2-TAMAMLANDI-Seyfullah ÇAKMAK
Transkript
2-TAMAMLANDI-Seyfullah ÇAKMAK
Seyfullah ÇAKMAK Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35) HOLLANDA VERGĐ USUL HUKUKUNDA VERGĐ KAÇAKÇILIĞI SUÇ VE CEZALARI ĐLE ĐDARĐ PARA CEZALARI Seyfullah ÇAKMAK Hâkimler ve Savcılar Yüksek Kurulu Tetkik Hâkimi Giriş Hollanda vergi usul hukuku sisteminde vergi kaçakçılığı suçlarına ve eylemlerine verilecek olan cezalar, AWR adlı Genel Vergi Kanununda düzenlenmiştir.(1) Bu Kanunda, suç ya da idari para cezası gerektiren eylemler iki ayrı bölümde yer almaktadır. Kanunun 8/A bölümünde idari para cezası gerektiren eylemler belirtilmiş iken 9 uncu bölümde suç teşkil eden ve adli hapis ya da para cezasını gerektiren eylemlere yer verilmiştir. Bu Kanunun uygulanmasına dair usulü gösteren ayrı bir özel kanun da bulunmaktadır.(2) Bu çalışmada, öncelikle idari para cezası gerektiren eylemler ve bu konuda izlenecek prosedür ve ceza kesme usulünden; daha sonra suç teşkil eden eylemler ve bu konuda izlenecek yöntemden bahsedilmiştir. 1. Đdari para cezaları Đdari para cezası verilmesi gerektiren eylemler, AWR adlı Kanunun 8/A bölümünün 67 nci maddesinde düzenlenmiştir.(3) 67/a ila 67/pb (1) Algemene wet inzake rijksbelastingen Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen (3) 67 inci madde tek başına bir madde degildir. 67/a, 67/b, 67/c vs şeklinde devam etmektedir. Orijinal hali şöyledir: Hoofdstuk VIIIA. Bestuurlijke boeten Afdeling 1. Overtredingen Paragraaf 1. Verzuimboeten Artikel 67/a 1. Indien de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven niet, dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid, gestelde termijn heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete van ten hoogste € 4 920 kan opleggen. 2. Indien over een jaar zowel een aanslag als een conserverende aanslag wordt vastgesteld, wordt de in het eerste lid bedoelde boete uitsluitend opgelegd bij het vaststellen van de aanslag. Wordt over een jaar uitsluitend een conserverende aanslag 17 (2) vastgesteld, dan wordt die boete opgelegd bij het vaststellen van de conserverende aanslag. Artikel 67/b 1. Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de aangifte voor een belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, dan wel niet binnen de in artikel 10 bedoelde termijn heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 123 kan opleggen. 2. Indien de inhoudingsplichtige de aangifte loonbelasting niet, niet binnen de in artikel 10 bedoelde termijn, dan wel onjuist of onvolledig heeft gedaan, vormt dit, in afwijking van het eerste lid, een verzuim terzake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 1230 kan opleggen. 3. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens het niet dan wel niet tijdig doen van de aangifte vervalt door verloop van een jaar na het einde van de termijn waarbinnen de aangifte had moeten worden gedaan. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens het doen van een onjuiste of onvolledige aangifte vervalt door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar van het aangiftetijdvak waarop de aangifte betrekking heeft. Artikel 67/c 1. Indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 4920 kan opleggen. 2. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag. 3. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens niet tijdig betalen vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. 4. Artikel 20, eerste lid, tweede volzin, en tweede lid, tweede volzin, is van overeenkomstige toepassing. Artikel 67ca 1. Degene die niet voldoet aan de verplichting hem opgelegd bij of krachtens: a. de artikelen 6, derde lid, 43, 44, 47b, tweede lid, 49, tweede lid, en 50, eerste lid; b. artikel 7, tweede lid, van de Wet op de kansspelbelasting; c. de artikelen 28, aanhef en onderdelen a, b, d, en e, 29, 35/d, 35/e, aanhef en onderdelen a, b, d, en e, 35k, 35l en 35m, aanhef en onderdelen a en c, van de Wet op de loonbelasting 1964; d. artikel 9, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965; e. artikel 35, eerste, tweede, en derde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968, of f. artikel 54 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, begaat een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 4920 kan opleggen. 2. De bevoegdheid tot het opleggen van de in het eerste lid bedoelde boete vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de verplichting is ontstaan. 18 Artikel 67/cb 1. De in de artikelen 67/a, eerste en tweede lid, 67/b, eerste en tweede lid, 67/c, eerste lid, en 67ca, eerste lid, genoemde bedragen worden elke vijf jaar, met ingang van 1 januari van een jaar, bij ministeriële regeling gewijzigd. Deze wijziging vindt voor het eerst plaats per 1 januari 2015. De artikelen 10.1 en 10.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat als tabelcorrectiefactor wordt genomen het product van de factoren van de laatste vijf kalenderjaren. 2. De gewijzigde bedragen vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot verzuimen die zijn begaan na het begin van het kalenderjaar bij de aanvang waarvan de bedragen zijn gewijzigd. Paragraaf 2. Vergrijpboeten Artikel 67/d 1. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door: a. het bedrag van de aanslag, dan wel b. indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen;een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. 3. Indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen en als gevolg daarvan geen aanslag kan worden vastgesteld, kan de inspecteur de boete, bedoeld in het eerste lid, niettemin opleggen. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete vervalt door verloop van de termijn die geldt voor het vaststellen van de aanslag, die zou kunnen zijn vastgesteld indien geen verliezen in aanmerking zouden zijn genomen. 4. Voor de toepassing van het tweede en derde lid wordt met verliezen gelijkgesteld de persoonsgebonden aftrek, bedoeld in artikel 6.1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001. 5. Voor zover de aanslag geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, bedraagt de boete, in zoverre in afwijking van het eerste lid, ten hoogste 300 percent van de daarover verschuldigde belasting zoals deze bij de aanslag is vastgesteld. Artikel 67/e 1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door: a. het bedrag van de navorderingsaanslag, dan wel 19 b. indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen; een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. 3. De inspecteur kan, in afwijking van het eerste lid, binnen zes maanden na de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete opleggen indien de feiten of omstandigheden op grond waarvan wordt nagevorderd eerst bekend worden op of na het tijdstip dat is gelegen zes maanden vóór de afloop van de in artikel 16 bedoelde termijnen, en er tevens aanwijzingen bestaan dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Alsdan doet de inspecteur gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag mededeling aan de belastingplichtige dat wordt onderzocht of in verband met de navordering het opleggen van een vergrijpboete gerechtvaardigd is. 4. Indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen en als gevolg daarvan geen navorderingsaanslag kan worden vastgesteld, kan de inspecteur de boete, bedoeld in het eerste lid, niettemin opleggen. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete vervalt door verloop van de termijn die geldt voor het vaststellen van de navorderingsaanslag, die zou kunnen zijn vastgesteld indien geen verliezen in aanmerking zouden zijn genomen. 5. Voor de toepassing van het tweede en vierde lid wordt met verliezen gelijkgesteld de persoonsgebonden aftrek, bedoeld in artikel 6.1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001. 6. Voor zover de navorderingsaanslag geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, bedraagt de boete, in zoverre in afwijking van het eerste lid, ten hoogste 300 percent van de daarover verschuldigde belasting zoals deze bij de navorderingsaanslag is vastgesteld. Artikel 67/f 1. Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete. 2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald. 3. Bij niet of gedeeltelijk niet betalen legt de inspecteur de boete op, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag. 4. De bevoegdheid tot het opleggen van de boete wegens niet tijdig betalen, vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. 5. Artikel 67/e, derde lid, is van overeenkomstige toepassing. 6. Artikel 20, eerste lid, tweede volzin, en tweede lid, tweede volzin, is van overeenkomstige toepassing. 20 Artikel 67/fa Bij toepassing van artikel 5:1, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht vervalt de voorwaarde van gelijktijdigheid, bedoeld in de artikelen 67/a, eerste lid, 67/c, tweede lid, 67/d, eerste lid, 67/e, eerste lid en 67/f, derde lid, voor zover nodig. Afdeling 2. Aanvullende voorschriften inzake het opleggen van bestuurlijke boeten Artikel 67/g 1. De inspecteur legt de bestuurlijke boete op bij voor bezwaar vatbare beschikking. 2. In afwijking van artikel 5:9 van de Algemene wet bestuursrecht stelt de inspecteur de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige, uiterlijk bij de in het eerste lid bedoelde beschikking, in kennis van de in dat artikel bedoelde gegevens. Artikel 67h Indien de grondslag voor een bestuurlijke boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting, wordt de opgelegde boete naar evenredigheid verlaagd bij vermindering, teruggaaf, terugbetaling of kwijtschelding van belasting, voor zover deze vermindering, teruggaaf, terugbetaling of kwijtschelding het bedrag betreft waarover de boete is berekend. Artikel 67i [Vervallen per 01-07-2009] Artikel 67j [Vervallen per 01-07-2009] Artikel 67k [Vervallen per 01-07-2009] Artikel 67l [Vervallen per 01-07-2009] Artikel 67m [Vervallen per 01-07-2009] Artikel 67n 1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd. 2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete. Artikel 67/o [Vervallen per 01-07-2009] Artikel 67/p Deze afdeling is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van anderen dan de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige aan wie ingevolge de belastingwet een bestuurlijke boete kan worden opgelegd. Artikel 67/pa 1. Met betrekking tot het opleggen van een verzuimboete vindt artikel 5:53 van de Algemene wet bestuursrecht geen toepassing. 2. In afwijking in zoverre van artikel 5:45 van de Algemene wet bestuursrecht vervalt de bevoegdheid om een in een belastingwet geregelde verzuim- of vergrijpboete op te leggen niet na drie, onderscheidenlijk vijf jaren nadat de overtreding heeft plaatsgevonden. 21 Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları maddesine kadar çeşitli hükümler bulunmaktadır. Bu bölümde düzenlenen cezaların tamamı vergi müfettişleri tarafından verilmektedir. Savcı ya da hâkimin bir rolü bulunmamaktadır. Bu vergi ceza rejimi, 1 Ocak 1998 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiş, 1 Temmuz 2009 tarihli Genel Đdare Kanununda (AWB(4)) yapılan bir değişiklikle AWR’deki bazı genel düzenlemeler bu Kanunun 4 üncü bölümünün içerisine aktarılmış ve AWR’de yer alan bu paraleldeki hükümler güncelliğini yitirmiştir. Böylece, genel nitelik taşıyan bazı hususlarda birlik sağlanması hedeflenmiştir. Örneğin, AWR’de yer alan idari para cezalarına ilişkin itiraz prosedürü Genel Đdare Kanununun (AWB) 6 ncı maddesi uyarınca yapılacaktır. Keza, kişinin vergi mükellefiyeti açısından ikametgâhının belirlenmesi hususunda da aynı Kanunun 4 üncü maddesinde belirtilen kriterler dikkate alınacaktır.(5) Hollanda’da vergi suç ve cezaları nitelikli suç kapsamında kabul edilmektedir. Bu cezaların muhatabı vergi mükellefleridir. Kanun’da belirtilen vergi yükümlülüklerinin yerine getirilmemesi bir ceza yaptırımına yol açabilmektedir. AWR’de iki türlü idari para cezası yaptırımı bulunmaktadır. 1.1. Bildirim yükümlülüğüne uymamak AWR’nin 67/a maddesinden 67/cb maddesine kadar olan bölümde yer alan eylemler hafif ceza kategorisinde bulunmaktadır. Amaç, vergi yükümlülüklerinin yerine getirilmesini sağlamaktır. Cezanın verilmesinde kastın bulunması aranmaz. Kanunda sayılan vergiyi doğuran olaylardan birisinin gerçekleşmesi ve vergi beyannamesi verilmesi gerektiren hallerden birisinin varlığı ceza kesilmesi için yeterlidir. Ancak, cezanın miktarı belirlenirken şirket veya normal vatandaşın durumuna göre bilme unsuru dikkate alınmaktadır. Đşveren konumunda bulunanların çalıştırdıkları kişiler bakımından tahakkuk eden vergi yükümlülüklerine ilişkin bildirimlerin yapılmaması, 67/a maddesinin konusunu oluşturmaktadır. Bu madde, daha çok işveren konumunda olan kişi ya da tüzel kişinin kanunen bildirim yapmak ve vergi ödemekle yükümlü olduğu kendisi dışında yer alan üçüncü şahıslara ait Artikel 67/pb In afwijking van artikel 10:3, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan degene die de overtreding constateert ook worden belast met het opleggen van een bestuurlijke boete. (4) Algemene wet bestuursrecht (5) Kanuna göre, kişinin sosyal hayat merkezi, işyeri, özel durumu ve benzeri tüm faktörler vergi mükellefi açısından değerlendirilerek ikametgâhının neresi olduğuna karar verilecektir. 22 Seyfullah ÇAKMAK Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35) bildirim yükümlülüğüne uyulmaması durumunda verilecek cezaları düzenlemektedir. Örneğin, işveren işçisi adına bir maaş bordrosu düzenler. Brüt olarak 3.000 Euro maaşın 1.000 Euro’sunu kesip vergi dairesine ödemekle yükümlüdür. Ancak, işçisi adına bu bildirimin yapılmaması durumunda maddede belirtilen cezanın kesilmesi söz konusu olabilecektir. Burada vergi tahakkuku bildiriminin geç yapılması veya yapılmaması durumunda yaptırım uygulanabileceği belirtilmektedir. Kural olarak vergi müfettişleri, vergi mükelleflerine vergi beyannamesinde bulunmaları için çağrı yaparlar. Bu çağrıya vergi mükellefinin uyması zorunludur. Çağrının yapılmaması durumunda da vergi mükellefinin yine başvuruda bulunarak vergi beyannamesini yapması gerekir. Vergi beyannamesinde yer alan bildirim, vergi müfettişinin vergiyi doğuran olayı doğru bir şekilde değerlendirilmesine yarayacak önemli bilgileri içerir. Bu bildirim olmaksızın vergi müfettişlerinin gerekli bilgiye sahip olmaları düşünülemez. Vergi beyannamesinde bulunmak, mükellef açısından bir raporlama yükümlülüğüdür. Ve süresinde yapılması gerekir. Ancak, bu yükümlülüğün hemen yerine getirilmemesi temerrüt oluşturmaz. Bu durumda vergi müfettişi uygun bir bildirimin belirli bir sürede verilmesi için önce bir ihtar çekmelidir. Bu talep, yerine getirilmediği takdirde vergi müfettişini gecikmiş bir bildirim ya da yapılmamış bir bildirim sebebiyle ceza kesme yetkisi doğmaktadır. Eğer bir şahıs söz konusu ise 226 Euro’luk bir ceza; eğer bu husus bir şirket vergisine ilişkin ise maddede belirtilen gecikme cezası miktarının %50’si kadar ceza kesilebilmektedir. Bu maddede belirtilen cezanın maksimum miktarı 4920 Euro’dur. Buna göre bir şirkete verilebilecek ceza bu miktarın yarısı kadardır. Bu maddede vergi borcunun miktarının verilecek cezaya etkisi bakımından bir önemi bulunmamaktadır. Bazı istisnai durumlarda gecikme cezasının miktarı kanunda belirtilen en yüksek ceza miktarı kadar olabilmektedir. Bu durum, ancak ilgilinin sistematik bir şekilde temerrüde düşmesi halinde söz konusu olabilmektedir. Gecikme cezası, verginin tahsili ile birlikte borçluya yüklenmektedir. Cezalar, vergi müfettişleri tarafından kesilmekte ancak cezanın infazı, vergi dairesinin kesilen idari para cezalarının takibi, tahsili ve infazı ile görevli bölümünde çalışan infaz görevlileri tarafından yapılmaktadır. Vergi dairesi görevlilerince idari para cezası gerektiren vergi cezalarının kesilmesine ilişkin bir yönetmelik bulunmaktadır.(6) Bu yönetmelik, (6) Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst 23 Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları cezaların kesilmesinde izlenecek usul ve yöntemi belirleyen bir rehber niteliğindedir. Cezaların kesilmesinden sonraki infaz aşaması ise ayrı bir prosedürdür. Yukarıda belirtildiği gibi vergi dairesi içerisinde ayrı bir bölüm tarafından takip edilir ve izlenir. Ayrı bir kanunu bulunmaktadır.(7) 67/b maddesinde vergi mükelleflerinin kendileri için yapmak zorunda oldukları bir bildirim yükümlülüğüne uymamaları ya da geç bildirmeleri sonucu verilecek cezalar düzenlenmektedir. Başka bir deyişle mükellefin kendisi için vergi beyannamesinin verilmemesi veya geç verilmesi yaptırımın konusunu oluşturmaktadır. 67/a maddesi ile 67/b maddesi arasındaki temel fark budur. Kanundaki bildirim süresinin sonrasındaki 7 gün içerisinde beyanname verilmesi durumunda gecikme cezası uygulanmaz. Verilecek ceza miktarı 123 Euro’yu geçemez. En üst ceza istisnai durumlarda uygulanır. Bu ceza madde belirtilen 1.230 Euro’nun en fazla %50’si kadardır. Ancak, maddenin ikinci paragrafında ilk paragrafa bir istisna getirilerek ‘Loonbelasting’ adı verilen maaş vergisi bildiriminin süresinde verilmemesi durumunda ceza miktarının 1.230 Euro’ya kadar çıkabileceği belirtilmiştir. Kanun koyucu, vergi bildirimini verginin ödenmesine yönelik bir vergi beyan mektubu ve vergi kaybının önlenmesi bakımından etkili bir araç olarak kabul etmektedir. Gelir vergisi bildiriminin süresinde olmaması veya eksik ya da hatalı olmasının cezası en fazla kanundaki miktarın %5’i kadardır. Görüldüğü üzere, gerek 67/a ve gerekse 67/b maddesinde kanunda öngörülen ceza miktarlarına bağlı olarak cezanın artırılması sistemi benimsenmiş, vergi cezasının belirlenmesinde vergi borcunun miktarı dikkate alınmamıştır. Ancak, aşağıda değinileceği üzere, 67/a ve 67/b maddesinde vergi borcunun cezaya etkisi bulunmazken 67/c maddesinde vergi borcunun verilecek cezanın tayini bakımından önemi bulunmaktadır. Son olarak şu hususun belirtilmesinde yarar görülmektedir: AWR’nin 67/b maddesinin üçüncü paragrafında beyannamenin verilmesi gereken zamandan sonra bir yıl içinde verginin ödenmesi durumunda kesilen vergi cezasının ortadan kalkacağı belirtilmektedir. Oysa, 67/a maddesinde böyle bir düzenlemeye yer verilmemiştir. 1.2. Verginin kısmen ya da tamamen ödenmemesi AWR’nin 67/c maddesinde bu husus düzenlenmiştir. Maddeye göre, vergi ya da stopaj mükellefinin belirlenen süre içerisinde ödemesi veya (7) Invorderingswet 24 Seyfullah ÇAKMAK Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35) havale etmesi gereken miktarı kısmen ya da tamamen ödememesi durumunda usulsüzlük cezasının varlığı kabul edilir. Burada öngörülen maksimum ceza 4.920 Euro’yu geçemez. Yukarıda da değinildiği üzere, vergi borcunun verilecek cezanın tayini bakımından önemi bulunmaktadır. Vergi borcunun ödenmemesi durumunda kesilecek idari para cezasının miktarı kısmen ya da tamamen ödenmeyen verginin miktarı ya da verginin ödenme süresine göre belirlenmektedir. Verginin süresinde ödenip ödenmediğine bakılmaksızın kanunda öngörülen en üst miktarı aşmamak koşuluyla verilecek ceza, vergi borcunun %2’si oranında artırılır. Ancak burada vergi borcunun zamanında ödenmemesinin yanı sıra eksik ya da tamamıyla ödenmemesi durumunda bu oran uygulanır. Maddeye göre, minimum ceza miktarı 50 Euro’dur. Sadece istisnai durumlarda üst ceza uygulaması yapılır. Yine burada da ödeme süresinin bitiminden itibaren 7 gün içerisinde mükellef ödemeyi yaparsa, vergi müfettişi ceza kesmez. Süresinde olmakla birlikte ödenmesi gereken miktardan çok düşük bir verginin ödenmesi durumunda %10 oranında usulsüzlük cezası kesilir. Burada yukarıdaki paragrafta değinilen %2’lik orandan farklı olarak verginin eksik ya da tamamen ödenmemesi söz konusu olmayıp, zamanında yapılan bir ödemeye rağmen ödenmesi gereken miktarın yanlış beyan edilmesi söz konusudur. Maddede, vergi müfettişinin, beyanname verilmesi yolunda bir bildirim yapılmasına gerek olmaksızın vatandaşın bildirim yapma ve vergi dairesinden kendisine çağrı kağıdı gönderilmesini talep etmesi zorunluluğunun olduğuna işaret edilmektedir. Ödenmesi gereken vergilerin aylık ya da üç aylık periyotlar hâlinde ödenmemesinin ortaya çıkardığı vergi kaybının miktarına göre ceza tayin edilmektedir. Yukarıda genel açıklamalarda da bahsedildiği üzere, bu madde bakımından da vergi borcunun ödenmemesinde kastın varlığının bulunmasına gerek yoktur. Borcun kısmen ya da tamamen ödenmemesi idari para cezasını gerektirir. Bu açıdan, 67/a, 67/b ve 67/c bendinde belirtilen eylemlerin kasıtsız ve bilinçsiz yapıldığı kabul edilir. Başka bir deyişle, bu maddeler bakımından öngörülen eylemlerin taksirle işlendiği varsayılır. 1.3. “Bildirim yükümlülüğüne uymamak” ile “verginin kısmen ya da tamamen ödenmemesi” hallerinin kasıtlı işlenmesi durumu AWR’nin 67d maddesinden 67fa maddesine kadar olan bölümde düzenlenen ve vergi idari para cezasına konu edilen eylemler ile yukarıda 25 Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları bahsedilen 67/a maddesinden 67/ca maddesine kadar olan eylemler birbirinin aynısıdır. Arasındaki fark, eylemin kasıtlı ya da kasıtsız işlenmiş olması durumudur. Bu bölümde, eylemlerin kasıtlı bir şekilde yapıldığı kabul edilmekte ve ceza miktarı da buna göre tayin edilmektedir. Başka bir deyişle cezaların bu maddede artırıldığını görmekteyiz. Ancak, bu maddeye göre idari para cezalarının kesilebilmesi için eylemin kasıtlı bir şekilde yapıldığının vergi müfettişi tarafından ispat edilmesi gerekmektedir. Uygulamada kastın ispatı zor olduğundan daha çok yukarıda bahsedilen maddelerin kullanıldığı görülmektedir. Đspat külfeti kural olarak vergi dairesine aittir. Çünkü, fiilin kasıtlı yapılmadığı genel bir kuraldır. Đspat külfeti, iddia edene aittir. Bununla birlikte, örneğin vergi dairesinin kastı ispat edebilmek için mükelleften bazı belgeleri istemesi ama vatandaşın da bunları vermemesi durumunda ispat külfeti tersine dönebilmekte ve mükelleften kasıtlı olmadığını ispat etmesi istenmektedir. Kastın tespit edilebilmesi açısından sübjektif niyet çok önemlidir. Bilme ve isteme unsurunun bilinçli bir şekilde yerine getirilmesi gerekmektedir. Kendine kar sağlamak düşüncesi ile hareket edilmesi kastın belirlenmesi açısından bir göstergedir. Dolayısıyla her somut olayda kastın varlığının tartışılması ve değerlendirilmesi zorunludur. Yüksek mahkemenin eylemin kasıtlı ya da kasıtsız yapılıp yapılmadığının araştırılma zorunluluğuna dair içtihatları da bulunmaktadır. Örneğin, yüksek mahkeme, kastı değerlendirdiği bazı kararlarında; işçilere ait vergi beyannamesinde işçi bakımından vergi borcunun az gösterilmiş olmasında işçi açısından kasıt bulunmadığı işveren açısından ise bulunduğu; yine, defter ve belgelerini bir mali müşavire veren mükellefin yapılan vergi sahteciliği eyleminden haberdar olmaması ve bu işi mali müşavirin yapmış olması durumunda vergi mükellefinin kastının olmadığı sonucuna varmıştır.(8) Bu bölüme ilişkin olarak, bir mukayese yapılacak olursa 67/d maddesi, 67/a maddesinin; 67/e maddesi, 67/c maddesinin; 67/f maddesi ise 67/b maddesinin hem kasıtlı hem de yanlış bildirim sonucu yapılması hallerine karşılık gelmektedir. (8) Bakınız bu yöndeki kararlar için HR (Hoge Raad-Supreme Court-Yargıtay) 15 October 1996, NJ 1997, 199.; HR 25 maart 2003, NJ 2003, 552; HR 18 januari 2005, NJ 2005, 154; HR 20 februari 2007, NJ 2007, 313. 26 Seyfullah ÇAKMAK Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35) Maddede eylemin kasıtla işlendiğinin ispatı durumunda verilecek idari para cezalarının artırılması ve en fazla borcun iki katına(9) kadar yükseltilmesi öngörülmektedir. 67/n maddesinde cezanın kesilmesinden itibaren iki sene içerisinde mükellef tarafından vergi bildiriminin yapılmış olması halinde ceza verilmeyeceği öngörülmektedir. 67/d, 67/e ve 67/f maddelerinde cezanın tayin edilebilmesi bakımından Vergi Cezalarının Kesilmesine Đlişkin Yönetmeliğin (BBBB) 7 nci maddesinde genel cezayı düşüren unsurlar, 8 inci maddesinde ise genel cezayı yükselten unsurlar belirtilmiştir. (%25, %50 ve %100 gibi) Sonuç olarak, AWR’nin 67 nci maddesinde vergi dairesince kesilecek olan cezalardan bahsedilmektedir. Bu cezalar, mahkemelerce verilen adli hapis ve para cezalarına göre daha hafif niteliktedir. Kendi içinde de ikiye ayrılmaktadır. Yukarıda değinildiği üzere birincisinde kasıt aranmaz iken, ikincisinde kural olarak vergi dairesinin kastı ispat zorunluluğu bulunmaktadır. 1.4. Đçtima ve teşebbüs Yukarıda da anlatıldığı üzere, 67/a ila 67/c maddeleri ve 67/d ila 67/f maddeleri arasında temel fark, kasta ilişkin olup vergi cezasına konu edilen eylemler paralel niteliktedir. Fiilin kasıtlı işlenmesi halinde karşımıza AWR’de öngörülen iki eylemden de ceza verme ihtimali gündeme gelebilecektir. Ancak, bu durumda içtima kuralı uyarınca ağır olan eylemden dolayı ceza vermek gerekir. Yani, kasıtlı eylemden dolayı ceza verilir. Bunun için kastın ispat edilmesi zorunludur. Eğer vergi müfettişi kastı ispat edemiyorsa bu durumda kasıt aranmadığından eylemin tipine uygun olarak 67/a ila 67/c maddelerinden birisinden ceza verilir. Bu maddelerde düzenlemelerden dolayı eylemin teşebbüs aşamasında kalması durumunda idari para cezası verilmez. Ancak, tamamlanmış eylemin cezalandırılması mümkündür. 1.5. Đdari para cezası açısından sorumluluğun oluşmaması BBBB’nin 4’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, yangın, sel, deprem ve benzeri mücbir sebeplerden dolayı vergi yükümlülüğünün yerine getirilmemesi durumunda kesilen cezaya ilişkin bir muafiyet getirilmektedir. Örneğin, bir trafik kazasından dolayı kaza geçiren ve uzun (9) Borç yüzde yüz artar. Örneğin, 10 (vergi borcu)+ %100 = 20 Euro idari para cezası. 27 Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları süre komada yatması sebebiyle vergi yükümlülüğünü süresinde yerine getiremeyen bir kişinin durumu buna örnek gösterilebilir. Ancak, bu durum hiçbir zaman vergi yükümlülüğünü ortadan kaldırmaz. 1.6. Mazeret Kanunda öngörülen vergi yükümlülüğünün haklı, geçerli ve kabul edilebilir bir mazeretin vergi mükellefi tarafından vergi dairesine sunulması ve bu daire tarafından bu mazeretin kabul edilmesi durumunda kesilen vergi cezası iptal edilmektedir. Bu durum, BBBB’nin 4 üncü maddesinin ikinci bendinde düzenlenmiştir. 1.7. Etkin pişmanlık BBBB’nin 5 inci maddesinde etkin pişmanlık düzenlenmiştir. Buna göre, vergi dairesi memurunun haberi olmadan bir düzeltme yapıldığı takdirde bu madde uyarınca cezadan bir muafiyet sağlanacaktır.(10) Vergi dairesine yazılacak bir mektupla etkin pişmanlık başvurusu yapılmaktadır. 2. Vergi suç ve cezaları AWR’nin 9 uncu bölümünde 68 ve 69 uncu maddelerde vergi kaçakçılığı suçundan dolayı verilecek cezalar düzenlenmiştir.(11) Bu bölümde yer (10) Burada dikkat edilmesi gereken temel ölçüt, suç failinin kastı ve ödeme zamanıdır. Yani pişmanlık vakti ve failin subjektif iradesinin temizliği önem taşımaktadır. Bir başka deyişle fail kendi hatasını anlamış ve bunu gidermek için vaktinde bir çaba ve gayrette bulunmuş ise etkin pişmanlık iradesinin varlığı kabul edilmektedir. Ancak, önemli olan diğer bir husus yapılan bu hatanın vergi memurunun farkına varamayacağı bir hata olması ya da vergi memurunun bu hatayı fark edeceği kanaatine varılabileceği kaygısı ve endişesi düşünülmeden failin hareket etmiş olmasıdır. (11) Orijinal metin şöyledir. Hoofdstuk IX. Strafrechtelijke bepalingen Afdeling 1. Strafbare feiten Artikel 68 1. Degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot: a. het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekt; b. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze niet voor dit doel beschikbaar stelt; c. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, en deze in valse of vervalste vorm voor dit doel beschikbaar stelt; d. het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen, en een zodanige administratie niet voert; 28 e. het bewaren van boeken, bescheiden of andere gegevensdragers, en deze niet bewaart; f. het verlenen van medewerking als bedoeld in artikel 52, zesde lid, en deze niet verleent; g. het uitreiken van een factuur of nota, en een onjuiste of onvolledige factuur of nota verstrekt; wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie. 2. Degene die niet voldoet aan de verplichting, hem opgelegd bij artikel 47, derde lid, wordt gestraft met geldboete van de tweede categorie. 3. Niet strafbaar is degene die de in artikel 47a bedoelde verplichting niet nakomt ten gevolge van een voor het niet in Nederland gevestigde lichaam of de niet in Nederland wonende natuurlijke persoon geldend wettelijk of rechterlijk verbod tot het verlenen van medewerking aan de verstrekking van de verlangde gegevens of inlichtingen of het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, dan wel ten gevolge van een hem niet toe te rekenen weigering van het niet in Nederland gevestigde lichaam of de niet in Nederland wonende natuurlijke persoon de verlangde gegevens of inlichtingen te verstrekken of boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan voor raadpleging beschikbaar te stellen. Artikel 69 1. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdelen a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. 2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt. 3. Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. 4. Indien het feit, ter zake waarvan de verdachte kan worden vervolgd, zowel valt onder een van de bepalingen van het eerste of het tweede lid, als onder die van artikel 225, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht, is strafvervolging op grond van genoemd artikel 225, tweede lid, uitgesloten. 5. Artikel 68, derde lid, is van overeenkomstige toepassing. 29 Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları alan cezalar hâkim tarafından verilir. Savcı olayın içindedir. Aşağıda da değinileceği üzere üçlü istişare neticesinde soruşturmanın açılmasına karar verilmektedir. Vergi dairesinin ceza kesme yetkisi bulunmamaktadır. 68 ve 69 uncu maddeler arasındaki en temel fark, yine kasıtlı ve bilinçli bir şekilde suçun işlenmiş olmasıdır. 68 inci maddede taksir yeterli iken bir başka deyişle kasıt aranmazken 69 uncu madde uyarınca ceza verebilmek için kastın belirlenmesi zorunludur. Dolayısıyla, idari para cezaları bakımından yapılan bu ayrım benzer şekilde vergi suç ve cezaları açısından da kanun koyucu tarafından benimsenmiştir. 2.1. Kastın aranmadığı durumlar AWR’nin 68 inci maddesinde suç kastı aranmaksızın sadece kanunda öngörülen fiillerin taksirle yapılmış olması hali suç olarak kabul edilmiştir. Dolayısıyla vergi suçunun bilerek işlenmiş olması 69 uncu madde açısından bir hususiyet taşımaktadır. Buna üçlü istişare sonucunda varılacak kanaate göre savcı nihai olarak karar vermektedir. Maddeye göre, vergi usul kanununa muhalefet sayılan fiiller aşağıdaki şekildedir. a) Bilgi ve istihbaratla yükümlü olduğu halde vergi dairesine yanlış ya da eksik bilgiler vermek, b) Vergi memurunun istediği bilgi, belge ve sair dokümanları sunmamak ya da eksik sunmak, c) Muhteviyatı itibarıyla sahte ve yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak, d) Muhasebe kayıtlarını vergi kanununa göre tutmamak, e) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yedi yıl süreyle saklamamak, f) Vergi memuruna yardım etmemek, g) Yanlış fatura vermek ya da yapılan alışveriş sonrası fatura düzenlememek. 6. Indien de schuldige een van de strafbare feiten, omschreven in het eerste en tweede lid, in zijn beroep begaat, kan hij van de uitoefening van dat beroep worden ontzet. Artikel 69a [Vervallen per 01-07-2009] 30 Seyfullah ÇAKMAK Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35) (a) ila (g) bendi arasındaki fiillerden dolayı en fazla altı aya kadar hapis cezası ya da üçüncü kategoride belirlenen para cezası (4.500 Euro) verilir. Burada bir seçimlik hak söz konusudur.(12) 68 inci maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi memuruna hafif nitelikteki bilgileri vermemekten dolayı ikinci kategoride(13) belirlenen para cezasına hükmedilir. Burada hapis cezası bulunmamaktadır. 2.2. Kastın arandığı durumlar AWR’nin 68 inci maddesine göre, cezaya hükmedilebilmesi için devletin vergi kaybına sebebiyet verilmesi şart değildir. Devletin vergi geliri açısından zarara uğraması ya da vergi ziyaı ancak 68 inci maddede belirtilen eylemlerin kasıtlı bir şekilde işlenildiğinin tespiti halinde mümkündür. Başka bir deyişle 69 uncu madde, bu eylemlerin kasıtlı işlenmesi halinde verilecek cezayı düzenlediğinden dolayı kastın ispatı halinde 69 uncu madde uyarınca ceza verilmesi mümkündür. Gerçekten de, 69 uncu maddede 68 inci maddesinin a, b, d, e, f ve g bentlerinde belirtilen fiillerin kasıtlı işlenmesi ve aynı zamanda vergi kaybının oluşması durumunda mahkemece dört yıl ya da dördüncü kategoride öngörülen para cezalarından birisinin seçimlik olarak verilebileceği düzenlenmiştir. (11.250 Euro) Buna göre, suç kastının ve gelir kaybının oluşmasının suçu ağırlaştıran ve aynı zamanda cezanın miktarını da yükselten bir faktör olduğunu belirtmek gerekir. 69 uncu maddenin ikinci fıkrasında, 68 inci maddenin (c) bendine atıf yapılarak yapılan sahtecilik eyleminin kasıtlı işlenmesinden dolayı verilecek ceza miktarının altı yıla kadar olabileceği belirtilmektedir. Ayrıca, verilecek adli para cezasının miktarının da ödenmesi gereken vergi borcunun iki katına kadar verilebileceği de düzenlenmektedir. Burada da seçimlik bir ceza verilmesi söz konusudur. Bu maddede seçimlik ceza olarak 5 inci kategori cezanın verilmesinden söz edilmektedir. (45.000 Euro) (12) Para cezaları kategorileri şöyledir: 3. Kategori 4500/ 4. Kategori 11250/ 5. Kategori 45000. (13) Kategori cezalar, genel ceza hukukunun 23 üncü maddesinde belirlenmiştir. (Wetboek van Strafrecht); AWR’nin 47 nci maddesinde bahsedilen vergi memuruna yapılması gereken istihbarat yani bildirim mecburiyetine uymamaktan dolayı kişiye 2. kategori para cezası uygulanmaktadır. Bu kategorinin 2012 meblağlarına ulaşmak için bkz. http://nl.m.wikipedia.org/wiki/Boete; bu kategoriler aslında suçun ağırlığına göre yükselen hapis cezası yerine hükmedilen para cezalarıdır. 31 Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları 2.3. Etkin pişmanlık AWR’nin 69 uncu maddesinin üçüncü fıkrasında vergi suçlarında etkin pişmanlık düzenlenmiştir. Burada dikkat edilmesi gereken temel ölçüt, suç failinin kastı ve ödeme zamanıdır. Yani pişmanlık vakti ve failin subjektif iradesinin temizliği önem taşımaktadır. Bir başka deyişle fail kendi hatasını anlamış ve bunu gidermek için vaktinde bir çaba ve gayrette bulunmuş ise etkin pişmanlık iradesinin varlığı kabul edilmektedir. Ancak, önemli olan diğer bir husus yapılan bu hatanın vergi memurunun farkına varamayacağı bir hata olması ya da vergi memurunun bu hatayı fark edeceği kanaatine varılabileceği kaygısı ve endişesi düşünülmeden failin hareket etmiş olmasıdır. Örneğin, vergi mükellefi vermiş olduğu beyannamede yanlış bir düzenleme yaparak 10.000 Euro yerine 100 Euro yazmış ve hatasını henüz kendisine ceza verilmeden önce düzeltmesi için vergi dairesine başvurması durumunda böyle bir hatayı vergi memurunun anlama ihtimali hayatın olağan akışlarına göre mümkün bulunduğundan bu talep etkin pişmanlık olarak dikkate alınmayabilecektir. Ancak, 10.000 Euro yerine meblağ olarak 9.500 Euro’nun yazılması durumunda ise böyle bir hatanın vergi memuru tarafından anlaşılması zor olacağından süresi içerisinde etkin pişmanlık talebinde bulunulması durumunda 69 uncu maddenin üçüncü fıkrası uyarınca faile ceza verilmeyebilecektir. Ancak, yapılan hatanın vergi memurunun farkına varabileceği zanlı ile hareket edilip etkin pişmanlık talebinde bulunulması kabul göremeyebilecektir. 2.4. Đçtima ve teşebbüs AWR’nin 69 uncu maddesinin dördüncü fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, genel ceza hukukunun 225 inci maddesinde düzenlenen sahtecilik suçu, vergi suçuna konu edilen ve sahte belge ya da fatura kullanılarak vergi kaybına sebebiyet verilen suçlarda uygulama alanı bulmaz. Yukarıda 69 uncu maddenin ikinci fıkrasında bu duruma değinilmiştir. Bu durumda özel kanun gereği sadece vergi suçundan dolayı faile ceza verilir. Ancak, verilecek olan ceza genel ceza hukuku prensipleri dikkate alınarak %133 oranında artırılabilmektedir. Bu oran temel cezanın 1/3 ünden fazla olamaz.(14) Ayrıca, bir fiilden dolayı vergi dairesince idari para cezası verilmiş olması o fiilden dolayı soruşturma veya kovuşturma yapılmayacağı anlamı(14) Temel olarak alınan ceza en yüksek cezadır. Yani suçlardan birisine 25 yıl, diğerine 12 yıl ceza öngörülmüşse bu durumda en fazla verilecek ceza 25*1.33 = 33 yıl üç aydır. 32 Seyfullah ÇAKMAK Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35) na gelmez. Şartları varsa 68 veya 69 uncu maddelerden birisinden dolayı kişi mahkemeye sevk edilebilir. Diğer taraftan, genel ceza hukuku kuralı çerçevesinde 68 ve 69 uncu maddelerdeki fiilere teşebbüs suçtur. 2.5. Devlet görevlisi ya da meslek mensubunun suç işlemesi AWR’nin 69 uncu maddesinin altıncı fıkrasına göre, maddede belirtilen suçları bir devlet görevlisinin ya da avukat, doktor gibi bir meslek grubuna mensup bir kişinin işlemiş olması durumunda meslekten ihraç edilebileceği düzenlenmiştir. Dolayısıyla burada suçu işleyen kişinin sıfatı önem kazanmaktadır. 2.6. Tüzel kişinin sorumluluğu Hollanda hukukunda tüzel kişinin cezai sorumluluğu bulunmamaktadır. Ancak, organlarının işlemiş olduğu suçlar sebebiyle gerçek kişiler bakımından bir sorumluluk söz konusu olmaktadır. Bununla birlikte, bu suçun tüzel kişinin faaliyeti kapsamında işlenmiş olması hali, verilen faaliyet izninin iptaline sebebiyet verebilecektir. Dolayısıyla, vergi suçundan dolayı ceza yargılamasına tabi olan tüzel kişi değil, tüzel kişinin yetkili kişisidir. Đdari para cezaları açısından ise, tüzel kişiye doğrudan ceza kesilebilir. Ayrıca, yöneticinin ya da sorumlu muhasebecinin işini iyi yapmamış olmasından dolayı vergi kaybı oluşması durumunda ceza yöneticinin şahsına da kesilebilir. Örneğin, vergi dairesinin istemiş olduğu bilgiler muhasebeci tarafından aktarılmıyorsa, ispat edildiği takdirde firmaya kesilen cezanın yanı sıra muhasebeciye de vergi dairesince ceza kesilebilecektir. 2.7. Soruşturma ve kovuşturma usulü Vergi suçlarının soruşturulmasında izlenecek olan usul ve yöntem, ATV richtlijn adı verilen bir yönetmelikte düzenlenmiştir. ATV kılavuzlarının amacı, vergi suçları kaydının, işlemlerinin ve kovuşturulmasının standart hale getirilmesidir. ATV kılavuzları, 9. bölümde öngörülen cezalar bakımından, kişinin eylemi sebebiyle mahkemeye sevk edilmesi ya da sadece vergi dairesince idari para cezası verilmesine ilişkin karar seçeneklerinde uygulayıcılara bir yöntem sunmakta ve uyulması gereken bir rehber niteliği taşımaktadır. Vergi suçlarının soruşturulmasında savcı tek başına yetkili değildir. Üçlü istişare mekanizması bulunmaktadır. ATV’nin 4.1 inci bölümünde üçlü istişare mekanizmasında izlenecek prosedüre yer verilmiştir. Savcı, FIOD (Mali, Đstihbarat Bilgi ve Soruşturma Servisi-Vergi dairesi bünyesindedir.) 33 Hollanda Vergi Usul Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suç ve Cezaları Đle Đdari Para Cezaları ve üçüncü bir şahıs(15) (kontak kişi) soruşturma açılması ve failin mahkemeye sevk edilmesine birlikte karar vermektedirler. Dolayısıyla savcının resen soruşturma açma ve bu soruşturma sonucunda iddianame düzenleme yetkisi bulunmamaktadır. Üçlü istişare sonucunda varılacak karara göre savcı tarafından dava açılmaktadır. Üçlü istişarede; çeşitli faktörler değerlendirilmekte, suçun ispat edilip edilemeyeceği, faile ceza verilme olasılığı gibi hususlar nazara alınmaktadır. Toplanacak kanıtın yeterli olup olmadığı, davanın kovuşturmaya değer olup olmadığı test edilmektedir. Gerektiği takdirde eyleme vergi dairesi tarafından idari para cezası verilmesi ile yetinilmesi konusunda da bir sonuca varılabilmektedir. ATV’nin 4.2 nci bölümünde kamu yararının gerektirdiği durumlarda soruşturma ve dava açılması; 4.3 üncü bölümünde vergi kaybının 125.000 Euro ve üzerinde olduğu durumlarda soruşturma ve dava açılması ve yine 125.000 Euro’nun altında olmakla birlikte kamu yararının gerektirdiği durumlarda benzer yönteme başvurulması gerektiği ifade edilebilmektedir. Örneğin kara para aklama durumunun söz konusu olduğu durumlarda 125.000 Euro’dan az olsa bile dava açılmaktadır. 4.5 inci bölümünde sayılan durumlarda ise, çoğunlukla soruşturma açılması ve bu soruşturma sonucunda failin mahkemeye sevk edilmesi konusunda karine bulunduğu varsayılmaktadır. Bu bölümde bahsedilen; suçu işleyen kişinin sıfatı (devlet memuru, meslek mensubu vs.), suçta tekerrür, failden para tahsilinin imkânsızlığı (idari para cezası verilmesi ile vergi borcunun tahsili yönünden), vergi danışmanı ve muhasebeci gibi üçüncü bir şahsın yardımı ile bilinçli bir şekilde vergi suçunun işlenmiş olması, kamu menfaatinin gerektirdiği bazı durumlarda dengeli bir araştırmanın mecburiyeti, idari para cezasının uygulanması açısından öngörülen sürenin geçmiş bulunması, bazı durumlarda soruşturma ve dava açılmasının beraberinde büyük araştırmaları getirecek olması nazara alınarak doğruyu bulma ihtiyacının egemen olması gibi durumlar buna örnek olarak gösterilebilir. Bununla birlikte, soruşturma ve kovuşturma sürecinin çok uzun süreceği ve sonuç almanın yararsız görüleceği bazı durumlarda faile sadece vergi dairesi tarafından idari para cezası verilmesinin daha uygun olacağı sonucuna varılmaktadır. Örneğin, failin hemen iflas edeceği ve uzun süren yargılama sonucunda para cezasının tahsilinde zorluk çekileceği durumlarda (15) Bu kişiler devlet memurudur. Genel vergi usul hukuku alanında görev yapan hukukçulardır. 34 Seyfullah ÇAKMAK Adalet Dergisi, Yıl:2013, Sayı:45, (s.17/35) idari para cezası verilmesi yoluna gidilerek devletin maddi kaybının önüne geçilmesi yönünde karar alınabilmektedir. Tüm bu hususlar üçlü istişare sonucunda karar bağlanılmaktadır. 3. Đtiraz ve temyiz Đdari para cezalarına itiraz usulü Genel Đdare Kanununda düzenlenmiştir. Bu Kanunun 6 ncı maddesini sekizinci bendinde vergi dairesince verilecek kararın tebliğinden itibaren 6 hafta içinde kararı veren kuruma itiraz yapılabileceği düzenlenmiştir. Đtiraz üzerine kararı veren vergi dairesi, incelemeyi 6 hafta içerisinde bitirerek yeniden bir karar verir.(16) Ve bu karara karşı itiraz da yine aynı 6 haftalık süre içerisinde mahkemeye yapılır. Mahkemece verilen kararlara karşı ise yüksek mahkeme (Het gerechshof-istinaf), ve buradan da Yargıtay’a (Supreme court-Hoge Raad) başvurmak mümkündür. Eğer suç teşkil eden soruşturulması ve kovuşturulması gereken bir fiil söz konusu ise, dava Rechtbank’ta (mahkeme) görülür. Eğer itiraz ya da temyiz söz konusu olursa Gerechtshof (istinaf) ve Hoge Raad, Supreme Courta (Yargıtay) dava götürülür. 4. Üçüncü kişilerin sorumluluğu Vergi sahteciliğine konu bir faturayı kullanan veya alan bir kişinin sorumlu olabilmesi için kastının araştırılması gerekir. Đyi niyetli üçüncü kişiler bu durumdan sorumlu değildir. Ancak, sahte faturayı bilerek alan ve kullanan kişinin eylemi sorumluluk gerektirir. 5. Gümrük kaçakçılığı açısından durum Gümrük kaçakçılığı suçları bakımından Douane wet adında özel bir kanun bulunmaktadır. Bu kanunun 10 uncu bölümünde gümrük suç ve cezaları düzenlenmiştir. Ayrıca vergi kanununda olduğu gibi idari para cezaları da bulunmaktadır. Dolayısıyla, gümrük mevzuatı bakımından bu kanunda öngörülen suçlar ve idari para cezaları uygulanmaktadır. (16) Bazı durumlarda bu süre 4 hafta daha ertelenebilmektedir. 35