağılımı HUKUKİ YAPI TEK KİŞİ İŞLETMESİ ADİ ŞİRKET KOLLEKTİF ŞİRKET KOMANDİT ŞİRKET SERMAYESİ PAYLARA KOMANDİT ŞİRKET LİMİTED ŞİRKET ANONİM ŞİRKET KOBİ SAYISI 8 2 2 BÖLÜNMÜŞ 20 8 ORAN (%) 20 5 5 50 20 Tablo 7’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %50 si Limited Şirket, %20 si Anonim Şirket, %20 si Tek Kişi İşletmesi yoğunlukta olduğu görülmektedir. TABLO 8 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Profesyönel Yönetici İstihdam Etme Durumlarının Dağılımı PROFESYONEL YÖNETİCİ İSTİHDAMI KOBİ SAYISI HER YÖNETİM KADEMESİNDE 4 BAZI YÖNETİM KADEMELERİNDE 16 PROFESYONEL YÖNETİCİ İSTİHDAM 20 EDİLMİYOR ORAN (%) 10 40 50 Tablo 8’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %50 si Profesyonel yönetici istihdam etmemekte, %40 ı bazı kademelerde istihdam etmekte, %10 u Profesyonel yönetici istihdam ettiği görülmektedir. 84 TABLO 9 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin İşletme Muhasebe Kayıtlarının Tutulduğu Yer Bakımından Dağılımı MUHASEBE KAYITLARININ TUTULDUĞU YER KOBİ SAYISI İŞLETME İÇİNDE, MUHASEBE SERVİSİNDE 12 İŞLETME DIŞI, SERBEST MUHASEBECİ MALİ 28 MÜŞAVİR BÜROSU ORAN (%) 30 70 Tablo 9’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %70 i Muhasebe kayıtlarını işletme dışı, serbest muhasebeci mali müşavir bürosunda tuttuğu görülmektedir TABLO 10 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Kullandıkları Tekdüzen Hesap Planı Seçeneği’nin Dağılımı KULLANILAN TEKDÜZEN PLANI SEÇENEĞİ 7/A SEÇENEĞİ 7/B SEÇENEĞİ CEVAPSIZ HESAP KOBİ SAYISI ORAN (%) 4 10 24 60 12 30 Tablo 10’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %60 ı 7/B seçeneğini, %10 u 7/A seçeneğini uyguladığı, %30 unun ise cevap vermediği görülmektedir. TABLO 11 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Giderleri Muhasebeleştirirken Direkt Ve Endirekt Olarak Ayırmasına Göre Dağılımı GİDERLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ DİREKT VE ENDİREKT AYIRIYOR DİREKT VE ENDİREKT AYIRMIYOR CEVAPSIZ KOBİ SAYISI OLARAK 8 ORAN (%) 20 OLARAK 22 55 10 25 Tablo 11’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin % 55 i Giderlerini direkt ve endirekt olarak ayırmadığı görülmektedir. 85 TABLO 12 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Maliyetleri Gider Yeri İtibariyle Ayrıntılı Olarak İzleyip Gider Yeri Maliyet Tabloları Hazırlamasının Dağılımı MALİYETLERİ GİDER YERİ İTİBARİYLE AYRINTILI İZLEYEREK GİDER YERİ MALİYET TABLOLARI HAZIRLIYOR. MALİYETLERİ GİDER YERİ İTİBARİYLE AYRINTILI İZLEMİYOR VE GİDER YERİ MALİYET TABLOLARI HAZIRLAMIYOR. CEVAPSIZ KOBİ SAYISI 8 ORAN (%) 20 22 55 10 25 Tablo 12’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %55 i Maliyetleri gider yeri itibariyle ayrıntılı izlemediği ve gider yeri maliyet tabloları hazırlamadığı görülmektedir. TABLO 13 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Giderleri Muhasebeleştirirken Kullandıkları Kodlama Sistemlerilenin Dağılımı GİDERLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİNDE KULLANILAN KODLAMA SİSTEMLERİ DEFTE-İ KEBİR HESABI, GİDER ÇEŞİDİ, GİDER YERİ DEFTER-İ KEBİR HESABI, GİDER YERİ, GİDER ÇEŞİDİ DEFTER-İ KEBİR HESABI, GİDER ÇEŞİDİ CEVAPSIZ KOBİ SAYISI 2 4 ORAN (%) 5 10 12 22 30 55 Tablo 13’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %30 unun kullandığı kodlama sisteminin Defteri Kebir Hesabı, Gider Çeşidi olduğu görülmektedir. TABLO 14 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Maliyet Muhasebesinde Yansıtma Hesaplarını Kullanım Düzeylerinin Dağılımı MALİYET MUHASEBESİ YANSITMA HESAPLARININ KULLANIMI MALİYET MUHASEBESİ YANSITMA HESAPLARINI KULLANIYOR. MALİYET MUHASEBESİ YANSITMA HESAPLARINI KULLANMIYOR KOBİ SAYISI 12 ORAN (%) 30 28 70 Tablo 14’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %70 i Yansıtma hesaplarını kullanmadığı görülmektedir. 86 TABLO 15 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerde Tekdüzen Hesap Planı’nda Yer Alan Maliyet Hesapları Gurubunda Belirtilen Hesaplar Dışında, Yeni Bir Hesap Ya Da Hesapların Açılmasına Duyulan İhtiyacın Dağılımı YENİ BİR HESEP DUYUYORUM YENİ BİR HESAP DUYMUYORUM AÇILMASINA KOBİ SAYISI İHTİYAÇ 12 ORAN (%) 30 AÇILMASINA İHTİYAÇ 28 70 Tablo 15’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %70 i Yeni hesap açılmasına ihtiyaç duymadığı görülmektedir. TABLO 16 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Maliyet Muhasebesi Amaçlarına Yönelik Olarak 8 No’lu Hesap Gurubunu Kullanma Düzeylerinin Dağılımı KOBİ SAYISI 8 NO’LU HESAP KULLANIYORUZ 8 NO’LU HESAP KULLANMIYORUZ GRUBUNU 4 GURUBUNU 36 ORAN (%) 10 90 Tablo 16’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %90 ı 8 no.lu hesap gurubunu kullanmadıkları görülmektedir. TABLO 17 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerde 8 No’lu Kullanım Amaçlarının Dağılımı 8 NO’LU HESAPLARI KULLANIM AMAÇLARI GİDER YERLERİ İÇİN GİDERLERİ ÇEŞİTLERİNE GÖRE İZLEMEK İÇİN KOBİ SAYISI 1 3 ORAN (%) 25 75 Tablo 17’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinde 8 no’lu hesapları kullananların %75 i giderleri çeşitlerine göre izlemek için bu hesapları kullandığı görülmektedir. 87 TABLO 18 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları Olan 700 Ve 701 No’lu Hesapları Kullanma Düzeylerinin Dağılımı 700 VE 701 KULLANIYORUZ 700 VE 701 KULLANMIYORUZ NO.LU KOBİ SAYISI HESAPLARI 12 ORAN (%) 30 NO.LU HESAPLARI 28 70 Tablo 18’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %70 i Bağlantı hesaplarını kullanmadığı görülmektedir. TABLO 19: Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin 700 Ve 701 Nolu Bağlantı Hesaplarını Kullanım Amaçlarının Dağılımı 700 VE 701 NO.LU HESAPLARI KULLANIM AMAÇLARI KOBİ SAYISI TEKDÜZEN HESAP PLANI’NDA YER ALAN AÇIKLAMALAR 6 DOĞRULTUSUNDA GİDERLER DOĞRULTUSUNDA, ÖNCE ÇEŞİTLERİNE GÖRE 700 NO.LU HESABA ALIP, DAHA SONRA 701 NO.LU 6 YANSITMA HESABI ARACILIĞI İLE FONKSİYONEL GİDER HESAPLARINA AKTARMA AMACIYLA ORAN (%) 50 50 Tablo 19’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinde ayni amaç yoğunluğunda kullanıldığı görülmektedir. TABLO 20 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Üretim Maliyetlerini Hesaplama Aralıklarının Dağılımı ÜRETİ MALİYETLERİNİ ARALIKLARI AYLIK HESAPLIYORUZ ÜÇ AYLIK HESAPLIYORUZ YILLIK HESAPLIYORUZ HESAPLAMA KOBİ SAYISI 24 14 2 ORAN (%) 60 35 5 Tablo 20’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %60 ının maliyetlerini aylık hesapladığı görülmektedir. 88 TABLO 21: Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerde Üretim Maliyetlerini Aylık Olarak Hesaplayanların Amortisman Giderleri Dışındaki Giderlerin Aylara Dağılımında Kullandıkları Hesapların Dağılımı KULLANILAN HESAPLAR 373 MALİYET KARŞILIĞI DİĞER KOBİ SAYISI GİDERLERİ 24 ORAN (%) 100 - - Tablo 21’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin hepsinin giderlerin aylara dağılımında 373 no.lu hesabı kullandığı görülmektedir. TABLO 22 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerden Fason Üretim Yapanların Maliyetlerini İzledikleri Hesapların Dağılımı MALİYETLERİN İZLENDİĞİ HESAPLAR 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ DİĞER KOBİ SAYISI 20 - ORAN (%) 100 - Tablo 22’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin fason üretim yapanların %100 ünün maliyetlerini 740 no.lu hesapta izlediği görülmektedir. TABLO 23 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerde Fason İş Yaptıranların Ödediği Fason İşçilik Giderlerini İzledikleri Hesapların Dağılımı FASON İŞÇİLİK GİDERLERİNİN İZLENDİĞİ HESAPLAR 720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ HESABI’NDA 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI’NDA DİĞER KOBİ SAYISI 12 8 - ORAN (%) 60 40 - Tablo 23’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %60 ı fason işçiliğini 720 no.lu hesapta izlediği görülmektedir. 89 TABLO 24 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Maliyet Kapsamına Göre Uyguladıkları Maliyet Yöntemlerinin Dağılımı UYGULANAN MALİYET YÖNTEMLERİ TAM MALİYET YÖNTEMİ DEĞİŞKEN MALİYET YÖNTEMİ NORMAL MALİYET YÖNTEMİ ASAL (DİREKT) MALİYET YÖNTEMİ KOBİ SAYISI 16 8 12 4 ORAN (%) 40 20 30 10 Tablo 24’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %40 ının Tam Maliyet Yöntemini uyguladığı görülmektedir. TABLO 25 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Maliyetlerin Saptanma Zamanına Göre Uyguladıkları Maliyet Yöntemlerinin Dağılımı UYGULANAN MALİYET YÖNTEMLERİ FİİLİ (TARİHİ) MALİYET YÖNTEMİ TAHMİNİ MALİYET YÖNTEMİ STANDART MALİYET YÖNTEMİ KOBİ SAYISI 12 20 8 ORAN (%) 30 50 20 Tablo 25’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %50 sinin Tahmini maliyet yöntemini kullandığı görülmektedir. TABLO 26 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerde Maliyetlerin Saptanma Şekline (Üretim Biçimlerine) Göre Uygulanan Maliyet Yöntemlerinin Dağılımı UYGULANAN MALİYET YÖNTEMLERİ SİPARİŞ MALİYET YÖNTEMİ SAFHA (EVRE) MALİYET YÖNTEMİ KOBİ SAYISI 8 12 ORAN (%) 40 60 Tablo 26’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %60 ının Safha Maliyet Yöntemini uyguladığı görülmektedir. TABLO 27 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Direkt İşçilik Kapsamına Aldıkları Giderlerin Dağılımı DİREKT İŞÇİLİK KAPSAMINA ALINAN GİDERLER KOBİ SAYISI ESAS ÜRETİM GİDER YERİNDE ÇALIŞAN İŞÇİLERİN 16 TÜM İŞÇİLİK GİDERLERİ 720 NO.LU HESABA KAYDEDİLİYOR ESAS ÜRETİM GİDER YERİNDE ÇALIŞAN İŞÇİLERİN, MAMÜLE DİREKT YÜKLENEBİLEN İŞÇİLİK GİDERLERİ (ESAS İŞÇİLİK, FAZLA MESAİ, GECE 4 PRİMİ, İKRAMİYELER, HAFTA TATİL ÜCRETLERİ, YILLIK İZİN ÜCRETLERİ, SOSYAL YARDIMLAR) 730 NO.LU HESABA KAYDEDİLİYOR DİĞER ORAN (%) 80 20 90 Tablo 27’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %80 inin tüm işçilik giderlerini 720 no.lu hesaba kaydettiği görülmektedir. TABLO 28 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Yardımcı Hizmet Gider Yerlerinde Toplanan Giderlerin Dağıtımında Dağıtım Anahtarı Seçiminin Dağılımı DAĞITIM ANAHTARLARI SEÇİMLERİ TÜKETİLEN KİLOWATT ELEKTRİK GİDERLERİ SAAT AMPUL SAYISI DİĞER YÜZÖLÇÜMÜ FABRİKA BİNASI AMORTİSMAN HACİM GİDERİ DİĞER YÜZÖLÇÜMÜ SİGORTA GİDERİ HACİM DİĞER YÜZÖLÇÜMÜ VERGİ GİDERLERİ HACİM DİĞER YÜZÖLÇÜMÜ KİRA GİDERLERİ HACİM DİĞER RADYATÖR SAYISI YAKIT GİDERLERİ DİĞER TAŞIMA GİDERLERİ BAKIM ONARIM GİDERLERİ SOSYAL GİDERLER MALZEME MİKTARI MALZEME DEĞERİ MALZEME AĞIRLIĞI BAKIM ONARIM SAATLERİ ONARIM MALZEMESİ TÜKETİMİ MAKİNALARIN SAYISI MAKINALARIN DEĞERİ DİĞER İŞÇİ SAYISI YEVMİYE ADEDİ DİĞER KOBİ SAYISI 36 ORAN (%) 90 4 10 40 40 40 40 40 100 100 100 100 100 - - 32 80 2 5 6 15 8 20 12 30 20 50 - - 40 - 100 - Tablo 28’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %90 ının Elektrik giderlerini KWS, fabrika binası amortismanını 91 yüzölçümü, Sigorta giderlerinin tamamını yüzölçümü, Vergi giderlerinin tamamını yüzölçümü, Kira giderlerinin tamamını yüzölçümü, Yakıt giderlerinin tamamını radyatör sayısı, Taşıma giderlerini %80 inin malzeme miktarı, %50 sinin Bakım onarım giderlerini makine sayısı, %100 ünün Sosyal giderler için işçi sayısı dağıtım anahtarını kullandığı görülmektedir. TABLO 29 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Yardımcı Üretim Ve Hizmet Gider Yerlerinin Dağıtımında, Kullandıkları Dağıtım Yöntemlerinin Dağılımı KULLANILAN DAĞITIM YÖNTEMLERİ KOBİ SAYISI 24 DAĞITIM 6 BASİT DAĞITIM YÖNTEMİ KADEMELİ (BASAMAKLI) YÖNTEMİ MATEMATİK DAĞITIM YÖNTEMİ 8 KARŞILIKLI DAĞITIM YÖNTEMİ STANDART (PLANLI)DSAĞITIM 2 YÖNTEMİ ORAN (%) 60 15 20 5 Tablo 29’da Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %60 ının Basit Dağıtım Yöntemini kullandığı görülmektedir. TABLO 30 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Stokların Değerlendirilmesinde Kullandıkları Stok Değerleme Yöntemlerinin Dağılımı KULLANILAN STOK DEĞERLEME YÖNTEMLERİ GERÇEK PARTİ MALİYETİ (HAS MALİYET) YÖNTEMİ ORTALAMA MALİYET YÖNTEMİ İLK GİREN İLK ÇIKAR (FİFO) YÖNTEMİ İLK GELECEK OLAN İLK ÇIKAR (NİFO) YÖNTEMİ EN YÜKSEK FİYATLI İLK ÇIKAR (HIFO) YÖNTEMİ SON GİREN İLK ÇIKAR (LİFO) YÖNTEMİ YENİLEME MALİYETİ (PİYASA FİYATI) YÖNTEMİ STANDART MALİYET YÖNTEMİ GÜVENLİK STOKLARINI DİKKATE ALAN TEMEL STOK YÖNTEMİ PİYASA FİYATI VE ALIŞ MALİYETİNDEN DÜŞÜK OLANI DEĞERLEME YÖNTEMİ KOBİ SAYISI 12 ORAN (%) 30 10 8 - 25 20 - - - 6 - 15 - 4 - 10 - - - Tablo 30’da Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %30 unun Has Maliyet Yöntemini kullandığı görülmektedir. 92 TABLO 31 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Genel Üretim Giderlerini Mamüllere Dağıtırken Tek Dağıtım Ölçüsü Mü, Yoksa Her Gider Unsuru İçin Ayrı Dağıtım Ölçüsü Mü Kullandığının Dağılımı DAĞITIM ÖLÇÜSÜ KULLANIMI KOBİ SAYISI TEK DAĞITIM ÖLÇÜSÜ KULLANIYOR 40 HER GİDER UNSURU İÇİN AYRI DAĞITIM ÖLÇÜSÜ KULLANIYOR ORAN (%) - Tablo 31’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin hepsinin tek dağıtım ölçüsü ile gider dağıtımı yaptığı görülmektedir. TABLO 32 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Genel Üretim Giderlerinin Mamüllere Dağılımında Kullandıkları Dağıtım Ölçülerinin Dağılımı KULLANILAN DAĞITIM ÖLÇÜLERİ KOBİ SAYISI DİREKT İŞÇİLİK SAATİ 24 DİREKT İŞÇİLİK GİDERİ 12 MAKİNE ÇALIŞMA SAATİ 4 MAMÜL DİREKT GİDERLERİ DİĞER - ORAN (%) 60 30 10 - Tablo 32’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %60 ının Direkt işçilik saati ile dağıtım yaptığı görülmektedir. TABLO 33 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Ortak Ürünlerin Maliyetlerinin Hesaplanmasında Giderlerin Ortak Ürünlere Dağıtılmasında Kullandıkları Kriterlerin Dağılımı KULLANILAN KRİTERLER KOBİ SAYISI ÜRETİM MİKTARI KRİTERİ KATSAYI KRİTERLERİ NET SATIŞ HASILATI KRİTERİ DİĞER 16 4 - ORAN (%) 80 20 - Tablo 33’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin % 80 i giderlerin ortak ürünlere dağıtılmasında Üretim Miktarı Kriterini Kullandığı görülmektedir. 93 TABLO 34: Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Yan Ürünlerin Maliyetini Hesaplayabilmelerinin Dağılımı KOBİ SAYISI HESAPLAYABİLİYORUZ 6 HESAPLAYAMIYORUZ 34 ORAN (%) 15 85 Tablo 34’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %85 inin yan ürünlerin üretim maliyetlerini hesaplayamadığı görülmektedir. TABLO 35 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Yan Ürünlerin Maliyetini Hesaplarken Bunlara Üretim Maliyetinden Pay Vermede Kullandıkları Yöntemlerin Dağılımı KULLANILAN YÖNTEMLER KOBİ SAYISI HASILATI 3 BRÜT SATIŞ YÖNTEMİ NET SATIŞ HASILATI YÖNTEMİ TEDARİK DEĞERİ YÖNTEMİ DİĞER 3 - ORAN (%) 50 50 Tablo 35’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %50 sinin Brüt Satış Hasılatı, Diğer %50 sinin de Net Satış Hasılatı Yöntemini kullandığı görülmektedir. TABLO 36 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Yan Ürünlere Üretim Maliyetlerinden Pay Verirken Yan Ürünleri İzledikleri Hesapların Dağılımı YAN ÜRÜNLERİN İZLENDİĞİ HESAPLAR KOBİ SAYISI 157 DİĞER STOKLAR HESABINDA YAN ÜRÜNLER SATILDIKÇA ÜRETİM MALİYETİNDEN 6 DÜŞÜLMEKTEDİR. DİĞER - ORAN (%) 100 - Tablo 36’da Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin Hepsinin Yan ürünler satıldıkça üretim maliyetinden düştüğü görülmektedir. 94 TABLO 37 Araştırmaya Konu Olan Kobi’ler Yan Ürünlerin Maliyetini Hesaplamıyorsa, Yan Ürünler Satıldıkça Satış Karını İzledikleri Hesapların Dağılımı KOBİ SAYISI 602 DİĞER GELİRLER HESABI 649 DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR 6 HESABINDA DİĞER - ORAN (%) 100 - Tablo 37’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin Hepsinin 649 no.lu Hesapta yan ürünlerin satış karını izlediği görülmektedir. TABLO 38 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Finansman Giderlerinden Üretim Maliyetlerine Pay Verip Vermemesinin Dağılımı FİNANSMAN GİDERLERİNİN ÜRETİM MALİYETLERİNE KOBİ SAYISI PAY VERME DURUMU FİNANSMAN GİDERLERİNDEN ÜRETİM MALİYETLERİNE 4 PAY VERİYORUZ FİNANSMAN GİDERLERİNDEN ÜRETİM MALİYETLERİNE 16 PAY VERMİYORUZ ORAN (%) 20 80 Tablo 1’de Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %80 inin Finansman Giderlerinden üretim maliyetine pay vermediği görülmektedir. TABLO 39 Araştırmaya Konu Olan Kobi’lerin Finansman Giderlerinden Üretim Maliyetlerine Pay Verirken İzlediği Yolların Dağılımı FİNANSMAN GİDERLERİNDEN ÜRETİM MALİYETLERİNE PAY VERİRKEN İZLENEN YOLLAR SADECE ÜRETİMLE DİREKT İLİŞKİSİ KURULABİLEN FİNANSMAN GİDERLERİ ÜRETİM MALİYETİNE YÜKLENMEKTEDİR. TOPLAM FİNANSMAN GİDERLERİNİN BELLİ BİR YÜZDESİ ÜRETİM MALİYETLERİNE YÜKLENMEKTEDİR DİĞER KOBİ SAYISI 2 ORAN (%) 50 2 50 - - Tablo 39’da Kırklareli Yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Büyüklükteki Üretim işletmelerinin %50 sinin sadece üretimle direkt ilişkisi kurulabilen finansman giderlerini, diğer % 50 sinin de toplam finansman giderlerinin belli yüzdesini üretim maliyetine yüklediği görülmektedir. 95 6.3. Değerlendirme Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren 40 KOBİ’ye anket çalışması yapılmıştır. Anketler Ağustos ve Ekim 2005 tarihlerinde dağıtılmış, dağıtımlarından iki hafta sonra toplanmıştır. Veriler SPSS.10 for Windows programında değerlendirilerek analiz edilmiştir. Ankete katılan KOBİ’lerin % 32,5’i Lüleburgaz ilçesinde, % 20’si Babaeski ilçesinde, % 12,5’i de Merkez ilçede faaliyet göstermektedir. KOBİ’lerin genellikle Lüleburgaz ilçesinde faaliyet göstermesinin en önemli nedeni ilçenin ulaşım avantajları ve Avrupa Serbest Organize Sanayi Bölgesi’ne yakın oluşudur. Ankete katılan KOBİ’lerin %45’i gıda, içki, tütün sanayinde faaliyet göstermektedir. Bunun nedeni bölgede hammadde imkanlarının elverişli olması ve bu ürünlerin pazarının burada yoğunlukta olmasıdır. Ankete katılan KOBİ’lerin %75’inin çalışan sayısının 6-49 kişi arasında oluşu, buradaki KOBİ’lerin orta ölçekli sayılabileceği anlamındadır. Bu KOBİ’lerin %55’inin kuruluş yeri şehir dışındadır. %40’ı 1996-2000 yılları arasında kurulmuştur. %50’si sürekli genel piyasa için üretim yapmaktadır. %50’sinin hukuki yapısı Limited Şirkettir. %50 si profesyonel yönetici istihdam etmemektedir. Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin uygulanma düzeyinin çok düşük olmasının en önemli nedeni budur. Ankete katılan KOBİ’lerin %70’inin muhasebe kayıtları işletme dışında Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Bürosunda tutmaktadır. İşletme içi muhasebe takibi yapılmamaktadır. Ankete katılan KOBİ’lerin %55’i giderlerini direkt ve endirekt olarak ayırmamaktadır. Bu nedenle sağlıklı bir gider takibi yapamamaktadırlar. KOBİ’lerin %55’i maliyetlerini gider yeri itibariyle ayrıntılı izlememekte gider yeri maliyet tabloları hazırlamamaktadırlar. %70’i Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminde yer alan yansıtma hesaplarını kullanmamaktadır. Ankete katılan KOBİ’lerin %60’ı maliyetlerini aylık, %35’i üç aylık, %5’i de yıllık hesaplamakta olduklarını belirtmişlerdir. % 40’ı tam maliyet yöntemini, %30’u normal maliyet yöntemini, %20’si değişken maliyet yöntemini, % 10’u direkt maliyet yöntemini kullanarak maliyetlerini hesaplamaktadırlar. KOBİ’lerin % 50’si tahmini maliyet yöntemini kullanmaktadır. Ankete katılan KOBİ’lerin verdiği yanıtlar bize, Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren üretim KOBİ’lerinde Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin etkili ve verimli bir şekilde uygulanmadığını göstermektedir. 96 YEDİNCİ BÖLÜM SONUÇ VE ÖNERİLER Ülkemizde 1933 yılında Sümerbank’ın kuruluşu ile maliyet muhasebesi uygulaması başlamıştır. 1976 yılında maliyet muhasebesi uygulaması tüm kamu iktisadi teşekküllerine yayılmıştır. 1981 yılında sermaye piyasasının yasal düzene kavuşturulmasıyla kurula tabii işletmelerde Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi getirilmiştir. 26 Aralık 1992 yılnda Resmi Gazetede yayınlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği 1 Ocak 1994 tarihinden itibaren yasal olarak yürürlüğe girmiştir. Ancak bu sistem ülkemizdeki üretim yapan KOBİ’lerde çeşitli nedenlerden dolayı yeterince uygulanamamaktadır. “ Kırklareli Yöresinde Faaliyet Gösteren Küçük ve Orta Ölçekli Üretim İşletmelerinde Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin Uygulanma Düzeyi” konulu tez çalışmasının amacı yöredeki üretim KOBİ’lerinde bu sistemin ne ölçüde uygulandığını görmek, yeterince uygulanmamasının nedenlerini tartışmak ve uygulanabilmesi için önerilerde bulunmaktır. Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi İşletmelerde üretilen mamülün birim maliyetinin doğru hesaplanması, işletmelerin faaliyetlerinin kontrol edilmesi, kısa ve uzun dönem planlama faaliyetleri için gerekli maliyet bilgilerinin sağlanması, işletmelerde yönetimin alacağı kararların isabetli olması için gereklidir. Maliyet muhasebesi, maliyet unsurlarını uygulanan hesaplama şekline göre gösterdikleri eğilimlere, ilgili bulundukları faaliyet ve işlemlere, ait bulundukları mamüller itibariyle ve diğer bakımlardan sınıflara ayırır. Maliyet unsurları hesap, iş, safha, mamül ve diğer iş bölümlerine göre sınıflara ayrılmak suretiyle toplanabilir. Maliyet muhasebesi bu verilere dayanarak, safha işlemleri, mamül işlenmesi ve yüklenilen özel projeler gibi çeşitli fonksiyonların başarılmasının maliyetini hesaplar, rapora bağlar ve tahlil eder. Aynı zamanda, yöneticilere plan hazırlamada çeşitli altarnetifler arasında seçim yapmada yardımcı olacak veriler sağlar. Üretim işletmelerinin önemli gereksinimlerinden biri de maliyetlerinin etkin bir biçimde izlenmesi ve kontrolünün sağlanabilmesidir. Bunun için sağlam ve duyarlı bir maliyet muhasebesi sistemine sahip olunması gerekmektedir. İşletme büyüklüklerinin artması, ürün çeşitliliğine gidilmesi ve dış pazarlara yönelinmesi ile birim üretim maliyetlerinin bir sistem çerçevesinde izlenmesi ve kontrolü çok yönlü sorumluluklar açısından daha da önem kazanmaktadır. Bu nedenle, maliyet muhasebesi, özellikle üretim işletmelerinin muhasebe organizasyonlarında vazgeçilmez bir olgu durumundadır. 97 Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi uygulamayan işletmeler, genellikle dönem sonu stoklarının değerini, satış tutarlarını tahmini bir gayrisafi kar örneği uygulamak suretiyle tahmin etmektedirler. Mamül ve yarı mamül malların maliyetini hesaplamak için tahmini gayrisafi kar oranının kullanılması, öngörülen karın doğruluğunu ciddi bir şekilde bozan kaba bir tekniktir. Fiili kar, satış fiyatı ve maliyetlerdeki dalgalanmalar, satışların bünyesindeki değişmeler vb. sebebiyle tahminlere göre büyük sapmalar gösterebilir. Bunun sonucu olarak malların kar oranları işletmenin ortalamasının altında ve üstünde olabilir. Bu nedenle işletmelerin geleceğe ait kararlarını sağlıklı verebilmeleri için ve kar oranlarını en az sapmayla hesaplayabilmeleri için Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemini kullanmaları gerekir. Yaptığımız anket çalışması göstermektedir ki, Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren üretim KOBİ’lerinde maliyet muhasebesi etkili ve verimli bir şekilde uygulanmamaktadır. Bunun nedenlerinden biri Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren üretim KOBİ’lerinin profesyonel yönetici istihdam etme oranlarının çok düşük olması, maliyet muhasebesini genel muhasebenin içinde değerlendirmeleri, ayrı bir sistem olarak görmemeleri, bu konuda uzman kişileri bünyelerinde istihdam etmemeleridir. Bu nedenle Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren üretim KOBİ’lerin çok büyük bir kısmının muhasebe kayıtlarını işletme dışında serbest muhasebeci ve mali müşavirlere tutturmaları ve serbest muhasebeci ve mali müşavirlerin maliyet muhasebesi konusunda uzman olmamaları, ayrıca işletme içi faaliyetlere hakim olamamaları işletmelerin Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemini uygulayamamalarının en önemli nedenidir. Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren üretim KOBİ’lerinin yöneticilerinin Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemini çok karmaşık ve uygulanması zor bir sistem olarak görmeleri, bu konuda yetişmiş uzman kişi sayısının azlığı ve Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin yeterli düzeyde tanınmaması, sistemin uygulanmasına engel oluşturmaktadır. Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren üretim KOBİ’lerinde Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin etkili ve verimli bir şekilde uygulanabilmesi için neler yapılabilir? Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren Ticaret Odaları, Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavir Odaları, bu işletmeleri Tekdüzen Maliyet Muhasebesini kullanmanın avantajları ve uygulama yöntemleri konusunda bilinçlendirmelidir. Ayrıca Trakya Üniversitesinin ilgili bölümleri tarafından bu işletmelere ve serbest muhasebeci ve mali müşavirlere yönelik sempozyumlar 98 düzenlenerek Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin önemi ve uygulanabilirliği açıklanmalıdır. Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren üretim KOBİ’lerinden araştırmaya katılan 40 KOBİ’nin % 50’si hiçbir kademede profesyonel yönetici istihdam etmemekte, geriye kalan %50’sinde de profesyonel yöneticilerin çoğu muhasebe değil de teknik kadrolarda istihdam edilmektedir. Ayrıca bu işletmelerin % 70’i muhasebe kayıtlarını işletme dışında serbest muhasebeci ve mali müşavirlere tutturmaktadırlar. Bu işletmelerin Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemini uygulayabilmesi için maliyet muhasebesini genel muhasebeden ayrı bir sistem olarak değerlendirip, işletme içinde maliyet muhasebesi sistemi kurmaları ve bu konuda uzman personelleri kadrolarında istihdam etmeleri gerekmektedir. Sonuç olarak, Kırklareli yöresinde faaliyet gösteren Küçük ve Orta Ölçekli üretim işletmelerinde Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sisteminin yeterince tanınmıyor ve uygulanmıyor oluşu bu işletmeler için önemli bir eksikliktir. İşletmelerin birim satış fiyatını, birim maliyetleri hesaplamadan tahmini olarak belirlemesi istikrar sağlayamamasına ve diğer işletmelerle etkili, bilinçli ve planlı rekabet edememesine sebep olmaktadır. 99 KAYNAKÇA AGTHE, Klaus, (1963) : Kostenplanung und Kostenkontrolle, im Industribetrieb, Baden AKBULUT, E. (2000), KOBİ’lerin Sermaye Piyasası’na Katılımı , İMKB Eğitim ve Yayın Müdürlüğü , İstanbul AKDOĞAN, Nalan, (1994) : Maliyet Muhasebesi, Ankara, İSMMMO Yayınları AKDOĞAN, Nalan, (1998) : Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Ankara, 4.Basım ALTUĞ, Osman, (1985): Maliyet Muhasebesi, İstanbul, İTİA Yayınları ALTUĞ, Osman, (1999) : Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Türkmen Kitabevi ALTUĞ, Osman, (2001) : Maliyet Muhasebesi, İstanbul, M.Ü. Nihad Sayar Yayın ve Yardım Yayınları ARZOVA, Burak,(2001): The Need For Activity Based Approach In Managerial Accounting Applications, USA, Vol.4, S.15,22 ATRILL, P.,MCLANEY, E.(1994): Management Accounting, Blackwell Business, Great Britain BABAD, Y.M; BALACHANDRAN, B.V, (1993) : Cost Driver Optimization in ActivityBased Costing, The Accounting Review, Cilt:68, Sayı:3 BERNHART, Deutscher, (1976) : Buchhaltung, Bilanz- und Steuerlehre, Wien BROCK, Horace, (1971) : Cost Accounting, Mc Graw Hill, ABD BURSAL, Nasuhi, (1963) : Maliyet Hesaplamalarında Masraf Yerleri Ayrımı ve Faaliyet Ölçüsü Seçimi, İstanbul, İkbal Kitabevi 100 BURSAL, Nasuhi, (1963) : Temel Maliyet Hesaplamaları, İstanbul, Der Yayınları BURSAL, Nasuhi., ERCAN, Yücel, (1986) : Maliyet Muhasebesi, İstanbul, İkbal Kitabevi BURSAL, Nasuhi., ERCAN, Yücel, (1994): Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Der Yayınları BÜYÜKMİRZA, Kamil, (1995): Maliyet ve Yönetim Muhasebesi,Ankara, İTİA Yayınları CANOĞLU, Mehmet Ali, (1978) : Maliyet Muhasebesinde Endirekt Yüklerin Dağıtımı, İstanbul, İTİA Yayınları CEMALCILAR, İ.,BAYAR, D., (1975) : İşletmecilik Bilgisi, Eskişehir, İTİA Yayınları ÇAKICI, Cemal, (1994): Tekdüzen Hesap Planı'nda Standart Maliyet Yöntemi Uygulaması İSMMMO. Yayın Organı, Sayı:28, s.58-63 ÇELİK Adnan, FETTAHLIOĞLU Ömer, (1997): Yeni Stratejiler Karşısında KOBİ’ler, Kahramanmaraş, Kahramanmaraş Ticaret ve Sanayi Odası, Yayın No:1997,s.3-20. ÇETIN, Canan,(1996): Yeniden Yapılanma Girisimcilik Küçük ve Orta Boy İşletmeler ve Bunların Özendirilmesi, İstanbul, , Der Yayınları ÇETİNER, Ertuğrul, (1995) : İşletmelerde Mali Analiz, Ankara, Tutibay Yayınları ÇONKAR, Kemalettin, (1992), Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerde Yatırım Kararı ve Yatırım Teşvikleri, BİAR-Konrad Adenauer Stiftung Yayını, Ankara DEMİR, N.,(1998): “Pazarlama Yönetiminde Yeni Yaklaşımlar ve Küçük ve Orta Boy İşletmeler”; MPM Yayınları No:633, Ankara DRURY, Colin, (1992): Management and Cost Accounting, Third Edition, Chapman&Hall, London EKİN, Nusret, (1993):Gelişen Ülkelerde ve Türkiye’de Bir İstihdam Politikası Olarak Küçük Ölçekli İşyerlerinin Teşviki, İTO Yayınları, Yayın No:1993-s.34-13. 101 Ekonomik Vizyon Dergisi, (2001) KOBİ’lere Yönelik Finansal Destekler ve Yardımlar; İZTO Yayınları, Sayı.47 ERGİN, Hüseyin, (1995): Tavşanlı Meslek Yüksekokulu Yıllığı, Eskişehir, Etam Matbaası ERKAL Sahtiyancı, (1995): Türkiye’de Küçük ve Orta Ölçekli Sanayiler Durumu ve Sorunları, Ankara, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Basılmamış Doktora Tezi, ERKAN, M. , KULA, V. (2001): “KOBİ’ler için Yatırım Projelerinin Hazırlanmasında Finansal Etüdler ”, Afyon Kocatepe Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, Cilt II., Sayı 2 ERKURAL, Kenan, (1974) : Muhasebe Organizasyonu, İstanbul, Gürel Yayınları ERSOY, Ayten,(1990): Maliyet Muhasebesi Uygulamasına İlişkin Bir Anket Araştırması ve Değerlendirilmesi, Ankara ERTUNA, Özer, (1977) : Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Boğaziçi Ü. Yayını 17 FETTAHOĞLU , A. (1993), Riziko Sermayesi Finansı, KOSGEB Yayını , Ankara GÖKYOKUŞ, Sezgin, (1994) : Tekdüzen Hesap Planında Maliyet Hesaplarının Düzenleniş Şekli, Vergi Dünyası, Sayı: 149,157 GÜREDİN, E., ÜLKER, M.S.,Burgazlıoğlu, E., (2000) : Uygulamalı Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Beta Yayınları GÜRSOY, C.T., (1999): Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Beta Yayınları HACIRÜSTEMOĞLU, Rüstem, (2000): Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Türkmen Kitabevi HAFTACI, Vasfi, (1999): Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Derya Kitabevi, 3.Baskı HATİBOĞLU, Zeyyat ,(1995): Yönetim Muhasebesi, İstanbul , Beta Yayınları 102 HERMANSON,H.R.,EDWARDS, D.J,(1983): Accounting Principles, Texas INMAN, M.L. (1993): Cost Accounting, Third Edition, CIMA (Chartered Institute of Management Accountants), Great Britain İRMİŞ, Ayşe, (1998): KOBİ’lerin Yönetim ve Örgüt Sorunları, Denizli’de Bir Araştırma, Eskişehir, VI.Ulusal Yönetim ve Organizasyon Kongresi, Bildiriler Kitabı JACOPSEN, Backer, (1964): Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Beta Yayınları KAPLAN, Robert S.(1991): New Systems For Measurement and Control, The Engineering Economist, Cilt:36, Sayı:3 KARABIYIK, L. (1998), Gümrük Birliğinin Türkiye Ekonomisi Üzerine Etkilerinin KOBİ’ler Açısından Araştırılması , AB Ofset, Ankara KARCIOĞLU, Reşat, (2000) : Stratejik Maliyet Yönetimi, İstanbul, Aktif Yayınevi KEPEKÇİ, Celal, (1994): Genel Muhasebe ve Maliyet Muhasebesi, Ankara, Siyasal Kitabevi KIZIL, Ahmet, (1993) : Tekdüzen Muhasebe Sistemi, İstanbul, Der Yayınları KİLGER, Wolfgang, (1978): Einführung in die Kostenrechnung , Stuttgart KİSHALI, Yunus.,IŞIKLAR, Sadi, (1999): Maliyet Muhasebesi ve Maliyet Hesaplamaları, İstanbul, Beta Yayınları KOÇ, Yüksel (1972): Sanayi İşletmelerinde Standart Maliyetler, Ankara ,A.Ü.S.B.F. Yayın No:329 KÜÇÜKÇOLAK, R.Ali (1997), KOBİ’lerin Finansman Sorununun Sermaye Piyasası Yoluyla Çözümü, Karizma Yayıncılık, İstanbul. 103 KÜÇÜKÇOLAK, R. Ali, (1998): KOBİ’lerin Finansman Sorununun Sermaye Piyasası Yoluyla Çözümü, İstanbul, İMKB Yayınları KÜÇÜKSAVAŞ, Nihat, (1997) : Genel Muhasebe İlkeleri ve Uygulanması, İstanbul, Beta Yayınları MORIARITY, S.,ALLEN, C.P.(1991): Cost Accounting, Third Edition, John Wiley&Sons, U.S.A. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT.),(1992) Sıra No: 1, R.G. No: 21447 MÜFTÜOĞLU, M. Tamer, (1998):Türkiye’de Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler Sorunlar ve Öneriler, Ankara, Turhan Kitabevi NUSRET Ekin, (1993): Gelişen Ülkelerde ve Türkiye’de Bir İstihdam Politikası Olarak Küçük Ölçekli İşyerlerinin Teşviki, İTO Yayınları, Yayın No:1993-34 ÖCAL, Fikret, (1985) : Yönetim Muhasebesi, İstanbul, M.Ü. Nihad Sayar Yayın No:401 ÖZGEN, Halil ve S.DOĞAN (1997), Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin Uluslararası Pazarlara Açılmada Karşılaştıkları Yönetim Sorunları ve Çözüm Önerileri,Ankara, Tübitak Y. PEKER, Alparslan, (1983): Modern Yönetim Muhasebesi, İstanbul, Filiz Kitabevi RESCHKE, Hasso, (1982): Kostenrechnung, Wirtschaftskeitskontrolle und Vorbereitung unternehmerischer, Stutgart SAMUELS, J.M., F.M. WILKES ve R.E.BRAYSHAW (1995), Management of Company SARIASLAN, Halil, (1996) : Türkiye Ekonomisinde Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeler, TOBB Yayınları No:Genel 309; Böl.35, Ankara SARIASLAN Halil,(1994): Orta ve Küçük Ölçekli İşletmelerin Finansal Sorunları, Ankara, TOBB Yayınları 104 SARIASLAN, H,(2000): Küçük ve Orta Ölçekli İşletmelerin Geliştirilmesi Semineri, İstanbul, İstanbul Ticaret Gazetesi, 3.3.2000, s.1. SARIKAYA, Birgül,(1995): KOBİ’lerin Türkiye Ekonomisindeki Yeri, İzmir Tic.Odası Yay. SCHWEİTZER, Marcell.,HETTİCH, Ulrich, (1998): Systeme Der Kosten-und Leistungsrechnung, Verlag Vahlen, München SEVGENER, A.S.,HACIRÜSTEMOĞLU, R.(2000): Yönetim Muhasebesi, İstanbul, Alfa Yayınları SEVİLENGÜL, Orhan, (1994) : Genel Muhasebe, Ankara, Remzi Kitabevi SÜRMELİ, Fevzi, (1993): Genel Muhasebe, Eskişehir, AÖF Yayınları SAHTİYANCI, Erkal (1995): Türkiye’de Küçük ve Orta Ölçekli Sanayiler Durumu ve Sorunları, Ankara, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Basılmamış Doktora Tezi, ŞAMİLOĞLU, Famil, Yavuz DEMIREL;(2001): Küçük Ve Orta Ölçekli İşletmelerin Avrupa Birliğine Uyumlaştırılması, Standart Dergisi, Sayı 471 TOSYALI, Birgül,(1995): KOBİ’lerin Türkiye Ekonomisindeki Yeri, İzmir Ticaret Odası Yayınları USLU, Selçuk, (1991) : Planlama ve Kontrol Açısından Maliyet Muhasebesi, Ankara, Şafak Yayınevi ÜSTÜN, Rıfat, (1996): Maliyet Muhasebesi, Eskişehir, Bilimteknik Yayınevi YILDIRIM, Namık, (1994): Tekdüzen Hesap Planı Çerçevesinde Maliyet Muhasebesine İlişkin Bir Örnek Olay, Vergi Dünyası, Sayı:159-168 YÜCEL Atilla,(1998): Küçük ve Ortaboy İşletmelerin Pazarlama Sorunları , Denizli, PAU, Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi sayı:2-14 105 YÜCEL, H.; (2000) “Uluslararası Pazarlara Açılmada Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Rolü”; İGEME yayınları, Ankara ZHUANG, L.,BURNS, G. (1992): Activity Based Costing in Non-standard Route Manufacturing, International Journal of Operating Production Management, Cilt:12,Sayı:3-27 ZİMMERMANN, Gebhart, (1982) : Grundzüge der Kostenrechnung, Verlag Kohıhammer, Stutgart