HASTANE VE SAĞLIK YÖNETĠCĠLĠĞĠ YÜKSEK LĠSANS
Transkript
HASTANE VE SAĞLIK YÖNETĠCĠLĠĞĠ YÜKSEK LĠSANS
T.C. FATĠH ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLERĠ ENSTĠTÜSÜ YÜKSEK LĠSANS PROJESĠ Selami TAVUKÇUOĞLU 517107400 HASTANE VE SAĞLIK YÖNETĠCĠLĠĞĠ YÜKSEK LĠSANS PROGRAMI AĞIZ VE DĠġ SAĞLIĞI MERKEZLERĠNDE MALĠYET ANALĠZĠ VE BURSA ADSM UYGULAMASI DANIġMAN Yrd .Doç. Dr .Ali COġKUN OCAK.2010 T.C. FATĠH ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLERĠ ENSTĠTÜSÜ YÜKSEK LĠSANS PROJESĠ Selami TAVUKÇUOĞLU 517107400 HASTANE VE SAĞLIK YÖNETĠCĠLĠĞĠ YÜKSEK LĠSANS PROGRAMI AĞIZ VE DĠġ SAĞLIĞI MERKEZLERĠNDE MALĠYET ANALĠZĠ VE BURSA ADSM UYGULAMASI DANIġMAN Yrd .Doç. Dr .Ali COġKUN OCAK.2010 ÖNSÖZ Bu proje çalıĢması, Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezi klinik maliyetlerinin belirlenmesi, maliyet muhasebesi ile ilgili aksayan yönlerin ortaya çıkarılması ve konu ile ilgili öneriler sunulması amacıyla yapılmıĢtır. Bu projede, merkezin Tekdüzen Hesap Planına uyumlu muhasebe uygulamasından yararlanılması amaçlanmıĢtır. Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezi muhasebe ve otomasyon sisteminin tam oturmamıĢ olması karĢılaĢılan güçlükler olarak sıralanabilir. Bu proje çalıĢmasında, bölüm maliyetlerinin en büyük unsurunu personel giderlerinin oluĢturduğu belirlenmiĢtir. Bu çalıĢmamda değerli tavsiyelerini ve katkılarını esirgemeyen, danıĢman hocam Sayın, Yrd.Doç. Dr. Ali COġKUN ‟a, uygulama sırasında değerli yardımlarından dolayı Bursa Ağız DiĢ Salığı Merkezi BaĢhekimi, Sayın, Yrd. Doç. Dr. Dt. ġebnem ALTUN ‟a, Müdürü Sayın, Hasan ASLAN ‟a, Bilgi ĠĢlem Birim sorumlusu Cemil AKTAġ ‟a, Gider Tahakkuk birim personeli Selami BELĠ ‟ye ve diğer mesai arkadaĢlarıma, uygulama ve teorik iĢlemlerindeki desteği için Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Meslek Yüksekokulu Muhasebe ve Vergi Program BaĢkanı Öğr. Gör. Yaser GÜRSOY ‟a, teĢekkür ederim. ÇalıĢmanın kullanıcılara yararlı olmasını dilerim. I ĠÇĠNDEKĠLER : Sayfa No: ÖNSÖZ ……………………………………………………………………………... I ĠÇĠNDEKĠLER DĠZĠNĠ …………………………………………………………... II KISALTMALAR …………………………………………………………………... V TABLOLAR DĠZĠNĠ ……………………………………………………………... VI ÖZET …………………………………………………………..…………………... VII GĠRĠġ ………………………..……………………………………………………... 1 BĠRĠNCĠ BÖLÜM 1.1. MALĠYET ĠLE ĠLGĠLĠ KAVRAMLAR…………………………..………..…. 4 1.1.1. Maliyetin Tanımı………………………………………………..........……...... 4 1.1.2. Giderin Tanımı………………………………………....................................... 4 1.2. MALĠYET VE GĠDER ARASINDAKĠ ĠLĠġKĠLER…………….………............ 4 1.3. MALĠYET HESAPLAMASINDA KULLANILAN MALĠYET UNSURLARI... 5 1.3.1. Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Giderleri…………………………………...….. 5 1.3.2. Direkt ĠĢçilik Giderleri…………………………………………........................ 5 1.3.3. Genel Üretim Giderleri………………………………………………….…..…. 5 1.4. FAALĠYET TABANLI MALĠYETLEME YÖNTEMĠ…………………….….... 6 1.4.1. Faaliyet Tabanlı Maliyetlime Yönteminin Varsayım ve Amaçları………….… 8 1.4.2. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminde Sistem Tasarımı……………….…. 9 1.4.3. Süreç Değerleme Analizi…………………………………..…………………... 10 1.4.4. Faaliyet Analizi…………………………………………………………...…… 10 1.5. FAALĠYET MERKEZLERĠNĠN BELĠRLENMESĠ………………………........ 11 1.5.1. Maliyetlerin Faaliyet Merkezlerine Aktarılması…………………..……….…. 12 1.5.2. Maliyet Etkenlerinin Seçilmesi………………………………...….…….......... 12 1.5.3. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Yararları……………….….……… 13 ĠKĠNCĠ BÖLÜM 2.1. SAĞLIK VE SAĞLIK ĠġLETMELERĠ…………………...……………………... 14 2.1.1. Sağlık ĠĢletmelerinin Özellikleri………………………………….….……….. 17 2.1.1.1. Eksik Rekabetçi Yapısı………………………………………….……… 17 2.1.1.2. Sunum ve Ġstem Arasındaki EĢitsizlik…………………………............... 18 2.1.1.3. Sunum Miktarının Sınırlılığı ve Tekelci Yapı…………………….…….. 19 2.1.1.4. Sağlık Sektöründe Ġstemin Belirsizliği……………………….………..... 20 2.1.1.5. Sağlık Sektörüne GiriĢteki Kısıtlamaların Varlığı…………….…........... 20 2.1.1.6. Alıcıların Sektör Hakkında Tam Bilgi Sahibi Olmaması……….............. 21 II 2.1.1.7. Sağlık Hizmetlerinde Homojenlik Olmaması………………….……….. 21 2.1.1.8. Sağlık Sektöründeki DıĢsal Faktörler……………………..………….... 22 2.1.1.9. Sağlık Hizmetlerinin Ġkame Edilememesi ve Ertelenememesi…............. 22 2.1.1.10.Fiyatların Gerçek Maliyetleri Yansıtmaması………………………….. 23 2.1.1.11.Sağlık Sektöründeki Karma Yapı……………………………….……… 23 2.2. SAĞLIK SEKTÖRÜNDE FAALĠYET TABANLI MALĠYETLEME YÖNTEMĠ………………………………………..………………………..………….… 24 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM 3. BURSA AĞIZ VE DĠġ SAĞLIĞI MERKEZĠ MALĠYET ANALĠZĠ UYGULANMASI …………………..……….……………………………..………....... 26 3.1. Örnek Merkezin Tanıtımı…………………………………………………………… 26 3.2. Uygulamanın Amacı ……………………………………………………………....... 28 3.3. Uygulamanın Hedefleri ve Tercih Edilen Varsayımlar ………………………...…... 28 3.4. Uygulanan Yöntem…………………………………………………........………….. 29 3.5. Maliyet Merkezlerinin Belirlenmesi………………………….….….…………......... 29 3.5.1. Esas Üretim Gider Yerleri…………………………………..….................….. 30 3.5.2. Yardımcı Üretim Gider Yerleri……………………………….……………...... 30 3.5.3. Yardımcı Hizmet Gider Yerleri……………………………...…...…….…...... 31 3.5.4. Hizmet Yeri Yönetim Gider Yerleri……………………….…..……….….... 31 3.6.Maliyetlerin Tasnifi…………………………………………….………….….…….. 31 3.6.1. Direkt Malzeme Giderleri…………………………………….…….…….….. 33 3.6.2. Direkt ĠĢçilik Giderleri………………………..…………….….…......….…… 33 3.6.3. Direkt Üretim Giderleri……………………………..…….….….…................ 33 3.7. Maliyetlerin Dağıtımı…………………………………………..….…..….……... 33 3.7.1. Maliyet Dağıtımları………………………………….………..…..……….…. 35 3.7.1.1. Birinci Dağıtım………………………….………..……....………….… 35 3.7.1.1.1. Direkt Malzeme Giderleri…………………...………...…. 35 3.7.1.1.2. Direkt ve Endirekt ĠĢçilik Giderleri….….……....………... 35 3.7.1.1.3. Genel Üretim ( Sarf Malzeme) Giderileri……………..…. 35 3.7.1.1.4. Temizlik Hizmetleri Gideri (DıĢarıdan Sağlanan)……….. 35 3.7.1.1.5. Güvenlik Hizmetleri Gideri (D.Sağlanan)…………........... 35 3.7.1.1.6. Veri Haz.ve Otomasyon Hizm. Gideri (D.Sağlanan)……... 35 3.7.1.1.7. Yemekhane Giderleri...………………………..............…. 36 III 3.7.1.1.8. Doğalgaz Giderleri...…………………………................... 36 3.7.1.1.9. Bakım Onarım Gideri…………………………..……….. .. 36 3.7.1.1.10. HaberleĢme Giderleri……………………………………. . 36 3.7.1.1.11. Su Gideri……………………………………...………….. 36 3.7.1.1.12. Elektrik Gideri……………………….………...………..... 36 3.7.1.1.13. Amortisman Gideri……………………….………………. 37 3.7.1.1.14. Kira Gideri………………………………….…………...... 37 3.7.1.1.15. Birinci Dağıtım Sonucu…………………….….............…. 37 3.7.1.1.16. Fark ve Fireler ………..…………………….…................. 37 3.7.1.2. Ġkinci Dağıtım………………………………………….……………... . 41 3.7.1.2.1. Hizmet Yeri Yönetim Giderleri…....…...……………….. .. 41 3.7.1.2.2. Ġkinci Dağıtım Sonucu……………..………...….….…….. 41 3.7.2. Üçüncü Dağıtım………………………………...………….…..…………….. 43 3.7.2.1. Teknik Servis Maliyet Yeri ……….…….……..……………………. 43 3.7.2.2. Merkezi Sterilizasyon Maliyet Yeri ...……………….………………. 43 3.7.2.3. Tahakkuk (Gelir-Gider) Hizmetleri ………………………………..... 43 3.7.2.4. Üçüncü Dağıtım Sonucu …………………………………………….. 43 3.7.3. Dördüncü Dağıtım………………………………………….……..…………. . 45 3.7.3.1. Biyokimya Laboratuarı Maliyet Yeri………….…….….……….. 45 3.7.3.2. Protez Laboratuarı Maliyet Yeri…………………..…………..…. 45 3.7.3.3. Radyoloji Maliyet Yeri…………………………………..……….. 45 3.7.3.4. Dördüncü Dağıtım Sonucu……………..………………………… 45 3.8.Maliyet ile Ġlgili Bulgular…………………………………….…..…………………. . 47 3.8.1. Protez Kliniği‟ne Ait Yorumlar …………………………………..…………... 47 3.8.2. Ortodonti Kliniği‟ne Ait Yorumlar………………………………..................... 47 3.8.3. Ağız DiĢ Çene Hastalıları ve Cerrahisi Kliniği‟ne Ait Yorumlar……….……. 47 3.8.4. Entegre Kliniklere Ait Yorumlar…………………………….……………....... 47 3.8.5. Acil Cerrahi Kliniği‟ne Ait Yorumlar…………………………………...…… 48 3.8.6. Pedodonti Kliniği‟ne Ait Yorumlar…………………………..…….…..……... 48 4. SONUÇ VE ÖNERĠLER ……………………………………………..…………… 51 5. KAYNAKÇA……………………………………………………………...………… 54 6. EKLER...…………………………………………………………..…….………….. 57 IV KISALTMALAR BADSM : Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezi BUT : Bütçe Uygulama Talimatı DĠ : Direkt ĠĢçilik DĠMM : Direkt Ġlk Madde ve Malzeme DMK : Devlet Memurları Kanunu DS : Döner Sermaye EÜGY : Esas Üretim Gider Yerleri GB : Genel Bütçe GY : Gider Yeri HYYGY : Hizmet Yeri Yönetim Gider Yerleri SUT : Sağlık Uygulama Tebliği TDMS : Tek Düzen Muhasebe Sistemi VHKĠ : Veri Hazırlama Kontrol ĠĢletmenliği YHGY : Yardımcı Hizmet Gider Yerleri YÜGY : Yardımcı Üretim Gider Yerleri V EKLER; Tablo Dizini ; Sayfa No: 1. Bursa ADSM Sorumluluk Merkezleri Tablosu………………………….……... 30 2. Maliyet Dağıtım Parametreleri Tablosu…………………………………... ……. 32 3. Bursa ADSM 2008 Yılı Gider Tablosu……………………….…………........... 34 4. Bursa ADSM Maliyetleri 1.Dağıtım Tablosu……………………………........... 38 5. Hizmet Yeri Yönetim Giderleri Dağıtım Tablosu………………………............. 42 6. Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Maliyetleri Dağıtım Tablosu………….………. 44 7. Yardımcı Üretim Gider Yerleri Maliyetleri Dağıtım Tablosu…………..... ……. 46 8. Esas Üretim Gider Yerleri Gelir-Gider Tablosu……………………………....... 49 9. EÜGY Maliyetleri Detay Tablosu …………………………………………....... 50 10. Personel Tablosu……………………………………………………………....... 57 VI ÖZET Bu uygulama, Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezi (BADSM) hizmetleri incelenerek düzenlenmiĢtir. Uygulamada, gerçekleĢen faaliyet esasına dayalı maliyet yapısının ve hastalara sunulan sağlık hizmetlerinin; hizmet, maliyet, gelir ve gider iliĢkilerinin ortaya konması amaçlanmıĢtır. Uygulamadaki çalıĢma üç (3) bölümde incelenmiĢtir. Birinci bölümde; maliyet ve gider ile ilgili kavramlara, maliyet iĢlemlerinde yer alan Tekdüzen Hesap Planının düzenlenmesine, maliyet yöntemlerine, gider yerlerinin (merkezlerinin) belirlenmesine yer verilmiĢtir. Ġkinci bölümde; sağlık sektörü, sağlık iĢletmeleri, sağlık hizmetlerindeki gider yerleri, fiyat, rekabet, hizmet sunumu ve maliyet iliĢkisi açıklanmıĢtır. Son bölümde; Bursa Ağız DiĢ Sağlığı Merkezinde (BADSM) maliyet yöntemlerinin düzenlenen “Maliyet Muhasebesi” ilkeleri doğrultusunda uygulaması yapılmıĢtır. Bu bölümde örneklerde 2008 yılı verileri baz alınarak uygulama yapılmıĢ ve sonuçlandırılmıĢtır. VII GĠRĠġ Bu çalıĢmada özellikle son yıllarda birçok ülkede yaygın olarak kullanılan faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi açıklanmaya çalıĢılmıĢtır. Bir mal ya da hizmetin maliyetinin sağlıklı bir Ģekilde hesaplanması, sadece maliyetlerin kontrolünde ve denetiminde değil, aynı zamanda kaynakların etkin dağılımında rol oynar. Sağlık hizmetleri sunan sağlık iĢletmelerinde yapısal özelliklerine göre çok çeĢitli maliyet merkezleri oluĢmakta ve bu durum maliyetlerin tam olarak hesaplanmasını güçleĢtirmektedir. Özellikle kâr amacı gütmeyen devlet hastanelerinde maliyet hesaplamalarının yetersizliği, kaynakların etkin kullanılmamasına ve maliyet kontrolünün kaybedilerek devletin yükünün artmasına neden olmaktadır. Özellikle kıt kaynaklarla kalkınma yolunda ilerleyen ülkemizde kamu tarafından sunulan sağlık hizmeti maliyetlerinin hesaplanması çok büyük önem taĢımaktadır. Tam ve sağlıklı bir maliyetleme, bir mal ya da hizmetin üretim öncesi faaliyetlerden baĢlayarak nihai tüketiciye ulaĢıncaya kadarki süreçte Ģekillenir. Bu süreç içerisinde faaliyetlerde meydan gelecek değiĢiklikler ürünün maliyetini hiç Ģüphesiz olumlu ya da olumsuz yönde etkileyecektir. ĠĢletme yönetimi ise bu süreçteki faaliyet üzerinde gerekli kontrolü sağlayarak maliyetlerini azaltmayı tercih edeceklerdir. Bir hizmet iĢletmesi olan ve sağlık hizmetleri sunan kamu hastanelerinde ise durum biraz farklıdır. Kamu hastaneleri kâr amacı gütmeyen kuruluĢlar olduğundan ve faaliyetler bakanlığa bağlı olarak Ģekillendiğinden hastane yönetimleri hizmet üretiminin maliyetinin tam olarak bilemeyebilirler. Bunun yanında sağlık hizmetlerinin maliyetlerinin tam olarak hesaplanması oldukça yoğun bir çalıĢma ve zaman gerektirmektedir. Kamu hastanelerinde yönetimin asıl amacı sağlık hizmetlerin kusursuz verilebilmesi için gerekli koordinasyonu sağlamaktır. Kaynakların etkin kullanımını da Ģüphesiz yönetimin görevleri arasındadır. Ġster kâr amaçlı olsun ister olmasın tüm hastanelerde sağlık hizmetlerin bir maliyeti vardır ve bu maliyetin bilinmesi kaynakların etkin dağılımında, maliyetlerin kontrolünde ve verimliliğin arttırılmasında son derece önemlidir. Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi, maliyetler hakkında doğru bilgi ve bu maliyetlerin kaynakları hakkında Hastane iĢletmelerinin istenilen düzeyde faaliyet göstermemesi maliyetlerde istenmeyen artıĢlara neden olmaktadır. Özellikle talebin yüksek olduğu ve tek vardiya sistemi ile çalıĢan hastanelerde muayene, tetkik ve tedavi süreleri maliyetlerin artmasına neden olmaktadır1. Maliyetlerin tam olarak hesaplanabilmesi için 1 CoĢkun Can Canaktan, Sağlık Bakanlığı Organizasyon ve Yönetiminde YaĢanan Sorunlar ve Mevcut Durum Analizi, Ankara, 2005, s.13. 1 geleneksel yöntemlerle sistematik yaklaĢımlardan uzak maliyet hesaplamaları yerine etkin maliyet bilgisini verecek sistematik yaklaĢımların kullanılması gerekmektedir2. Bu amaçla değiĢen yönetim ve maliyet muhasebesi uygulamaları çerçevesinde hizmet sunabilecek kaliteli bilgileri zamanında sağlamak amacıyla yeni sistemler ve anlayıĢlar geliĢtirilmiĢtir3. Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi de bu yeni sistemlerden biri olarak literatürde yerini almıĢtır. ĠĢlem bazında maliyetleme (transaction based costing) olarak da adlandırılan faaliyet tabanlı maliyetleme sisteminin amacı; bazı maliyet türlerinin üretim hacmine bağlı olmaksızın çok daha kolay saptanabileceğinden hareketle, üretilen mamul ve hizmet maliyetlerinin sağlıklı saptanabilme düzeyinin yükseltilmesidir4. Faaliyet tabanlı maliyet siteminin temelinde iĢletmenin faaliyetlerden oluĢan bir bütün olduğu mantığı yatmaktadır5. Genel üretim giderlerinin ürünlere yüklenmesinde tek bir yükleme oranı yerine faaliyetlerle iliĢkili birden çok yükleme oranı kullanılması hesaplanan maliyetlerin gerçekçiliği açısından oldukça önemlidir6. Örneğin aydınlatma giderlerinin metrekare dağıtım anahtarına göre hesaplanması yerine, kw saat maliyet etkeni kullanılarak dağıtılması daha sağlıklı sonuçlar verecektir. Faaliyet esasına dayalı maliyetleme sisteminde her bir endirekt faaliyetler için gerçek ölçüt kullanıldığından maliyetler arasındaki sapmalar ortadan kaldırılabilmektedir7. Faaliyet tabanlı maliyetleme sisteminde sağlıklı maliyet rakamlarına ulaĢabilmek için faaliyetlere bağlı maliyet havuzları oluĢturulmaktadır. ĠĢletme büyüklüklerine göre faaliyet sayıları artacağından maliyet havuzları da geniĢleyecektir. Bu bağlamda benzer nitelikteki faaliyetlerin aynı havuzda toplanması maliyetlerin hesaplanmasını kolaylaĢtıracaktır8. Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi bir taraftan maliyetler hakkında daha doğru bilgiler sağlarken diğer taraftan maliyetlerin kaynakları hakkında da önemli bilgiler 2 Süleyman Yükçü, Maliyet DüĢürmede Sistematik YaklaĢımlar, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Yıl:1, Sayı:2, Ankara, 2000, s.24. 3 Zeynep Türk, Modern Bütçeleme Teknikleri: Faaliyet Esasına Dayalı Bütçeleme, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 2000, Cilt:2, Sayı:4, s.38. 4 Sami Karacan-Suphi Aslanoğlu, Bütçeleme Teknikleri: Faaliyet Esasına Dayalı Bütçeleme, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 2000, Cilt:2, Sayı:4, s.38. 5 Suat Yüksel Kaygusuz, Faaliyet Tabanlı Maliyet-Kar Analizi, Muhasebe Finansman Dergisi, Sayı:22, Ġstanbul, 2007, s.140. 6 Kerim Banar-Adnan Sevim-H.Erdin Gündüz, Maliyet Muhasebesi, T.C. Anadolu Üniversitesi Yayın No:1524, EskiĢehir, 2003, s.122. 7 Ülkü Ergun-B.Esra KaramaraĢ, Ġki ÇağdaĢ Yönetim Muhasebesi YaklaĢımının KarĢılaĢtırılması, Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisi, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:4, Sayı:1, Ġstanbul, 2002, s. 97. 8 Cudi Tuncer Gürsoy, Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, Beta Basım Yayım, Ġstanbul, 1999, s.239. 2 sunmaktadır9. Bu açıdan değerlendirildiğinde kapsamlı faaliyetleri içeren hastanelerde bu sistemin uygulanması sağlıklı maliyet bilgilerin elde edilmesinde büyük rol oynayacaktır. Bu çerçevede, maliyet yönetiminde en önemli konuların baĢında faaliyetler gelmektedir. Böylelikle iĢletmenin belli baĢlı faaliyetlerinin gerçekleĢtirilmesi için tüketilen kaynakların maliyetini ölçmek, maliyet yönetimin en önemli amaçlarından biri olarak ortaya çıkmaktadır10. Hizmet iĢletmelerinde fabrika düzeyindeki maliyetler olarak tanımlanan dolaylı genel üretim maliyetlerinin toplam genel üretim maliyetleri içerisindeki payı fazla olduğundan hizmet iĢletmelerinde faaliyet tabanlı maliyetle uygulaması oldukça zordur. Ayrıca hizmet iĢletmelerinde verilen hizmetin nitelik ve niceliğinin standartlaĢtırılmasının zorluğu faaliyet tabanlı maliyetleme uygulamasını zorlaĢtıran diğer bir olgudur11. Tüm bu zorluklara rağmen sağlık iĢletmelerinde birim maliyetlerin hesaplanmasına faaliyet esasının kullanılması geleneksel Ģekilde yapılan maliyetlemeden daha gerçekçi sonuçlar ortaya çıkaracaktır. 9 Fikret Otlu-Serdar Karaca, Faaliyet Temelli Maliyetleme Sistemine Göre Ekonomik Katma Değer Analizi,Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:29, 2006, s:144. 10 Münir ġakrak, Değer Katmayan Faaliyetler ve Maliyet Yönetimindeki Önemi, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:61, Ġstanbul, 2003, s. 3. 11 Gürsoy, a.g.e., s. 242. 3 BĠRĠNCĠ BÖLÜM 1.1. MALĠYET ĠLE ĠLGĠLĠ KAVRAMLAR Maliyet ve maliyet ile ilgili kavramları iyi bir Ģekilde analiz etmek baĢarılı bir maliyet sisteminin temelidir.Bunun için aĢağıda maliyet,maliyet ile yakın iliĢkili olan gider kavramlarının üzerinde durulmakta ve maliyet unsurları hakkında açıklamalara yer verilmiĢtir. 1.1.1. Maliyetin Tanımı Maliyet, kurumun iĢletilebilmesi için belirli bir zaman dilimi içinde kullanılan ve tüketilen mamul ve hizmetlerin değer olarak tutarıdır12. Diğer bir deyiĢle, maliyet; herhangi bir mamulü veya hizmeti, satıldığı veya kullanıldığı durumda veya yerde elde edebilmek için doğrudan doğruya ve dolaylı olarak yapılan toplam harcamalar olarak tanımlanabilir13. 1.1.2. Giderin Tanımı Gider, iĢletmenin faaliyetini ve varlığını sürdürebilmesi, bir ekonomik yarar sağlaması için belli bir dönemde kullandığı ve tükettiği girdilerin faydası tükenmiĢ maliyetlerinin hasılattan düĢülen kısmı olarak tanımlanabilir14. BaĢka bir ifade ile gider; kârı belirlemek amacıyla bir getiri ile karĢılaĢtırılan mamul yada hizmet çıkıĢları anlamında olup, getirilerden düĢülecek maliyetler olarak da tanımlanabilir15. Giderden söz edebilmek için, yararı tükenen maliyetler, iĢletmenin faaliyetlerini sürdürmesi ile ilgili olmalı ve maliyetlerin yararının belli bir dönemde tüketilmiĢ olması gerekmektedir16. 1.2. MALĠYET VE GĠDER ARASINDAKĠ ĠLĠġKĠLER Maliyet ve gider kavramları birbirleriyle yakın iliĢkili kavramlardır. Maliyet, muhasebedeki gider hesaplarında yer alan ve kurumun iĢletilebilmesi için katlanılan üretim giderlerine çok yakın bir kavramdır ve kimi durumlar dikkate alınmaz ise “üretim gideri eĢittir maliyet” sonucuna varılabilir 17. Dönemsellik ilkesine dayanarak, maliyetleri “bekleme süresi dolmuĢ giderler” ve “bekleme süresi dolmamıĢ giderler” olarak iki grupta ele almak mümkündür. Bekleme süresi dolmuĢ giderler üretim için tüketilen ya da doğrudan zarar oluĢturan ve gelecekteki üretime katkısı olmayan giderlerdir. Bekleme süresi dolmamıĢ giderler ise gelecekteki gelir sağlayıcı faaliyetler için aktifleĢtirilen giderlerdir. Örneğin, satılan mamullerin maliyetinin öğesi olan 12 Vasfi Haftacı, Vasfi, Maliyet Muhasebesi, 4. b. , Derya Kitapevi, Trabzon, 2003, s.44. Nalan Akdoğan, Tek Düzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, 5.b., Gazi Kitapevi, Ankara, 2000, s.11. 14 Akdoğan, a.g.e., s. 7-8. 15 Zeyyat Hatipoğlu, Temel Maliyet Muhasebesi, Lebib Yalkın Yayınları, Ġstanbul, 2000, s.8. 16 Akdoğan, a.g.e., s.8. 17 Haftacı, a.g.e., s.44. 13 4 dolaysız madde giderleri, bekleme süresi dolmuĢ giderler,aktifleĢtirilen ilk madde ve malzeme stokları ise bekleme süresi dolmamıĢ giderlerdir 18. Diğer bir ifade ile maliyetin gidere dönüĢmesi için yararının tükenmiĢ olması gerekmektedir. Yararı tükenen maliyetler genel olarak Ģu üç yolla belirlenebilir19. Yararı tükenen maliyet, mamullerin veya hizmetlerin alıcılara teslim edildiği dönem hasılatıyla doğrudan doğruya ilgili bulunmalıdır. Yararı tükenen maliyetler gelir tablosundaki dönemle ilgili bulunmalıdır. Dönem hasılatının elde edilmesiyle ilgili bulunmasa bile varlık maliyetlerine ait faydalar, ölçülebilir bir biçimde tükenmiĢ olmalıdır. 1.3. MALĠYET HESAPLAMASINDA KULLANILAN MALĠYET UNSURLARI Bir üretim iĢletmesinde üretim maliyetlerinin direkt ilk madde ve malzeme giderleri (DĠMM), direkt iĢçilik giderleri ve genel üretim giderleri olmak üzere üç temel unsuru vardır. 1.3.1. Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Giderleri Maliyeti hesaplama açısından gerekli, teknik bakımdan olanaklı ve ekonomik bakımdan anlamlı olan madde ve malzeme giderlerine DĠMM giderleri adı verilir20.DĠMM, mamul ve hizmetin üretilmesini, iĢletme faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak amacıyla tüketilen her türlü DĠMM, endirekt malzeme ve malzemeye ait üretim ile ilgili dıĢarıya yaptırılan iĢleri kapsar21. 1.3.2. Direkt ĠĢçilik Giderleri Mamul üretimi veya hizmet sunumunda doğrudan doğruya kullanılıp, mamul ve hizmetlere doğrudan doğruya yüklenebilen, iĢletmenin ana üretim maliyet yerlerinde oluĢan ve üretilen mamul ve sunulan hizmetlere doğruca katılan zihin gücü, beden gücü yada el ustalığı ile ilgili ekonomik özverilerin toplamına direkt iĢçilik denir22. 1.3.3. Genel Üretim Giderleri DĠMM ve direkt iĢçilik dıĢında kalan üretimle ilgili tüm değer kullanımlarına genel üretim gideri adı verilir. Genel üretim giderleri, birbiri ile iliĢkisi olmayan farklı birçok maliyetin bir araya gelmesi ile oluĢan, zaman içinde düzensiz bir geliĢim gösteren, bazılarının kesin tutarı ancak yıl sonunda belli olabilen ve birden fazla mamul ve hizmet tarafından tüketildiği için, tüm mamul ve hizmetlerle doğrudan iliĢkisi kurulamayan 18 A.Sait Sevgener-Rüstem Hacırüstemoğlu, Yönetim Muhasebesi, 7.b., Alfa Basım Yayım Dağıtım, Ġstanbul, 2000. 19 Akdoğan, a.g.e., s. 11-12. 20 Haftacı, a.g.e., s. 98. 21 Akdoğan, a.g.e., s. 197. 22 Haftacı, a.g.e., s.140. 5 giderlerdir 23. Genel üretim giderleri, DĠMM ve direkt iĢçilik dıĢında kalıp, üretime yardımcı olan endirekt malzeme, iĢçilik ve diğer endirekt maliyetlerden oluĢmaktadır. Buna göre bir maliyetin genel üretim gideri olabilmesi için, üretimle ilgili olması, miktar ve değer olarak belli bir mamule veya hizmete, mamul veya hizmet hattına veya maliyet yerlerine direkt değil endirekt olarak yüklenme özelliğine sahip olması gerekmektedir. Genel üretim giderleri, üretim ile ilgili bir maliyet olmakla beraber çok farklı iĢletme faaliyetleri sonucu ortaya çıkarlar. Homojen bir yapıya sahip olmayan bu maliyetlerin kontrol edilmesi ve mamul ve hizmetlere yüklenmesi kolay değildir24. Geleneksel maliyet sistemlerinde, genel üretim giderleri ile mamul ve hizmetler arasındaki iliĢki, endirekt olarak hacim tabanlı dağıtım anahtarları ile sağlanmaya çalıĢılır. Genel üretim giderleri mamul ve hizmetlere, direkt iĢçilik maliyetleri, direkt iĢçilik saatleri, makine saatleri, direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri gibi hacim tabanlı dağıtım anahtarları ile yüklenmektedir. Dağıtım anahtarının seçimi mamul ve hizmetlerin maliyetinin doğruluğunu etkilemektedir. Bu nedenle seçilen dağıtım anahtarı ile yüklenecek maliyet arasında doğrudan bir iliĢki olması gerekmektedir. Seçilen dağıtım anahtarı yanlıĢsa, hatalı maliyet bilgilerinin ortay çıkmasına neden olacaktır25. 1.4. FAALĠYET TABANLI MALĠYETLEME YÖNTEMĠ FTM kavramı ilk defa 1986 yılında Harvard ĠĢletmecilik Okulu‟ndan Robert Kaplan ve Robin Cooper tarafından mamul maliyetinin hesaplanması için farklı bir yöntem olarak geliĢtirilmiĢtir. Bu yöntem maliyet etkenleri, faaliyetler, kaynaklar ve performans ölçümleri hakkında ayrıntılı bilgi sunan bir veri tabanıdır.Dolayısıyla FTM doğru maliyet bilgisi sunmanın yanı sıra, iĢletme yönetimine iĢletme faaliyetleri ile ilgili geniĢ ve ayrıntılı bilgi sunan bir yöntemdir26. Rekabet koĢullarının ağırlaĢması iĢletmelerde yeni yönetim felsefelerinin hayata geçirilmesine, dolayısıyla kaliteli ve hızlı üretimin ön Ģartı olan otomasyonun üretimde daha fazla yer almasına ve üretim süreçlerinin farklılaĢmasına neden olmaktadır. Üretim ortamındaki bu değiĢmeler direkt ve endirekt maliyet sınıflandırılmasının da tekrar gözden geçirilmesini zorunlu kılmıĢtır. Örneğin, önceden belli bir makine baĢında çalıĢarak üretimin yürütülmesine 23 Vasfi Haftacı, Tekdüzen Hesap Planı ve Maliyet Muhasebesi, 2.b., Kocaeli SMMO Eğitim Yayınları Dizisi -6, Ġzmit, 2001, s.103-104. 24 Adem Dursun, Genel Ġmalat Maliyetlerinin Dağıtımında Yeni Bir Maliyetleme Tekniği: Maliyet Yerleri Faaliyetine Dayalı Maliyetleme, Verimlilik Dergisi, 1998-4, s.174. 25 Veysi Naci TanıĢ-A.Kadir Tuna, Yönetim Muhasebesinde Yeni Bir YaklaĢım: Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme, Çukurova Üniversitesi ĠĠBF Dergisi, Cilt: 4, Sayı:1, 1993, s.47-48. 26 Melek Çakır Eker, Genel Üretim Giderlerinin Faaliyete Dayalı Maliyet Yöntemine Göre Dağıtımı ve MuhasebeleĢtirilmesinde 8 Nolu Ana Hesap Gruplarının Kullanımı Uludağ Üniversitesi ĠĠBF Dergisi, Cilt : 21, Sayı : 1, Yıl : 2002, s. 238. 6 katkıda bulunan iĢçinin maliyeti direkt iĢçilik iken; hücre tipi üretim ortamlarında çalıĢan ve birden fazla makineyi kontrol edebilen aynı zamanda bu makinelere destek hizmeti de verebilen kalifiye elemanların maliyetlerini direkt iĢçilik olarak nitelendirmek mümkün değildir27. Mamul ve hizmetlerin maliyetlerini hesaplamada geleneksel hacim tabanlı maliyetleme yönteminin kullanılması, veri kaynağı olarak kullanılacak hatalı maliyet bilgilerinin üretilmesine ve yanlıĢ fiyat politikalarının ortaya çıkmasına neden olmaktadır.Mamul ve hizmet maliyetlerinin standartların üstünde veya altında hesaplanması,iĢletmelerin rekabet ve kârlılık imkanlarını düĢürmektedir. Bu kapsamda genel üretim giderlerinin mamul ve hizmetlere yüklenmesinde daha doğru birim maliyetlerin hesaplanmasına olanak veren ve iĢletme kararlarının alınmasında daha sağlıklı bilgileri yönetime sunabilecek olan bir yöntem olarak faaliyet tabanlı maliyetleme (FTM) yöntemi geliĢtirilmiĢtir28. FTM yöntemi, genel üretim giderlerinin davranıĢları hakkında daha iyi bir anlayıĢa sahip olunabilmesi için, genel üretim giderlerine neyin sebep olduğu ve bu giderlerle üretilen mamul ve hizmetler arasındaki iliĢkinin nasıl kurulacağı üzerinde önemle durmaktadır29. FTM yöntemi, esas maliyet hedefi olarak faaliyetler üzerinde yoğunlaĢan ve bu faaliyetlerin maliyetini diğer maliyet hedefleri için temel alan bir yöntemdir 30. Yöntem, genel üretim giderlerinin mamullere yüklenmesi ile ilgilidir.Bir iĢte kaynakların kullanılması sonucunda maliyetler ortaya çıkar ve müĢterilerin satın alacakları değerlere ulaĢılır.Buna göre, kârlılığa ulaĢmada izlenecek ideal yol faaliyetlerin yönetimidir31. FTM yöntemi, genel üretim giderlerini birçok faaliyet merkezine ayırır ve faaliyet merkezlerinde biriken maliyetleri maliyet etkenleri aracılığıyla mamullere paylaĢtırır. Faaliyet, bir mamulün üretiminde veya hizmetin sunulmasında maliyet oluĢmasına sebep olan olay, hareket, alım-satım veya iĢtir32.Maliyet etkeni, bir iĢin ya da faaliyetin maliyetinin belirlenmesinde kullanılan ölçü olarak tanımlanabilir.Maliyet etkeni belli bir faaliyetin karakteristik özelliklerini taĢır ve tekrarlanması halinde o faaliyetin maliyeti 27 Figen Öker, DeğiĢen Üretim KoĢullarının ĠĢletmelerin Maliyet Yapılarına ve Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Uygulamalarına Etkisi MÖDAV, Cilt: 4, Sayı: 4, Aralık 2002, s. 92. 28 Sami Karacan, Genel Üretim Maliyetlerinin Dağıtımında Yeni Bir YaklaĢım : Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Sayı : 1, 2000, s.25. 29 Selman Aziz Erden, ĠnĢaat ĠĢletmelerinde, ĠnĢaat Maliyetlerinin Tespitinde Faaliyet Tabanlı Maliyetleme YaklaĢımının Yeri, Muhasebe ve Denetime BakıĢ,Yıl:4, Sayı:11, Ocak 2004, s.17-26. 30 Nurten Erdoğan, Faaliyete Dayalı Maliyetleme Maliyet Muhasebesinde Yeni Bir YaklaĢım, Anadolu Üniversitesi Yayınları No:867, Ġ.Ġ.B.F. Yayın No:106, EskiĢehir, 1995, s.33. 31 Rüstem Hacırüstemoğlu-Münir ġakrak, Maliyet Muhasebesinde Güncel YaklaĢımlar, Türkmen Kitapevi, Ġstanbul, 2002. S.6-8., s.25-26. 32 Faruk Özcan, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Tıbbi Laboratuar Uygulaması, Yüksek Lisans Tezi, Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2006. 7 aynı oranda artar33.Diğer bir deyiĢle maliyet etkeni, faaliyetlerin maliyetlerinin değiĢmesine neden olan ve maliyeti faaliyet merkezlerine, oradan da mamul ve hizmetlere yükleyen ölçülebilir bir faktördür34. FTM yöntemi, maliyetleri öncelikle faaliyetlere ve sonra bu faaliyetlerdeki her mamul ve hizmetin kullanımını esas alan maliyet etkenleri vasıtasıyla mamul ve hizmetlere yükler. Maliyetleri mamul ve hizmetlere yüklemenin mantığı basitçe: mamul ve hizmetler faaliyetleri tüketir; faaliyetler kaynakları tüketir Ģeklindedir35. FTM yöntemi, genel üretim giderlerini iki aĢamalı süreçle mamullere yükler: Birinci aĢamada, genel üretim giderleri her biri farklı faaliyetleri içeren (örn. malzeme sipariĢi, makinelerin kurulumu, montaj ve teftiĢ) faaliyet merkezlerine ayrılır.Ġkinci aĢamada, faaliyet merkezlerine ayrılmıĢ olan genel üretim giderleri, mamullerin üretimi veya hizmet sunulması için üstlenilen veya yerine getirilen bireysel faaliyetlerin sayısını (örn. satın alma sipariĢlerinin sayısı, kurulumların sayısı, iĢ saatleri veya teftiĢlerin sayısı) ölçen ve temsil eden maliyet etkenleri kullanılarak mamul ve hizmetlere yüklenir.Bir mamulün üretimi veya hizmetin sunulması operasyonu ne kadar karmaĢıksa, faaliyetler ve maliyet etkenleri de farklı olmaktadır. Eğer maliyet etkenleri ve genel üretim giderleri değiĢimleri arasında çok az bir korelasyon varsa ya da hiç yoksa, belirsiz mamul ve hizmet maliyetleri kaçınılmazdır36. 1.4.1. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Varsayım ve Amaçları FTM yönteminin Ģu altı varsayıma dayandığı söylenebilir 37: a. Faaliyetler kaynakları tüketir ve kaynaklar maliyetleri oluĢturur. b. Üretilen mamuller ve sunulan hizmetler faaliyetleri tüketir. c. FTM yöntemi harcamadan çok tüketimi model alır. Maliyeti azaltmak için harcamada bir değiĢiklik olması gerekmektedir. d. Süreç değerleme analizi kapsamında yapılan faaliyet analizi ile önemli faaliyetler belirlenir. Daha sonra, çoklu dağıtım anahtarları kullanılarak faaliyetlerin tüketmiĢ olduğu kaynakların maliyetlerinin önce faaliyet merkezlerinde, oradan da mamul ve hizmetlerde izlenmesini sağlar. e. Her bir faaliyet merkezi için sadece tek bir faaliyet bulunduğunu bu faaliyet merkezlerinin de homojen olduğunu belirtir. FTM yöntemi, geleneksel maliyet sisteminden çok daha fazla faaliyet merkezine sahip olmaktadır. 33 Figen Öker, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Üretim ve Hizmet ĠĢletmelerinde Uygulamalar, Literatür Yayınları:109, Kasım 2003, s.32. 34 Özcan, a.g.e., s. 12. 35 Özcan, a.g.e., s. 12. 36 Özcan, a.g.e., s. 13. 37 Karacan, a.g.e., s. 30-31. 8 f. Her bir faaliyet merkezindeki genel üretim gideri uzun dönem dikkate alındığında değiĢkendir. Ayrıca bu varsayım, klasik anlamda sadece sabit olarak dikkate alınan maliyetlerin, sadece iĢletme düzeyi faaliyet olarak nitelendirilebileceğini kabul eder. FTM yönteminde amaç; doğru maliyet bilgileriyle yanlıĢ kararların azaltılmasını sağlamak ve mamul veya hizmetlerin faaliyetleri tükettiği, faaliyetlerin de kaynakları tükettiği gerçeğinden hareketle planlı, kontrollü ve ekonomik genel üretim giderleri yükleme verileri sağlamaktır38. FTM yönteminin amaçları Ģu Ģekilde sıralanabilir: a. Değer katmayan yani mamul üretimi ve hizmet sunumunda değer yaratmayan faaliyetlere ait maliyetleri ortadan kaldırmak yada en düĢük düzeye indirmek39. b. Anlamlı kâr merkezleri ve mamul ve hizmet kârlılığı rakamlar ı saptamak40. c. Kârlılığı artırmak üzere gerçekleĢtirilen değer katan faaliyetlerin kolaylaĢtırılmasında, etkin ve verimli bir bilgi tabanı sağlamak 41. d. Daha iyi bir yönetsel muhasebe anlayıĢı ve kontrolü sağlamak ve tam zamanında üretim gibi tekniklerde ortaya çıkan geliĢmeleri izleyebilmek için doğru iĢletme ortamı sağlamak42. e. Problemlerin temel nedenlerinin saptanmasını ve bu etkenlerin düzeltilmesini sağlamak43. f. Genel üretim giderlerini mamul ve hizmetlere daha doğru Ģekilde yükleyerek daha doğru maliyet verileri elde etmek 44. 1.4.2. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminde Sistem Tasarımı FTM yöntemine göre, maliyetler iĢletmede yürütülen faaliyetler nedeniyle oluĢmakta, üretilen mamul ve sunulan hizmetlerde bu faaliyetleri tüketmektedirler.Bunun için iĢletmelerdeki her temel faaliyeti etkileyen faktörlerle, faaliyetlerin maliyeti ve faaliyetlerle mamul ve hizmetler arasındaki iliĢkinin iyi anlaĢılmıĢ olması gerekmektedir. FTM yönteminin temelini dört önemli aĢama oluĢturur. Bunlar, süreç değerleme analizi, faaliyet merkezlerinin belirlenmesi, maliyetlerin faaliyet merkezlerine aktarılması ve maliyet etkenlerinin seçilmesi aĢamalarıdır 45. 38 ReĢat Karcıoğlu, Toplam Kalite Yönetiminde Faaliyete Dayalı Maliyetleme Yönteminin Kullanılması Muhasebe ve Denetime BakıĢ; Ocak 2001; Yıl:1; Sayı:3; s.13. 39 Hacırüstemoğlu-Ģakrak, a.g.e., 31.;Eker, a.g.e., s.240. 40 Süleyman Yükçü, Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi, 9.b., Ġzmir, 1999, s.899. 41 Hacırüstemoğlu-Ģakrak, a.g.e., 31.;Eker, a.g.e., s.240. 42 Yükçü, 1999, a.g.e., s. 899. 43 Hacırüstemoğlu-Ģakrak, a.g.e., 31.;Eker, a.g.e., s.240. 44 Yükçü, 1999, a.g.e., s.899. 45 Erden, Ġleri Üretim Ortamlarında Maliyetleme, Tuğra Ofset, Isparta, 1999, s. 66. s.182. 9 1.4.3. Süreç Değerleme Analizi Ġyi tasarlanmıĢ bir FTM yöntemi; süreç değerleme analizi ile baĢlar. Süreç değerleme analizi, bir mamul üretimi veya hizmet sunumu için gerekli olan faaliyetlerin sistematik olarak analiz edilmesidir.Bu analiz, mamul veya hizmet ile ilgili kaynak tüketen tüm faaliyetleri belirler ve bu faaliyetleri değer katan ve değer katmayan faaliyet oluĢlarına göre sınıflandırır. Bir mamul üretim süreci içinde iĢleme süresi, değer katan faaliyet olarak görülürken; diğer tüm süreler (kontrol, taĢıma, bekleme, depolama) mamule değer katmadan kaynakları tüketen, değer katmayan faaliyetlerdir 46. Süreç değerleme analizinde Ģu iĢlemler yapılır47: a. AkıĢ ġemasının OluĢturulması: Ġlk madde ve malzemenin iĢletmeye geliĢinden üretimi tamamlanan mamulün en son muayenesine kadar, üretim sürecindeki her bir adımı ayrıntılı bir Ģekilde gösteren bir akıĢ Ģeması hazırlanır. b. AkıĢ Ģemasında yer alan her bir faaliyet analiz edilerek, bu faaliyetlerin değer katan bir yapıda mı, yoksa değer katmayan bir yapıda mı oldukları belirlenir. c. AkıĢ Ģemasında yer alan değer katmayan faaliyetlerin azaltılma veya ortadan kaldırılma Ģekilleri belirlenir. 1.4.4. Faaliyet Analizi Faaliyet analizi, değer katan ve değer katmayan faaliyetlerin belirlenmesi, kritik faaliyetlerin analizi ve faaliyetlerin önceden belirlenen performans ölçüleriyle karĢılaĢtırılması olarak tanımlanabilir48.FTM yönteminin yararlarını görmüĢ bazı iĢletmeler bu yöntemi daha geniĢ alanlı yönetim faaliyetlerinde kullanmıĢlardır. Faaliyet tabanlı yönetim, FTM yönteminin, bir mamul veya hizmet maliyetlendirme sisteminin maliyetleri azaltmaya, süreçleri ve karar alımını geliĢtirmeye odaklanan yönetim fonksiyonuna geniĢletilmesidir. Faaliyet tabanlı yönetimde kullanılan FTM yönteminin özelliği, faaliyetlerin değer katan veya değer katmayan olarak sınıflandırılmasıdır49. Faaliyet tabanlı yönetim, iĢletme faaliyetleri üzerinde yoğunlaĢarak müĢterilere sunulan mamul ve hizmetlerin kalitesini, performansını, fonksiyonelliğini, müĢterileri tatmin düzeylerini ve iĢletme kârlılığını artırmada uygulanabilen bir yönetim metodudur50. Mamul veya hizmetlerin performansını, fonksiyonelliğini, kalitesini ve müĢteriler 46 Selman Aziz Erden, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Bağımsız Denetim Firmaları Örneği, Mali Çözüm Dergisi; Cilt:13, Sayı:64; Temmuz-Ağustos-Eylül 2003; s.95.[2]. 47 Erden, 1999, a.g.e.[3], s. 66. 48 Adem Dursun, Maliyeti DüĢürmeye Yönelik Stratejik Bir YaklaĢım: Faaliyete Dayalı Yönetim (FDY), Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Ekim 2002, s. 57. 49 Özcan, a.g.e., s. 16. 50 Dursun, 2002, a.g.e., s. 56. 10 tarafından beklenen değerini artırmayan ancak maliyetini artıran her türlü faaliyet değer katmayan faaliyet olarak düĢünülmelidir51.Değer katmayan faaliyetler bir mamul veya hizmete masrafları eklenen veya üzerlerinde harcanan zamanı arttıran ancak pazar değerini arttırmayan üretim veya hizmet ile ilgili faaliyetlerdir.Bir üretim iĢlemindeki örnekleri makinelerin onarımını, stokların depolanmasını, hammaddelerin, yarı mamulün ve nihai mamulün taĢınmasını, bina bakımını, denetlemeleri ve stok kontrolünü içerir.Değer katmayan faaliyetlerin hizmet iĢletmelerindeki örnekleri randevuların alınmasını, resepsiyonu, defter tutulmasını, faturalandırmayı, seyahatleri, malzemelerin sipariĢini, reklamı, temizliği ve bilgisayar onarımını içerebilir 52. Faaliyetleri değer katan veya değer katmayan olarak tanımlamak ve etiketlemek operasyonların analizinin bir parçası ve FTM yönteminin birinci adımıdır. Değer katmayan olarak belirlenen bütün faaliyetler zararlı değildir ve tamamen yok edilemezler.Örneğin, kontrol süresi müĢteri perspektifinde bir değer katmayan faaliyet olmasına rağmen, çok az Ģirket kalite kontrol fonksiyonlarını ortadan kaldırır. Benzer Ģekilde, taĢıma ve bekleme zamanı değer katmayan faaliyettir ancak, tamamen yok edilmesi imkansızdır.Yinede, yöneticiler bu faaliyetlerin değer katmayan özelliklerini anladıkları için bunları mümkün olduğunca azaltmaya uğraĢmaktadırlar. Bu sorunlara dikkat etmek yöneticilerin, operasyonların ve faaliyetlerin sürekli geliĢimine konsantre olmasına yardımcı olan faaliyet tabanlı yönetimin büyüyen uygulamasının bir parçasıdır. 1.5. FAALĠYET MERKEZLERĠNĠN BELĠRLENMESĠ Faaliyet, bir iĢletmede değiĢik hammaddelerden her birinin mamul hale gelinceye kadar tâbi tutulduğu iĢlemlerin her biridir53.Faaliyet merkezi, yönetimin, bir faaliyetin içerdiği maliyetin ayrıca raporlanmasını istediği üretim sürecinin bir kısmı olarak da tanımlanabilir54. Süreç değerleme analizinden sonra, her bir mamulün üretimi ve hizmetin sunulması için gerekli faaliyetler, bir üretim akıĢ Ģeması üzerine açıkça yazılır. ĠĢletmeler için her bir faaliyeti ayrı bir faaliyet olmayabilir.Bunun için merkezi olarak ele almak ekonomik açıdan uygun iĢletmeler, genellikle birbirine yakın veya birbirini tamamlayan faaliyetleri birleĢtirilerek daha büyük fakat daha az sayıda faaliyet merkezi oluĢtururlar55. 51 Dursun, 2002, a.g.e., s. 57. Özcan, a.g.e., s. 17. 53 Gürsoy, a.g.e., s. 238. 54 Erden, 1999, a.g.e., s. 67. 55 Gürsoy, a.g.e., s. 239. 52 11 1.5.1. Maliyetlerin Faaliyet Merkezlerine Aktarılması FTM yöntemi iki-aĢamalı dağıtım sürecini kullanmaktadır. Birinci aĢamada, faaliyetlerin kaynakları tükettiğinden hareketle çeĢitli genel üretim giderleri kalemleri mamul ve hizmetlere yüklenmek üzere faaliyet merkezlerine dağıtılır. Ġkinci aĢamada ise mamul ve hizmetlerin faaliyetleri tüketmesinden hareketle faaliyet merkezlerindeki maliyetler mamul ve hizmetlere yüklenir 56.Birinci aĢamada maliyetler faaliyet merkezlerine ya doğrudan yüklenir veya birinci aĢama maliyet etkenleri kullanılarak dağıtılır57. Ġki aĢamalı dağıtım süreci beĢ aĢamadan oluĢur 58: a. Eylemleri faaliyetlerde toplamak, b. Faaliyetlerin maliyetlerini raporlamak, c. Faaliyetlere iliĢkin maliyet gruplarını tespit etmek, d. Birinci aĢama maliyet etkenlerini tespit etmek, e. Ġkinci aĢama maliyet etkenlerini tespit etmek. Bu aĢamaları artırmak veya azaltmak mümkündür.Önemli olan her iĢletmenin kendi yapısında uygun ne çok basit ne de çok karmaĢık olan ancak yeteri kadar ayrıntıya inen sistemi oluĢturmasıdır. 1.5.2. Maliyet Etkenlerinin Seçilmesi Ġki aĢamalı dağıtım sürecinin ikinci aĢamasıdır.Maliyetlerin,faaliyet merkezlerinden mamul ve hizmetlere yüklenmesini içerir.Bu da ikinci aĢama maliyet etkenlerinin seçilmesi ve kullanılması ile gerçekleĢtirilir.Maliyet etkeni faaliyet merkezinde toplanan maliyetlerle, söz konusu faaliyet yerinde üretilen mamul ve sunulan hizmetler arasında iliĢki kurar59.Bir iĢletmede meydana gelen olayların sayısı çok fazla olabileceği için her faaliyet için farklı bir maliyet etkeninin kullanılması pahalı olabilir. Bu nedenle, faaliyetlerin birçoğu bir mamul veya hizmetle ilgili olmaları açısından gruplandırılabilir ve bunların tümüyle ilgili tek bir maliyet etkeni kullanılabilir.Böylece kullanılacak maliyet etkeni sayısının çok fazla olması önlenmiĢ olacak ve bu maliyet etkenleri planlama ve kontrol için de kullanılabilecektir. Ayrıca daha doğru maliyet verileri elde etmek için aĢırı maliyetlere de katlanılmamalıdır60. 56 Eker, a.g.m., s. 243. Erden, 1999, s.71. 58 Eker, a.g.m., s. 244. 59 Erden, 1999, a.g.e., s. 72-73. 60 Yükçü, 1999, a.g.e., s. 917. 57 12 Ġkinci aĢamada kullanılacak olan maliyet etkeninin seçiminde Ģu faktörler dikkate alınır61. a. Fiili faaliyet tüketimine uygun olan maliyet etkenlerinin seçilmesi, b. Maliyet etkenleri ile bağlantı kurulan verinin elde edilmesi kolaylığı, c. Maliyet etkeninin, mamul ve hizmetlerin fiili faaliyet tüketimini ölçme derecesi, d. Performansın geliĢtirilmesini teĢvik eden maliyet etkenlerinin seçilmesi, e. Çok az rastlanan maliyet etkenlerinin sayısının en aza indirilmesi, f. Asgari ölçüm maliyetine sahip olan maliyet etkenlerinin seçilmesi, g. Yeni ölçümler gerektiren maliyet etkenlerinin seçilmemesine özen gösterilmesi. 1.5.3. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Yararları FTM yönteminin 1. yararı daha kesin mamul ve hizmet maliyetlendirmesidir. çünkü62: FTM yöntemi genel üretim giderlerinin mamul ve hizmetlere yüklenmesinde kullanılan faaliyet merkezi sayısının artmasını sağlamaktadır.Tesis çapındaki bir grubun (veya bir departmana ait grubun) ve tekil bir maliyet etkeninin yerine, daha yerinde maliyet etkeni ile birlikte çok sayıda faaliyet merkezinden yararlanılır. FTM yöntemi genel üretim giderleri üzerindeki kontrolün arttırılmasını sağlamakta ve birçok genel üretim gideri doğrudan faaliyetlere paylaĢtırılabilmektedir. Böylece, yöneticiler bu masrafları oluĢturan faaliyetlerin kontrolündeki sorumluluklarının daha fazla farkına varırlar. FTM yöntemi daha iyi yönetim kararları alınmasını sağlamaktadır.Daha kesin mamul ve hizmet maliyetlendirmesi, arzu edilen mamul ve hizmet kârlılık seviyesine eriĢilmesini sağlayacak satıĢ fiyatlarının belirlenmesinde yardımcı olmalıdır.Ek olarak, daha kesin maliyet verileri bir mamul parçasının, bileĢiğinin üretilmesi veya satın alınmasını kararlaĢtırırken yardımcı olabilir. FTM yöntemi kesinlikle genel üretim giderlerini değiĢtirmez. Ancak, belirli Ģartlarda bu maliyetleri daha kesin bir Ģekilde sınıflandırır ve faaliyet analizi daha gerçekçi, daha kesin ve daha iyi anlaĢılacak Ģekilde olursa, yöneticiler maliyetlerin oluĢumunu ve genel kârı daha iyi anlayabilirler 63. 61 Eker, a.g.m., s. 246. Özcan, a.g.e. s. 27. 63 Özcan, a.g.e. s. 28. 62 13 ĠKĠNCĠ BÖLÜM 2.1.SAĞLIK VE SAĞLIK ĠġLETMELERĠ Sağlık, insanın hastalık ve sakatlığının olmaması yanında beden, ruh ve sosyal bakımdan tam iyilik halinde bulunmaktır. Sağlık iĢletmeleri, bireylere ve toplumun geneline yönelik olarak, teĢhis, tedavi, rehabilitasyon ve koruyucu sağlık hizmetleri sunan hizmet iĢletmeleridir.Özel sağlık iĢletmeleri, iĢletmenin karlılığını ve dolayısı ile değerini arttırmaya veya iĢletmenin devamlılığını sağlamaya yönelik olarak belirlenen temel amaçlar doğrultusunda hareket ederler. Kamu sektöründeki sağlık iĢletmelerinin yöneticileri ise, yasaların ve devletin yetkili organlarının belirlediği amaçlar ile hedefleri gerçekleĢtirmek ve topluma katkı sağlamak için hareket ederler64. Sağlık sektörü, sağlık hizmeti elde etmek ve toplumu sağlıklı kılmak amacını gerçekleĢtirmek üzere, çok geniĢ bir alanı kapsayan, sağlıkla ilgili mamul ve hizmet türündeki her türlü ürünün üretimi, sunumu, istemi ve tüketimi üzerine kurulan sistem ve alt sistemler ile bunların içinde yer alan kiĢi, kurum, kuruluĢ, statü, ürün ve bunların tümünü belirtmek için kullanılan genel ve kapsayıcı bir kavramdır 65.Sağlık sektörü, tamamen liberal piyasa ekonomisi kuralları içinde iĢlediği ülkelerde bile kendine has özellikleri ile mal sektörü ve kendinin de içerisinde bulunduğu hizmet sektöründen oldukça farklı özellikler göstermektedir 66. Ġlkyardım ve ebeveyn tarafından çocuklara verilen hemĢirelik ve bakım hizmetleri gibi bazı sağlık hizmetleri aile içerisinde üretilir. Doktorların veya hastanelerin sunduğu hizmetler gibi diğer bazı hizmetler ise piyasada alınır ve satılırlar. Diğer yandan sağlık hizmetlerinin bir kısmı bireye hitap ederken, içme suyu kaynaklarının ilaçlanması gibi bazı hizmetler ise tüm halkın sağlığını esas almaktadır67. Günümüzde ise, bir çok ülkede sağlık hizmetlerinin kapsamı ve bu alanda yapılan harcamalar hızla yükselmektedir. Kaynakların sınırlı oluĢu, sağlık hizmetlerinin bireylere eĢit bir Ģekilde sunumunu zorlaĢtırmaktadır. Bu durumda, toplumu oluĢturan bireylerin sağlık durumlarının korunması ve geliĢtirilmesi ile ilgili faaliyetlerin önemi artmaktadır. GeliĢmiĢ ve geliĢmekte olan ülkelerde sağlık, sağlık hizmetleri ve sağlıkla iliĢkilendirilebilecek faaliyetler, sağlık hizmetlerinin sunum ve istem yapıları, sağlık harcamalarının finansmanı ve ödeme 64 Ali CoĢkun, Sağlık ĠĢletmeleri Yönetim Rehberi Seçkin kitapevi Ankara, 2009 s. 47. A. Erdal Sargutan, KarĢılaĢtırmalı Sağlık Sistemleri, Ankara, 2004, s.113. 66 Sevgi KurtulmuĢ, Sağlık Ekonomisi ve Hastane Yönetimi, DeğiĢim Dinamikleri Yayınları, Ġstanbul, 1998, s. 14. 67 Özcan, a.g.e., s. 39. 65 14 mekanizmaları, sağlık sisteminin örgütlenmesi ve bu süreçte devletin rolü gibi konuların ekonomik bir bakıĢ açısıyla ele alınmasını zorunlu kılmaktadır. Sağlık, diğer mamul ve hizmetlere bir çok açıdan benzemez. Bu farklılıkların sağlık kurumlarının düzenlenmesinde, finansmanında ve organizasyonunda olumlu ve olumsuz anlamda tesiri vardır. Öncelikle sağlık diğer mamullerden farklı olarak kiĢiler arasında ticari değiĢim aracı olarak kullanılamaz.Diğer mamuller üreticileri tarafından üretilip halka satılırken, bireylerin sağlık statüleri satın aldıkları baĢka mamul ve hizmetlerden de etkilenmekle birlikte büyük oranda kendilerinin ürettiği bir durumdur.Refah seviyesi, zaman tercihleri, riskler ve sağladığı faydalar gibi ekonomik kavramlar ele alındığında sağlığın bireyler tarafından marjinal değerinin hesaplanmasının imkansız olduğu anlaĢılacaktır.Sağlık, bu bakımdan ele alındığında fiyatı olmayan bir mamul özelliği taĢımaktadır68. Sağlık hizmetlerinin sunumu söz konusu olduğunda, dikkatler sağlık hizmetlerinin maliyetlerinde, insan gücünü ikame edecek sermayenin yada farklı türde sağlık personeli arasında birbirini ikame edebilecek insan gücünün tespitinde; doktorlar, hemĢireler, laboratuar ve röntgen teknisyenleri, tıbbi aletler ve ilaçlar gibi girdi piyasasının oluĢmasında ve çalıĢmasında; farklı ücret/fiyat sistemlerinin sağlık hizmetlerini sunanların davranıĢlarına ne tür etkiler meydana getirdiği gibi hususlarda yoğunlaĢmaktadır. Sağlık hizmetlerinin istem yapısı da sunumu gibi karmaĢıktır. Bunun temel nedeni ekonomik analizlerde kullanılan varsayımların,olduğu gibi sağlık konularına adapte edilmesindeki güçlüklerdir.Bunların baĢında sağlık hizmetlerine olan istemin niteliğindeki farklılıklar gelmektedir.Diğer sektörlerde “istem” büyük oranda piyasaya sunulan mamul ve hizmetlere sahip olma isteği ve fiyatlarını ödeyebilme imkanına bağlı olarak Ģekillenirken; sağlık hizmetleri söz konusu olunca, istem “sahip olma isteği” yada “ödeyebilme” durumlarından ziyade “ihtiyaç” sebebiyle ortaya çıkmaktadır.Bu sebeple sağlık sektöründeki istem, diğer sektörlerde olduğu gibi bireylerin zevk ve tercihlerine göre belirlenmez, aksine bu istem bireylerin sağlık durumlarını iyileĢtirmek veya korumak ihtiyaçlarından kaynaklanan türetilmiĢ bir istemdir 69. Sağlık hizmetlerinde istem açısından tüketici davranıĢlarını, sağlık hizmetlerinin fiyatı, sağlık hizmetlerine ulaĢmak ve tıbbi bakım veya konsültasyonun gerçekleĢmesi için gerekli zaman ile sağlık hizmetlerinden yararlanma Ģartları veya ihtiyaca bağlı olarak önceliğin belirlenmesi gibi faktörler etkilemektedir. Ġstemi etkileyen bir diğer etken de psikolojiktir. Buna göre, bireyler baĢka bir sağlık 68 69 Özcan, a.g.e., s. 40. KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 25-26. 15 kuruluĢunda daha ucuz ve/veya daha etkin bir sağlık hizmetinden yararlanabilme olanağına sahip olsalar bile tanıdıkları/alıĢtıkları hekim veya sağlık kuruluĢundan gerekli hizmetin istemi eğilimindedirler.Diğer sektörlerde maliyet ve etkinlik istemi belirleyen esas unsurlar iken, sağlık sektöründe diğerlerinden farklı olarak hekime güven duygusu gibi bazı psikolojik faktörler de önemlidir70. Sağlık hizmetlerine istem ile ilgili olarak, eğer bireyler, sağlıklarını korumak ve geliĢtirmek konusunda yeterince bilgili, geleceğini düĢünen, ortalama bir hayat seviyesinin üstünde ekonomik bir güce sahip, risksiz ve tehlikesiz iĢlerde çalıĢıyor, dengeli ve yeterli besleniyor, sigara-alkol gibi zararlı alıĢkanlıkları olmadan ve stresten uzak mutlu yaĢıyorlarsa sağlık istemleri oldukça yüksek olsa bile çok büyük bir ihtimalle sağlık hizmetlerine olan istemleri oldukça düĢük olacaktır.Eğer bireyler, ister maddi imkansızlıkları, ister yaĢayıĢ tarzları ve hayat anlayıĢları nedeniyle olsun bu sayılan davranıĢları göstermedikleri takdirde sağlık hizmetlerine olan istemleri artacaktır71. Teorik olarak piyasalardaki mamul veya hizmetin fiyatı, sunum ve istemin dengelenmesinde anahtar bir role sahiptir.Mamul veya hizmetini sunanlar piyasaların gönderdiği sinyalleri esas alarak üretim maliyetlerini fiyatlarıyla kıyaslar ve buna göre sunuma devam edip etmeyeceklerine veya kapasite artımı yapıp yapmayacaklarına karar verirler.Ancak sağlık sektörü ile ilgili piyasalarda sadece fiyatlar değil fiyat dıĢı faktörlerin de etkisi söz konusudur.Bu açıdan sağlık sektöründe üretim maliyetlerinin açıkça belirlenebilmesine rağmen oluĢmuĢ bir piyasa fiyatından bahsetmek oldukça zordur.Bunun için, sağlık sektöründe piyasa analizleri yapılırken veya piyasa dengesinin nasıl oluĢtuğu araĢtırılırken sağlık hizmetlerinin parasal fiyatı yanında, zaman fiyatı, bekleme listeleri, fiyat dıĢı hizmetlerin sunumunu rasyonalize edecek sistemlerin piyasayı dengeleyici etkileri ve bu tür rasyonalizasyon sistemlerinin sağlık personeline ve sağlık hizmetlerine etkisi gibi faktörler de göz önünde bulundurulmalıdır. Ayrıca, sağlık hizmetlerinin çeĢitli alanlarında hükümetlerin güvenlik, etkinlik, fiyatlandırma, kârlılık ve benzeri açıdan sağlık sektörüne düzenleyici olarak müdahale ettiği görülmektedir 72. Günümüzde, hizmet sektörü içinde yüksek sektörlerinin geliĢmesi ile “yüksek teknolojilere teknolojiye dayalı dayalı yeni hizmet sektörü” hizmet olarak tanımlanabilecek yeni bir sektör geliĢmektedir. Sağlık sektörü de yüksek teknolojiden payını fazlasıyla almaktadır 73. 70 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 27. KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 28. 72 Özcan, a.g.e., s. 42. 73 Numan KurtulmuĢ, Sanayi Ötesi DönüĢüm, Ġstanbul, 1996, s.21. 71 16 Herhangi bir mamulün üretilmesi veya hizmetin piyasaya sunulmasında, fırsat maliyeti, ortalama ve marjinal fayda ve maliyetler arasındaki fark ve bireylerin ödemeyi kabul ettiği bedele bağlı olarak bir mamule veya hizmete olan istem gibi kavramlar hem üretici hem de tüketici açısından gerekli ekonomik analizler için yeterli olabilir. Ancak, sağlık hizmetleri söz konusu olunca sadece bu kavramlarla konunun ele alınması ve politika oluĢturulması mümkün değildir. Sağlık politikalarının oluĢturulmasında ülke kaynaklarının kısıtlı olduğu, bunun için de sağlık koĢullarını geliĢtirici arzu edilen her faaliyetin gerçekleĢtirilemeyeceği gibi ekonominin temel kuralları da göz önünde bulundurulmalıdır74. 2.1.1. Sağlık ĠĢletmelerinin Özellikleri Ülkelerin sosyo-ekonomik kalkınmıĢlık düzeylerinin en önemli göstergelerinden biriside sağlık hizmetleridir. Sağlık hizmetlerinin temel amacı toplumun ihtiyacı olan sağlık hizmetlerini, müĢterinin istediği kalitede, istediği zamanda ve mümkün olan en düĢük maliyetle sunmaktır. Sağlık sektörü, müĢteri tatmininin sağlanması bakımından en problemli sektörlerden biridir. Sağlık hizmetleri, hizmet sektörü içinde değerlendirilmesine rağmen, sektörün kendine has özellikleri vardır75. 2.1.1.1. Eksik Rekabetçi Yapısı Basit bir piyasa modeli, aile bireyleri ve firmalar Ģeklinde tanımlanabilecek iki farklı karar verme ünitesinin faaliyetlerinin gerçekleĢtirdiği bir modeldir. Bireyler toplumdaki tüm üretim kaynaklarını ellerinde bulundururlar ve bu kaynakları firmaların kullanımına sunarlar. Firmalar da kendi stratejileri doğrultusunda belirli mamulleri üreterek ve hizmetleri sunarak bireylerin kullanımına sunarlar. Kaynakların mamul ve hizmetlerin karĢılıklı bu akımının parasal karĢılığı ise ücretler ve fiyatlar olarak karĢılanmaktadır. Bu karĢılıklı akıĢ, hangi mamul ve hizmetin hangi miktarda ve hangi fiyatla üretileceğini ve sunulacağını belirleyen bir piyasa mekanizması oluĢturmaktadır 76. Rekabetin hakim olduğu piyasalar esas itibariyle aĢağıdaki özelliklere sahiptir77. a. Alıcı ve satıcılar çok sayıda ve küçüktür. b. Piyasada satılan mamul ve hizmetlerin hepsinin aynı kalitede ve tamamıyla aynı olması gerekir. c. Piyasada sayısız firmanın bulunması için piyasaya giriĢlerin serbest olması gerekir. d. Piyasada faaliyetlerin herkesin gözü önünde cereyan etmesi ve alıcı ve satıcıların 74 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 35. MehveĢ Tarım, Sağlık ĠĢletmeleri Yönetim Rehberi, Seçkin kitapevi, Ankara, 2009, s. 66. 76 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 45. 77 Ġlker Parasız, Ġktisada GiriĢ, Prensipler ve Politika, 5.b., Ezgi Kitapevi, Bursa, 1998, s.128. 75 17 piyasa konusunda tam ve sürekli bilgiye sahip olması gerekir. Tam rekabet piyasasının bu özellikleri göz önüne alındığında sağlık sektöründe bu Ģartların mevcut olmadığı, aksine eksik rekabet Ģartlarının ortaya çıktığı görülecektir. Sağlık sektöründe eksik rekabeti ortaya çıkaran söz konusu bu özellikler sunum, istem ve fiyatın oluĢması gibi çeĢitli açılardan sağlık piyasasını etkilemektedir78. 2.1.1.2. Sunum ve Ġstem Arasındaki EĢitsizlik Sağlık sektöründe tüketiciler satın alacakları mamul ve hizmetlerin miktar ve kalitesini tayin edemezler.Genelde, sağlık hizmeti sunan kuruluĢlar tekel mahiyetindedirler.Sunum yönünden, sağlık sektörüne girmek için bazı kısıtlamalar vardır.Belli Ģekil Ģartlarını yerine getirmek ve kamu otoritelerinin izin ve denetimlerine uymak zorunludur. Buna ilaveten mesleki kuruluĢların asgari fiyat tespitleri sunum açısından sektörü monopolistik bir hale getirmektedir. Sunum yönünden sektörün monopolistik özelliğine karĢın istem açısından, büyük bir dağınıklık ve bundan dolayı bir güçsüzlük söz konusudur. Sağlık hizmetleri, diğer sektörlerdeki mamul ve hizmetlerin aksine standart değildir. Aynı konuda verilen sağlık hizmeti insani yönü baĢta olmak üzere sağlık personelinin, kurumun, teĢhis ve tedavide kullanılan teknolojinin kalitesi ve niteliği gibi çeĢitli faktörlerin etkisi ile oldukça önemli farklılıklar gösterebilir 79. Hasta, sağlık hizmetlerinin sunumu sırasında, her konuda yeterli bilgi ve beceriye sahip olamayacağı için, teknik olarak hangi tedavinin kendisi için uygun, etkin olacağına karar verme Ģansına sahip olmayabilir veya hakkındaki kararlara katılacak durumda olmayabilir80. Bireyler genellikle sağlık sektöründe hangi kuruluĢ tarafından ne tür ve ne kalitede hizmet verildiğini araĢtırma bilgi ve imkanına sahip değildir.Uygulanacak teĢhis ve tedavi yöntemlerinin belirlenmesi, gerektiğinde hastanın izni alınmak sureti ile sağlık personelinin bilgi ve deneyimine bağlıdır.Dolayısıyla,tüketiciler açısından Ģeffaf bir sağlık sektörünün varlığından söz edilemez81. Ayrıca, sağlık sektöründe mamul ve hizmetleri sunanların kendi aralarında gruplaĢma, iĢbirliği ve teĢkilatlanmalara giderek karĢı taraf üzerinde, bir piyasa baskısı oluĢturabilmeleri söz konusu iken; daha ziyade bireysel olarak tedavi ihtiyacı ortaya çıktığında ulaĢabildikleri sağlık kurumundan bu hizmeti alan bireylerin bir baskı grubu 78 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 45-46. KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 46. 80 Metin Yerebakan, Özel Hastaneler AraĢtırması, Ġstanbul Ticaret Odası, Yayın No:20002-26, Ġstanbul, 2000, s.47.. 81 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 46. 79 18 oluĢturabilmeleri hemen hemen imkansızdır. Sonuç olarak, sağlık sektöründe sunum yönünden ilaç ve hammadde firmalarının, sağlık kuruluĢlarının ya da sağlık personelinin piyasada oluĢturdukları örgütlü davranıĢlara karĢılık, piyasaya giriĢleri tamamen ferdi olan tüketicilerin fiyat ve hizmetin kalitesi açısından bir istem baskısı oluĢturmaları mümkün değildir. Bu da sağlık sektöründe sunum ve istem arasında büyük eĢitsizlikler ortaya çıkarmaktadır82. 2.1.1.3 Sunum Miktarının Sınırlılığı ve Tekelci Yapı Genellikle halkın tamamının ayağına sağlık hizmetlerinin götürülmesi fiziki Ģartlar gereği mümkün olamamaktadır. GeliĢmiĢ ülkelerde dahi çoğu kasaba ve orta büyüklükte Ģehirlerde bile sağlık sektörü her branĢtan yeterli uzmanın faaliyet gösterdiği bir rekabet ortamına yol açmayacak kadar küçüktür83.Bu durumda da, ölçek ekonomisinin kuralları iĢlemekte ve uzman hekimler kendi uzmanlıkları ile orantılı olarak getiri elde edemeyecekleri kadar küçük olan piyasalara girmemektedir.Sadece hekimler açısından değil, ekonomik bakımdan özel sağlık kuruluĢları açısından da belirli sayıda yatak kapasitesini doldurabilecek nüfus yoğunluğu göz önünde bulundurulmaktadır.Dolayısıyla, bireyler yaĢadıkları Ģehirde sınırlı sayıdaki doktorun sunduğu hizmetlerden istifade etmek durumundadır. Özellikle uzmanlık gerektiren durumlarda piyasadaki doktor sunumunun kısıtlılığı daha fazla kendisini hissettirecektir84.Yukarıda sayılan faktörler ile birlikte sağlık sektöründe var olan bilgi eksikliği de dikkate alındığında, etkin rekabet bozulduğu için, sağlık hizmeti sunanlara bir anlamda tekel özelliği kazandırır. Bunun sonucunda sınırlı bir rekabet ortaya çıkar. Bu bir anlamda doğal tekel olarak da ele alınabilir85. Piyasa ekonomisindeki “istem sunumu doğurur” kuralının tersine sağlık sektöründe yeni buluĢların ortaya çıkması ve uygulanması nedeniyle sunum istemi doğurmaktadır. Diğer mamul ve hizmetlerin sunumunu artırmak genellikle kısa sürede mümkünken, sağlık sektöründe sunum artıĢını sağlamak uzun bir dönem gerektirmektedir.Hekim ve yardımcı sağlık personelinin yetiĢtirilmesi, yeni bir hastanenin kurulup faaliyete geçmesi, yeni ilaç ve tedavi yöntemleri uzun zaman almaktadır86. Birçok ülkede devlet hastaneleri ve hükümet kontrolleri ile sağlık sektöründeki tabii monopol etkisi kırılmaya ve azaltılmaya çalıĢılmaktadır. Ayrıca, kâr amacı gütmeyen kuruluĢ ve vakıfların sağlık hizmetleri veya çeĢitli kamu veya özel kuruluĢlarca 82 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 47. Özcan., a.g.e., s. 46. 84 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 47-48. 85 Güneri Akalın, Kamu Ekonomisi, A.Ü. SBF Yayınları, Yayın No:486, A.Ü. Basımevi Ankara, 1981, s.211. 86 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 183. 83 19 desteklenen sağlık hizmeti programları tüm dünyada yaygınlaĢmaktadır. Sağlık kuruluĢlarının ve personelinin daha çok ekonomik olarak geliĢmiĢ bölgelerde yoğunlaĢarak diğer bölgelerde sağlık hizmetleri sunumunun iyice kısıtlı hale gelmesini önlemek amacı ile kamu, sağlık alanında kamu yatırımlarını artırma ve özel sektörle kamu dıĢı kâr amacı gütmeyen kuruluĢların sağlık alanındaki hizmetlerini teĢvik etme yönünde politikalar geliĢtirmektedir87. 2.1.1.4. Sağlık Sektöründe Ġstemin Belirsizliği Sağlık sektöründe hekimler hem hizmet sunan, hem de aynı zamanda hizmet isteminde bulunan hastaların bir tür vekili olması dolayısıyla ikili bir rol taĢırlar 88. Sağlık sektörünü diğer sektörlerden ayıran en önemli özelliklerden birisi, piyasada istemi ortaya çıkaran hastalık durumunun önceden bilinmemesidir. Doğum gibi önceden bilinebilen istisnai durumlar hariç hastalıklar önceden kestirilmesi mümkün olmayan riskleridir.Bazı insanların kalp ve damar hastalıkları, hipertansiyon, diyabet gibi irsi hastalıklara yakalanma riski yüksek olmakla beraber, söz konusu hastalıklara hayatlarının hangi dönemlerinde yakalanacakları önceden net olarak bilinemez, yani tesadüfidir.BulaĢıcı ve salgın hastalıklar sağlık hizmeti istem ve tüketiminde patlamaya yol açarken, ekonomik krizler istemi kısar89. Bu durum sağlık hizmeti tüketicileri açısından belirsizlik altında bir tercihe neden olmaktadır.Hizmetin bileĢimini ve düzeyini doktorun belirlemesi tüketicilerin insiyatifini tamamen ortadan kaldırmaktadır. Sağlık hizmeti tüketicisi sağlayacağı hizmetin kalitesi ve gerçek maliyeti konusunda bilgi sahibi değildir ya da çok az Ģey bilmektedir. Fiyat hariç tutulduğunda tüketici sağlık sektöründe belirsizlik altında tercih yapmaktadır. Diğer yandan hizmeti sunanlar açısından da ne kadar hizmet istemi olacağını bilmedikleri konusunda bir belirsizlik olduğu ileri sürülmektedir90. 2.1.1.5. Sağlık Sektörüne GiriĢteki Kısıtlamaların Varlığı Sağlık sektöründe diğer sektörlerden farklı olarak hizmet sunanların sayısı sektörün niteliği gereği kısıtlı iken, mesleğin icra edilebilmesi belli bir bilgi birikimini gerektirdiğinden, ayrıca “zorunlu lisans” istenmektedir.Sağlık sektörüne girecek olan doktorlardan zorunlu olarak doktorluk yapabileceklerine dair bir lisans yada sertifika istenmesi sağlık sektöründe tam rekabet Ģartları oluĢmasını önleyen en açık ve keskin engeldir. Lisansın zorunlu hale getirilmesi, büyük oranda halkın kendine sunulan sağlık 87 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 49. Özcan, a.g.e., s. 48. 89 Ahmet Saltık, Sağlık Ekonomisinde Yeni Kavramlar, Toplum ve Hekim Dergisi, Temmuz-Ağustos 1995, Cilt:10, Sayı:68, s.38. 90 Ġlker Belek, Sosyal Devletin Krizi ve Sağlığın Ekonomi Politiği, Sorun Yayınları, Ġstanbul, 1994. s.73. 88 20 hizmetlerinin kalitesini test edemeyeceği ve bu yüzden halkın bu konuda rehberliğe ihtiyaç duyduğu fikrinden hareketle yaygınlık kazanmıĢtır91. 2.1.1.6. Alıcıların Sektör Hakkında Tam Bilgi Sahibi Olmaması Tam rekabet modelinde bireyler ya sektör hakkında tam bilgi sahibidirler, yada bu bilgiye kolaylıkla ve çok düĢük maliyetlerle ulaĢabilmeleri mümkündür.Sektör hakkında tüketicinin tam bilgi sahibi olması varsayımı, satın alması muhtemel farklı mamul veya hizmetlerin kendisine ne tür faydalar getireceğini hesap edebilmesinin mümkün olduğu fikrinden kaynaklanmaktadır. Bu da büyük oranda tüketicinin ilgili mamul ve hizmete ödemeyi göze aldığı fiyatla ilgilidir. Ancak sağlık hizmetleri söz konusu olunca durum oldukça farklılaĢmaktadır. Her Ģeyden önce, bireyler sektörde var olan farklı kalite ve türde sağlık hizmetlerinden hangisine ihtiyacı olduğunu belirleyemez.Bireyler hangi sağlık kurumu veya hekime baĢvuracakları, uzman hekimin gerekli olup olmadığı, gerekiyorsa hangi uzmana baĢvuracağı, hastanede yatmalarının gerekli olup olmadığı, hangi tedavi türünün ne kadar süre ile uygulanacağı, teĢhis ve tedavide hangi teknolojiden yararlanılacağı gibi konularda genellikle bilgi sahibi değillerdir. Dolayısıyla bu konularda sektörde en uygun olan hekimi veya sağlık kuruluĢunu tespit edecek durumda değillerdir. Bireyler sağlık sektöründeki hizmetler ve bunların değerlendirilmesi hususunda tam bilgi sahibi olmadıklarının farkındadırlar.Buna karĢılık, sektörde hizmet sunan sağlık kuruluĢları ve hekimler sektör hakkında tam bilgi sahibidirler. Bu durum alıcı ve satıcının sektör hakkında bilgi bakımından eĢit olmamalarını ifade eden bir eksik rekabet özelliğini ortaya koymaktadır. Sağlık sektöründe sağlık hizmetlerinden yararlanacak bireylerin sektör hakkında tam bilgi sahibi olmamalarının bir baĢka sebebi de, diğer sektörlerin aksine sağlık sektöründe hizmetlerin fiyatı ve kalitesine iliĢkin reklamların yapılamamasıdır 92. 2.1.1.7. Sağlık Hizmetlerinde Homojenlik Olmaması Sağlık hizmetlerinde istemi ortaya çıkaran “ihtiyaç faktörü” olduğu için, bireylerin istemi düzensiz ve seyrek bir Ģekilde seyretmektedir. Sağlık hizmetleri ihtiyacı çok çeĢitli nedenlerle ve farklı Ģekillerde, farklı belirtilerle ortaya çıkabilmektedir. Bundan dolayı, sektörde herhangi bir mamul gibi standart hale getirilmiĢ sağlık hizmetlerinden bahsetmek mümkün değildir. Ayrıca, aynı hastalığın farklı bünyelerde farklı Ģekilde seyretmesi, doğal olarak hastalığın Ģartlarının da standardize edilememesi sonucunu vermektedir.Her bireyin sağlık ihtiyacının farklı Ģekilde ortaya çıkmasının yanı sıra sağlık hizmeti sunan sağlık 91 92 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 51. KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 52-53. 21 personelinin bilgi, beceri, tecrübe ve uygulama farklılıkları da söz konusudur93. 2.1.1.8. Sağlık Sektöründeki DıĢsal Faktörler DıĢsallık, üreticinin yada tüketicinin baĢkalarının üretim veya tüketim kararlarından fayda veya zarar görecek Ģekilde etkilenmesi ve faydalanmıĢsa bunun bedelini ödememesi, zarar görmüĢse zararının tazmin edilmemesi durumudur94. Sağlık sektöründe, bulaĢıcı bir hastalığa karĢı aĢı veya tedavi olmaya karar veren bir ferdin topluma sağladığı fayda veya tersi durumda maliyet bu sektör ile ilgili dıĢsal faktörlere örnek olarak gösterilebilir.Ayrıca tıbbi araĢtırmalar da bir diğer dıĢsal faktör olarak belirtilebilir. Bu araĢtırmalar kendileri değil, ortaya koydukları sonuçlar ile sağlık sektörüne dıĢsal fayda sağlarlar. DıĢsal faktörler sağlık hizmetlerinden yararlanmada mevcut eĢitsizliklere etki eder. Gelir seviyesi belli bir seviyenin altında olanların temel ve koruyucu sağlık hizmetlerinin bir insan hakkı ve devlet görevi olarak kamu tarafından sağlanması yoluyla, toplumun diğer bireylerinin de hastalık riski azaltılmıĢ olur.Birey sağlığı bazı durumlarda toplumun diğer bireylerinin, dolayısıyla toplumun sağlığı ile de yakından ilgilidir.Ekonomik olarak tedavi ihtiyacını karĢılayamayacak durumda olan kiĢilerin bulaĢıcı hastalığa yakalanması toplumun diğer bireyleri açısından bir tehlike meydana getirir 95. 2.1.1.9. Sağlık Hizmetlerinin Ġkame Edilememesi ve Ertelenememesi Serbest piyasa modelinde bir mamul veya hizmetin fiyatı ve dolayısıyla üretim miktarı piyasadaki sunum ve isteme göre oluĢur.Bununla birlikte, piyasada ikame mamuller olarak adlandırılan birbirlerinin yerini tutabilecek nitelikte, tüketiciye hemen hemen aynı tatmin duygusunu vererek talebini karĢılayacak benzer mamuller mevcuttur. Ancak diğer sektörlerde geçerli olan ikame mallar sağlık sektöründe sunulan mamul ve hizmetlerin niteliği gereği yer almamaktadır.Herhangi bir sağlık hizmetinin, baĢka bir sağlık hizmeti ile ikamesi mümkün değildir. Örneğin, diĢ sorunu olan hastaya diĢ tedavisi yerine, aĢılama yapılamaz 96. Benzer bir Ģekilde, benzer bir çok mamul için bireylerin ekonomik sebepler baĢta olmak üzere çeĢitli sebeplerle söz konusu mamule olan istemlerini bir müddet için ertelemeleri mümkünken, Sağlık hizmetleri niteliği gereği çoğu durumda ertelenemez. Çoğu kez ortaya çıktığı anda karĢılanmak durumundadır.Özellikle acil olarak, kiĢiye ağrı ve acı veren ve sağlığını tehlikeye düĢüren/düĢürecek olan sağlık hizmetinin istemi ertelenemez ve 93 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 54. Orhan Türkay, Mikroiktisat Teorisi, 8.b., Ġmaj Yayıncılık, Ankara, 1999, s.323. 95 Ġsmet Toprak, Sağlık Ġhtiyacı ve Hastalık Sigortası, Doçentlik Tezi, Erzurum, 1982, s.10. 96 Saltık, a.g.e., s. 38. 94 22 ertelenmemelidir97. Alınması gerekli olan bir sağlık hizmetinin ertelenmesi daha sonraki dönemlerde kiĢiye, ailesine ve topluma daha büyük ekonomik yükler getirebilmektedir. 2.1.1.10. Fiyatların Gerçek Maliyetleri Yansıtmaması Sağlık, fiyatı biçilemeyen dolayısıyla ekonomik ölçülerin dıĢında tutulması gereken bir hizmettir. Sağlık sektörü, fiyatların oluĢma mekanizması bakımından da diğer sektörlerden ayrılmaktadır. Ekonomik olarak kabul edilen yaygın bir yaklaĢıma göre, ideal bir rekabet piyasasında fiyatlar üretimin marjinal sosyal maliyetlerini yansıtmaktadır.Yani tüketiciler marjinal değerin üretim maliyetlerini aĢması halinde söz konusu mamul veya hizmeti satın alırlar98. Ancak, sağlık sektöründe fiyatların oluĢumu ile marjinal sosyal maliyetler arasında çoğu zaman herhangi bir bağlantı söz konusu değildir. Bunun nedeni, sağlık hizmetleri isteminin rastlantı sonucu değil ihtiyaç nedeniyle ortaya çıkması, baĢka bir hizmet ile ikame edilememesi ve çoğu zaman ertelenemez oluĢu ile tedavinin türü, kapsamı, uzunluğu gibi konularda tüketicinin insiyatifi büyük oranda hekime bıraktığından dolayı teklif edilen sağlık hizmetlerinin fiyatı konusunda tüketicinin pazarlık Ģansı yoktur99.Sağlık hizmetlerinin karĢılığı münferit her hizmet ortaya çıktığında değil de genel olarak bir sistem çerçevesinde ödenir. Özel sağlık sigortaları, maaĢından kesilen primlerle sosyal sigortalardan yararlanmak yada iĢverence ödenen primlerle kamu sağlık sigortalarından yararlanmak bunun tipik örnekleridir.Ayrıca kamu kurumlarının ücretsiz veya çok düĢük bedelle sağladıkları aĢılama, aile planlaması ve koruyucu hekimlik gibi sağlık hizmetleri tıbbi bakımın gerçek maliyetleri ile tüketiciye sağladığı fayda arasındaki mesafeyi açmaktadır100.Sağlık kuruluĢları ve personelinin teĢhis ve tedavide kolaylık ve isabet sağlamaya büyük ölçüde katkısı olan, ileri teknoloji ürünü tıbbi gereçleri kullanmaları kaçınılmaz hale gelmektedir.Sağlık sektöründe büyük bir hızla geliĢen teknolojinin kullanımı sonucu oluĢan ilave maliyetlerin tamamen sağlık hizmetlerinin maliyetine yansıtılması mümkün olmamaktadır101. 2.1.1.11. Sağlık Sektöründeki Karma Yapı Daha önce değinildiği gibi, sağlık sektöründe hizmet sunan kuruluĢlar, sadece kâr amacı ile faaliyet gösteren kurumlardan ibaret değildir.Sağlık hizmetlerinin, tamamen devlet tarafından karĢılandığı ülkelerin haricindeki hemen hemen her ülkede ağırlık ve 97 Turgay Berksoy, Abdülkadir IĢık, Mustafa Çelen, Sağlık Ekonomisinin Kapsamı ve Tarihsel GeliĢimi 1.Uluslararası Ġktisat Kongresi,METU Economic Research Center, Ankara, 1997, s.65. 98 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 58. 99 Saltık, a.g.e., s. 38. 100 Özcan, a.g.e., s. 52. 101 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 59. 23 etkileri farklı olmakla birlikte özel sektörün yanı sıra, sivil toplum kuruluĢları, hayır kurumları gibi kâr amacı gütmeyen kuruluĢlar sağlık sektörüne girip faaliyet göstermektedirler. Bu durum, bireylerin ve kurumların tamamen kâr amacı ile hareket ettikleri serbest rekabet piyasalar ının aksine sağlık sektörünün nitelik bakımından karma bir yapıya sahip olmasını sağlamaktadır. Bunlar, kâr amaçlı özel sağlık kuruluĢları, kâr amacı gütmeyen hayır kurumları ve devlete ait sağlık kurumlarıdır 102. 2.2. SAĞLIK SEKTÖRÜNDE FAALĠYET TABANLI MALĠYETLEME YÖNTEMĠ FTM yöntemi üretim uygulamalarında baĢarı elde ettiği halde, üretimdeki tecrübesi hizmet iĢletmelerinde uygun bir Ģekilde uygulanacak kadar yeterli olmayabilir.Prof. Robert S.Kaplan bu gerçeği özellikle sağlık sektörü için dile getirmiĢtir. Yine de FTM yöntemi U.S.A ve Kanada‟daki hastanelerin %20‟si dahil bir çok sağlık iĢletmesinde kullanılmaktadır. Günümüzde, FTM yöntemi, yararları nedeniyle hizmet sunan iĢletmeler tarafından da geniĢ kabul görerek uygulanmaya baĢlanmıĢtır 103. FTM yönteminin hizmet iĢletmelerinde kullanımında önemli olan, maliyet etkeni olan faaliyetleri tanımlamak, faaliyet merkezi haline getirmek ve iĢletmenin Sunduğu hizmetleri iyi etüt etmektir 104.FTM yönteminin baĢarılı bir Ģekilde uygulanabilmesi, maliyetlerin ortaya çıkmasına neden olan faaliyetlerin belirlenebilmesi ve sunulan hizmet için bu faaliyetlerden ne kadar tüketildiğinin tespit edilebilmesine bağlıdır. Bu açıdan FTM yönteminin hizmet iĢletmelerinde kullanılmasının temeldeki amacı, mamul üreten firmalardakinden farklı değildir. Amaç, maliyet doğuran temel faaliyetleri belirlemek ve bir iĢ, hizmet, sözleĢme veya müĢteri için verilen her bir hizmette bu faaliyetlerden ne kadarının gerçekleĢtirildiğini dikkatlice izlemektir. Hizmet iĢletmelerinde de faaliyetleri, faaliyet merkezlerini ve maliyet etkenlerini belirlemek için mamul üreten iĢletmelerdeki genel yöntem kullanılır. Faaliyetleri değer katan faaliyetler ve değer katmayan faaliyetler olarak sınıflandırarak, değer katmayan faaliyetleri ortadan kaldırmak veya azaltmak çabaları mamul üreten firmalar için olduğu kadar hizmet sunan firmalar için de geçerlidir 115 . Ayrıca faaliyetlerin birim düzeyindeki faaliyetler, parti düzeyindeki faaliyetler, mamul (hizmet) düzeyindeki faaliyetler ve üretim yeri düzeyindeki faaliyetler olarak sınıflandırılmaları da geçerlidir 105.Bu özelliklere bağlı olarak, hizmet sunan iĢletmelerde, FTM yönteminin uygulanmasını zaman zaman zorlaĢtıran iki temel problem söz konusudur. Bunlardan 102 KurtulmuĢ, Sevgi, a.g.e., s. 59-60. Özcan, a.g.e., s. 52. 104 Gürsoy, a.g.e., s. 242. 105 Özcan, a.g.e., s. 53. 103 24 birincisi, hizmet sunan iĢletmelerdeki maliyetlerin büyük bir kısmının, üretim düzeyindeki faaliyetlere ait maliyetlerden oluĢma eğilimi içinde olmasıdır.Üretim yeri düzeyindeki faaliyetlere ait maliyetlerle de, müĢteriye sunulan faturalandırılacak belirli bir hizmet arasında doğrudan iliĢki kurmak çoğu zaman mümkün olmayabilir.Diğer problem ise, hizmet sunan iĢletmelerde çalıĢanlar tarafından yapılan faaliyetlerin çoğunun tekrarlanmayan iĢlere ait faaliyetleri de içermesidir.Bu tür iĢleri kayıtlara geçirmek kolay olmadığı için faaliyet verilerini elde etmek de oldukça zorlaĢmaktadır. Bu zorluklarına rağmen FTM yöntemi, havayolu iĢletmeleri, tren yolu iĢletmeleri, oteller, hastaneler, bankalar, sigorta Ģirketleri, telefon Ģirketleri, finansal hizmet veren kuruluĢlar gibi hizmet sektöründe yer alan çeĢitli iĢletmeler için de kullanılması gerekli bir araç niteliğinde görülmektedir 106. Sağlık sektörüne ayrılan kaynakların yetersizliği, ayrılan kaynakların etkili ve verimli kullanılmaması sağlık kurumlarındaki harcamaların değerlendirilmesi için sağlık hizmeti maliyetlerinin bilinmesi gerekmektedir.Birim maliyetlerin doğru olarak bilinmesi girdilerin kontrol edilmesi, planlanması ve sunulan sağlık hizmetlerinin doğru fiyatlandırılması açısından önemlidir. Sağlık sektöründe maliyet ve performans analizi yapılmasının temel amacı olarak maliyetlerin azaltılması, etkilik, verimlilik, performans artıĢlarının sağlanması ve daha kaliteli sağlık hizmetleri sunumunun gerçekleĢtirilmesi olarak görülebilir107. Sağlık sektöründe, fiyat verme son yıllara kadar çok önemli bir faktör değildi.Son yıllarda iĢletmelerin rekabet halinde olmaları, özel giriĢimcilerin sektörde daha fazla yer alması, kamunun döner sermaye uygulamaları ve kamu-özel sevk zincirinin büyük çapta oluĢturulması, uygun bir fiyat verme için daha doğru ve etkili bir maliyetlemenin yapılmasını gerektirmektedir 108. Sağlık hizmetleri sunan kamu ve özel sektöre ait iĢletmeleri hizmet maliyetleri ile kamunun sağlık ve sosyal güvenlik sisteminde uygulanan ve her yıl kamu tarafından yayınlanan fiyat listelerini karĢılaĢtırmaları gerekmektedir109. 106 Özcan, a.g.e., s. 54. Vahit Yiğit- Ġsmail AğırbaĢ, Hastane ĠĢletmelerinde Hastalık Tedavi Maliyeti: Sağlık Bakanlığı Tokat Doğum ve Çocuk Bakımevi Hastanesi‟nde Bir Uygulama, Modern Hastane Yönetimi Dergisi, Cilt:8, Sayı:1, Ocak-ġubat-Mart 2004, s.31. 108 Aykut ĠĢleyen, Faaliyete Dayalı Maliyet Sistemi‟nin Bir Hizmet ĠĢletmesine Uygulanması, Verimlilik Dergisi, 2000-3, s.113. 109 Hüseyin Büyükkayıkçı- Ġsmet ġahin, Ġsmet, Hasta Maliyetlerinin SB Fiyat Tarifesi ile karĢılaĢtırılması, Hacettepe Sağlık Ġdaresi Dergisi, Cilt:5, Sayı:3, Yaz 2000, s.1. 107 25 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM 3. BURSA AĞIZ VE DĠġ SAĞLIĞI MERKEZĠ MALĠYET ANALĠZĠ UYGULANMASI 3.1. Örnek Merkezin Tanıtımı Bursa Ağız ve Diş Sağlığı Merkezi, Sağlık Bakanlığı’na bağlı ikinci basamak sağlık hizmeti sunan kamu hizmet işletmesidir. Merkezimiz 9.ġubat.1991 yılında Köy Hizmetleri Ġl Müdürlüğünün Toprak Mahsulleri laboratuarı olarak kullanılan binada 10 yataklı olarak hizmete baĢlamıĢtır. Bursa Devlet Hastanesinden görevlendirilen 15 DiĢ hekimi ile açılan ve o zamanki adı ile Bursa DiĢ Hastanesi‟nin kapasitesi zaman içerisinde yetersiz kalmasından dolayı 1.ek bina projesi 1997 yılında hayata geçirilmiĢtir. Bursa Diş Hastanesi olan kurum ismi 1999 yılında Sağlık Bakanlığı tarafından Bursa Ağız ve Diş Sağlığı Merkezi olarak değiĢtirilmiĢtir. Merkezimiz mevcut fiziki yapısı bölge potansiyeline cevap verememesinden dolayı yapılan 2. Ek binamız tamamlanmıĢ olup 4.Haziran.2007 tarihinde faaliyete geçmiĢtir. Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezinde, 8‟i Uzman Olmak üzere 85 DiĢ Hekimi, 41 HemĢire, 28 DiĢ Protez Teknisyeni, 42 Ġdari personel olmak üzere toplam 196 personelimiz görev yapmaktadır. Merkezimiz TSE-ISO-EN- 9001:2000 Kalite Yönetim sistemi belgesini 03.06.2008 tarihinde almıĢtır. Merkezimizde, Acil Kliniği, Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniği, Ameliyathane, Entegre Klinikler, Protez, Pedodonti, Biyokimya laboratuarı, Röntgen, Protez laboratuarı, Kurum Tabipliği ve idari birimler hizmet vermektedir. ACĠL KLĠNĠĞĠ: Acil Kliniği hafta içi normal mesai sonrası,hafta sonları ve resmi tatillerde sürekli poliklinik hizmeti vermektedir. Bu kliniğimize baĢvuran hastaların ağız muayenesi yapılıp gereken acil tıbbi tedavileri , acil diĢ çekimleri yapılmakta ve çene kırıklarına, diĢ çekimi sonrası kanama gibi acil durumlara müdahale edilmektedir. Klinikte hizmet verilen Ünit sayısı 6‟dir. Bu kliniğimizde 11 Hekim görev yapmaktadır. ENTEGRE KLĠNĠKLER: Entegre Kliniklerde 57 Ünit bulunmaktadır. Hastaların randevularını müteakip ilk baĢvurdukları kliniktir.Hastaların anomnezi alınarak oral ( ağız ) muayeneleri yapılır.Laboratuar testleri ve röntgen tetkikleri ile desteklenerek mevcut patolojileri saptanır. Endikasyonu belirlenen diĢlerin çekimi,abse tedavisi ve kanama müdahalesi yapılmaktadır. 26 Daha önceden tedavi planlamaları yapılan hastalarımızın ise konservativ tedavileri yapılmaktadır. kron ve köprü protezleri (porselen, duropont, biodent, full kron ve ankerli kron) faset tamiri,köprü sökümü ve simantasyonu, kuafaj ve kron restorasyonları yapılmakta, hareketli bölümlü protez, total diĢsiz hastalara tam protez yapılmakta ve mevcut protezlerin tamiri gerçekleĢmektedir. Hastaların muayene ve ilk tedavileri aynı gün içerisinde tamamlanmakta ve daha sonra yapılacak tedavileri için randevuları planlanmaktadır. AĞIZ DĠġ ÇENE HASTALIKLARI VE CERRAHĠSĠ KLĠNĠĞĠ: 4 Ünit bulunan klinikte 3 Uzman hekim görev yapmaktadır. Klinikte gömük diĢ ve kist operasyonları,diĢ kökü rezeksiyonları ağız bölgesi patolojik lezyonlarının cerrahi tedavileri , proteze yönelik cerrahileri, çene fraktür tedavileri yapılmaktadır.Hastalara çalıĢma düzenine göre randevu verilmektedir. AMELĠYATHANE: Spastik Özürlü ve Zihinsel Engelli Hastalarımızın Ağız ve DiĢ tedavilerinin yapılabilmesi amacıyla merkezimizde tam teĢekküllü ameliyathane oluĢturulmuĢtur. Bir ameliyathane odası, bir yoğun bakım odası, Üç adet dinlenme odası ve sterilizasyon odası olmak üzere toplam 6 odadan oluĢan yaklaĢık 150 m² lik bir alan bu hizmet için düzenlenmiĢtir. Merkezimiz Ameliyathane‟si 2009 yılında açıldığından bu proje çalıĢmasında değerlendirmeye alınmamıĢtır. PROTEZ KLĠNĠĞĠ: Protez kliniğinde 1 Uzman Hekim ve 1 Ünit yer almaktadır. Klinikte sabit protez iĢlemleri olarak; kron ve köprü protezleri (porselen, duropont, biodent, full kron ve ankerli kron) faset tamiri,köprü sökümü ve simantasyonu, kuafaj ve kron restorasyonları yapılmaktadır.Hareketli protez iĢlemleri olarak da hastalara, hareketli bölümlü protez, total diĢsiz hastalara tam protez yapılmakta ve mevcut protezlerin tamiri gerçekleĢmektedir. ORTODONTĠ KLĠNĠĞĠ: Klinikte 2 ünit yer almakta olup 2 Uzman Hekim görev yapmaktadır. Bu kliniğimizde kapanıĢ bozuklukları (malocclusion) olan hastalarımıza çözümler sunulur. Ortodontik tedavi genelde braket gibi düzeltici aletler kullanımını içerir. Ortodontik tedavi, küçük çocuklarda çene geliĢimine yardım ederek diĢlerin doğru pozisyonlarda olmalarına yardımcı olur, yetiĢkinlerde ise var olan çapraĢıklık ve kapanıĢ bozukluklarının düzeltilmesini sağlar. PEDODONTĠ KLĠNĠĞĠ: Klinikte 5 Ünit yer almaktadır.0-12 yaĢ grubu çocuk hastaların oral muayeneleri, ağız planlamaları ve gerekli tedavileri yapılmaktadır. Ağız bakımı konusunda bilgiler verilmektedir. Bir Uzman hekim görev yapmaktadır. 27 BĠYOKĠMYA LABORATUVARI: Biyokimya laboratuarında; Ameliyathane, Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniği, Acil Kliniği ve diğer Klinikler de görevli hekimlerimizin istemiĢ olduğu tetkikler ile Kurum Tabipliğince kurumumuz personeli ve bakmakla yükümlü oldukları yakınlarından istenen tetkikler yapılmaktadır. Merkezimize müracaat eden hastalarımızın büyük kısmı orta yaĢ ve üzeri hastalar oluĢturmaktadır. Günümüzde toplum sağlığını tehdit eden baĢta Hepatit ve AIDS gibi bulaĢıcı hastalıklar olmak üzere, Diyabet, Kalp-dolaĢım bozukluğu ve KanamaPıhtılaĢma bozukluğu, ilaç kullanan (Coumadin vb.) ve Böbrek yetmezliği bulunan hastalarımızın tetkikleri sonucunda tedavileri planlanarak, diĢ tedavileri kontrollü bir Ģekilde yapılmaktadır. RÖNTGEN: Röntgen birimimizde toplam 3 Röntgen teknisyeni görev yapmaktadır. 1 periapikal röntgen cihazı ve 2 dijital panoramik röntgen cihazıyla hizmet verilmektedir. Dijital ortamda çekilen panoramik filimler kliniklerde otomasyon sistemi üzerinden görüntülenmekte istenmesi halinde CD‟ye kaydedilerek hastalarımıza da verilmektedir. PROTEZ LABORATUVARI: Hastanemiz protez laboratuarında toplam 28 DiĢ protez teknisyeni görev yapmaktadır. Protez Laboratuarımızda Protez Kliniğinde alınan ölçülerin metal dökümü hariç tüm ara laboratuar aĢamaları (Model oluĢturma, bas plak ve mumlu prova hazırlığı,DiĢ dizimi ve diĢli prova hazırlığı ) ayrıca tüm hareketli ve total protezlerin bitimleri yapılmaktadır. 3.2. Uygulamanın Amacı Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezinin, hizmetin ifasında, uygulanmasında, maliyet tespitinde ve hizmetin denetiminde, Tekdüzen Hesap Planına uyumlu muhasebe uygulamasından yararlanılması amaçlanmıĢtır. Uygulamada 2008 yılı baz alınmıĢ ve gelecek dönemler için emsal teĢkil etmesine özen gösterilmiĢtir. Çünkü zaman ve maliyet kısıtlamaları ile muhasebe organizasyonunun elveriĢsizliği nedeniyle 2008 yılının fiili maliyetleri tercih edilmiĢtir. 3.3. Uygulama Hedefleri ve Tercih Edilen Varsayımlar Uygulamada hesaplamaları kolaylaĢtırmak için aĢağıdaki varsayımlar yapılmıĢtır; Hesaplar ve hesaplamalar açık, net anlaĢılır olması için basitleĢtirilmiĢtir. Bursa ADSM ‟nin ilgili bölümlerinde çalıĢanların; hastanenin döner sermaye biriminden aldıkları paylar endirekt ücret olarak dikkate alınmıĢtır. 28 Bir takım faaliyetler (ISO 9001:2000 KYS, Kalibrasyon ve diğer eğitim faaliyeti gibi) sadece belirli bir ürünle ilgili olduğundan, ilgili faaliyette toplanan maliyetin tamamı ürünler arasında dağıtılmamıĢ, ait olduğu ürüne direkt olarak yüklenmiĢtir. Bursa ADSM ‟nin kamu hastanesidir. Faaliyet gösterdiği gayri menkul için kira gideri söz konusu değildir. Ancak uygulamada daha doğru sonuçlara ulaĢabilmek için hastanenin toplam kapalı/açık alanı ve bölgenin durumu dikkate alınarak Bursa Emlakçılar Odası tarafından emsal kira bedeli tahmin edilmiĢtir. Hastanemizde; 657 sayılı DMK kapsamında görev yapan kamu personelinin maaĢları devlet tarafından ödenmektedir. Bu çalıĢmada, sağlıklı sonuç alınabilmesi için genel bütçeden yapılan personel giderleri direk iĢçilik olarak ilgili birimlere yansıtılmıĢtır. Bu varsayımlar farklı hastane uygulamalarında yapılmayabilir veya hastanenin yapısına göre farklı varsayımlar kullanılabilir. Kurumlar arası borç-alacak transferleri gereği Bursa ADSM tarafından ikinci basamak kamu sağlık kurumlarına verilen karĢılıksız nakit ödemeler dönem sonunda geri ödeme yapılmadığında Sağlık Bakanlığı‟nın ilgili genelgeleri ve idari karar tutanakları ile gider hesaplarına aktarılması yapılmaktadır. Bu giderler faaliyet dıĢı giderler olup muhasebe hesap planında dönem içinde avans hesaplarında (195), dönem sonunda geri ödemenin gerçekleĢmesi halinde ise (770) Genel Yönetim Giderleri hesapları altında izlenmektedir. Bu varsayımlardan hareket ederek, BADSM „de verilen hizmetin her biri için, hizmet yerinin her birinde ayrı ayrı ve zaman süreci içinde maliyet analizi yapılabilecektir. 3.4. Uygulanan Yöntem Uygulamada, Bursa ADSM muhasebe sisteminden alınan maliyet türleri tespit edilmiĢtir. Merkezin özelliklerine göre maliyet yerleri belirlenmiĢtir. Birinci dağıtımda maliyet türleri ilgili maliyet yerlerine direkt olarak, direkt dağıtım imkanı bulunmuyorsa uygun maliyet anahtarlarıyla dağıtılmıĢtır. Birinci dağıtımda, hizmet üretim maliyeti hesabının altında bulunan bazı giderlerden hizmet yeri yönetim maliyet yerlerine düĢen paylar, ilgili dağıtım anahtarlarıyla dağıtılmıĢtır. Daha sonraki dağıtımlarda, kademeli dağıtım yöntemi kullanılarak diğer maliyet merkezlerinin maliyetleri uygun anahtarlarla esas üretim yerlerine dağıtılmıĢtır. 3.5. Maliyet Merkezlerinin Belirlenmesi Maliyet yerleri, maliyetleri bünyesinde toplamak, maliyetlerin kontrolünü sağlamak ve maliyetlerin uygun Ģekilde dağıtımına imkan vermek amacı ile oluĢturulur. Bu maliyet 29 yerlerinin kurumun özelliklerine uygun Ģekilde belirlenmesi büyük önem taĢımaktadır. Maliyet yerleri, fiziksel olarak diğer bölümlerden ayrılabilen, baĢında faaliyetlerden sorumlu bir yöneticisi bulunan her bir birimi bir maliyet merkezi kabul edilerek oluĢturulabilir. Bursa ADSM faaliyet merkezleri Tablo: 1‟de gösterilmiĢtir. Tablo 1: Bursa ADSM Sorumluluk Merkezleri GELİR GETİRMEYEN SORUMLULUK MERKEZLERİ GELİR GETİREN SORUMLULUK MERKEZLERİ Hizmet Yeri Yönetim Yardımcı Hizmet Gider Yardımcı Üretim Gider Esas Üretim Gider Gider Yerleri (HYYGY) Yerleri (YHGY) Yerleri (YÜGY) Yerleri(EÜGY) BaĢhekimlik Birimi Tahakkuk Hizmetleri Biyokimya Laboratuarı Protez Kliniği Müdürlük Birimi Merkezi Sterilizasyon Hiz. Protez Laboratuarı Ortodonti Kliniği BaĢhemĢirelik Birimi Teknik Servis Hizmetleri Radyoloji Ağız DiĢ Çene Hastalıları ve Cerrahisi Kliniği Entegre Klinikler Acil Kliniği Pedodonti Kliniği 3.5.1. Esas Üretim Gider Yerleri Esas üretim yerleri, sağlık hizmeti ile doğrudan doğruya ilgili olan ve sağlık hizmetinin verildiği birimlerdir. Bu birimler aynı zamanda gelir sağlayan birimlerdir. Esas Üretim Gider Yerleri; Protez Kliniği Ortodonti Kliniği Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniği Entegre Klinikler Acil Cerrahi Kliniği Pedodonti Kliniği 3.5.2. Yardımcı Üretim Gider Yerleri Yardımcı Hizmet Maliyet Yerleri, Merkezin ana faaliyet konusu olan hizmet üretimine yardımcı hizmet üreten birimlerdir.Bursa ADSM yer alan, 30 Yardımcı Üretim Gider Yerleri; Biyokimya Laboratuarı Protez Laboratuarı Radyoloji 3.5.3. Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Destek hizmet maliyet yerleri doğrudan sağlık hizmeti üretimine katılmayan, ancak esas hizmet maliyet yerlerindeki faaliyetleri sürdürülebilmesi için mevcudiyeti zorunlu olan maliyet yerleridir. Yardımcı Hizmet Gider Yerleri; Tahakkuk Hizmetleri Merkezi Sterilizasyon Hizmetleri Teknik Servis Hizmetleri Yardımcı hizmet yönetim yerlerinde oluĢan giderler, ikinci dağıtımda esas hizmet maliyet yerlerine uygun ölçütlerle dağıtılır. 3.5.4. Hizmet Yeri Yönetim Gider Yerleri Hizmet yeri yönetim maliyet yerleri doğrudan veya dolaylı olarak hizmet üretimine katılmayan, merkezin bütün olarak sevk ve idaresini yerine getiren veya yerine getiren bölümler için çalıĢan birimleridir. Bu birimler, baĢhekimlik, hastane müdürlüğü, baĢhemĢirelik Ģeklinde sınıflandırılabilir. Amaç toplam harcamayı değil üretimin maliyetini bulmaktır. Bu nedenle birinci dağıtımda bu birimlerde toplanan maliyetler diğer maliyet yerlerine yansıtılmaz. Hizmet Yeri Yönetim Gider Yerleri; BaĢhekimlik Birimi Müdürlük Birimi BaĢhemĢirelik Birimi 3.6. Maliyetlerin Tasnifi Hastane iĢletmesinde üretilen hizmet anında tüketilir. Hizmet stoku yapılmaz. Hizmet üretim maliyetine giren maliyetler stoklarda kalarak takip eden dönemlere aktarılmaz. Dolayısıyla tüm hizmet üretim maliyetleri, üretim süreci baĢladığı anda giderleĢir. Bu nedenle hastane iĢletmesinin direkt ilk madde malzeme, direkt iĢçilik ve genel üretimden oluĢan üretim maliyetleri gider olarak adlandırılabilir. Bir hastanede hizmet üretim haricinde mutlaka genel üretim ve hizmet yeri yönetim giderleri de bulunur. 31 TABLO 2 : Maliyet Dağıtım Parametreleri Tablosu MALĠYET DAĞITIM PARAMETRELERĠ SORUMLULUK MERKEZLERĠ ESAS ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (EÜGY) Protez Kliniği Ortodonti Kliniği Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniği Entegre Klinikler Acil Cerrahi Kliniği Pedodonti Kliniği TOPLAM PC SAYISI ODA SAYISI TOPLAM M² HASTA SAYISI VENEER KRON ÜYE SAYISI TAM PROTEZ SAYISI(T.Ç.) APAREY SAYISI TETKĠK SAYISI ÇEKĠLEN FĠLM SAYISI GÖRÜġME (KONTÖR) SAYISI 510 130 1.410 58.473 3.020 90 63.633 271 847 3.487 16.130 1.048 1.785 23.568 25 1 2 5 57 6 5 76 1 2 5 57 6 5 76 YARDIMCI ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (YÜGY) Biyokimya Laboratuarı Protez Laboratuarı Radyoloji TOPLAM 1 3 3 7 1 10 3 14 25 250 75 350 YARDIMCI HĠZMET GĠDER YERLERĠ (YHGY) Tahakkuk Hizmetleri Merkezi Sterilizasyon Hizmetleri Teknik Servis Hizmetleri TOPLAM 14 0 1 15 12 4 12 28 HĠZMET YERĠ YÖNETĠM GĠDER YERLERĠ (HYYGY) BaĢhekimlik Birimi Müdürlük Birimi BaĢhemĢirelik Birimi TOPLAM 9 17 2 28 5 27 5 37 25 2.580 50 10.923 125 13.886 1.425 162.341 150 118.011 125 19.229 1.900 326.970 5.561 8.225 54.027 126 155 2 4 8 76 21 10 121 585 1.637 1.022 63.315 20.807 63.900 22.444 36.673 956 2.546 1.022 40.175 2 28 4 34 1.827 13.089 715 15.631 300 100 300 700 11 3 1 15 24.931 2.756 18.379 46.066 125 675 125 925 7 16 3 26 18.931 56.785 455 76.171 196 161.436 OLMASI GEREKEN TOPLAMLAR GENEL TOPLAM PERSONEL SAYISI 3.875 326.970 196 63.900 22.444 1.022 40.175 63.633 161.436 32 3.6.1. Direkt Ġlk Madde Malzeme Giderleri Hizmetin ayrılmaz bir parçası olan, üretimin içerisinde mutlaka bulunan, ne kadar harcandığı ve parasal değeri doğrudan tespit edilebilen malzemelerdir. Bursa ADSM „de bulunan bu malzemeler tıbbi sarf ve sabit protez (Kron-Köprü) malzemesi olarak iki grupta toplanabilir. Bu giderlerin kaydının yapılması ve denetimi zorunluluk olduğundan maliyet muhasebesi açısından da izlenmesi de kolay olur. Bu giderler Bursa ADSM „de mizanlardan, diğer muhasebe ve bilgisayar kayıtlarından izlenmektedir. Hastanelerde kullanılan tıbbi sarf malzemeleri ve ilaçların çeĢitleri ve maliyetleri gün geçtikçe artmaktadır. Bu nedenle hastanelerde kullanılan stoklara özel önem verilmelidir. Stoklarla ilgili olarak ekonomik sipariĢ miktarları, ekonomik stok miktarları, malzeme alımında piyasa araĢtırması yapılması, malzeme alımlarında uzmanlardan oluĢan bir ekibin bulunması ve eldeki malzemenin nasıl daha etkin kullanabileceği gibi hususlara dikkat edilmelidir. 3.6.2. Direkt ĠĢçilik Giderleri Sağlık hizmetinin üretilebilmesi için mutlaka gerekli olan ve üretilen sağlık hizmeti ile doğrudan iliĢkili olan personel giderlerinden oluĢmaktadır. Sağlık hizmetinin sunulmasında doğrudan görev alan hekimler ve yardımcı sağlık personelinin aldıkları maaĢ ve ücretler hastaneler için direkt iĢçilik giderleridir. Bu giderler maaĢ bordrolarından izlenebilmektedir. 3.6.3. Direkt Üretim Giderleri Merkezdeki hizmet üretimi için gerekli olan ve direkt malzeme ve direkt iĢçilik dıĢında kalan tüm giderlerdir. Genel üretim giderlerinin en önemli özelliği, sunulan hizmetin var olabilmesi için mutlaka gereklidir. Yapılan araĢtırmalarda genel üretim giderlerinin çıktı miktarı ile arasında doğrudan iliĢki kurulamamaktadır. Bu uygulamada bu giderlerde maliyet hareketine dahil olacaktır. 3.7. Maliyetlerin Dağıtımı Tüm iĢletmelerde olduğu gibi hastane maliyet muhasebesi sisteminin de maliyet dağıtım yöntemi aynıdır. Birinci dağıtımda meydana gelen maliyetlerin maliyet yerlerine dağıtımı yapılır. Bu dağıtım yapılırken direkt giderlerin maliyetlere doğrudan yüklenmesi esas alınmalıdır. Doğrudan yüklenemeyen maliyetler ise uygun maliyet dağıtım ölçütü ile dağıtılır. Birinci dağıtım sonucunda, hastanenin tüm maliyet yerlerine dağıtım yapılmıĢ olur. Ġkinci dağıtımda hizmet yeri yönetim gider yerlerindeki maliyetler, diğer maliyet yerlerine uygun Ģekilde oluĢturulan dağıtım anahtarlarıyla dağıtılırlar. 33 Üçüncü dağıtımda yardımcı hizmet maliyet yerlerindeki maliyetler, verdikleri hizmetleri en iyi temsil edebilecek dağıtım anahtarlarıyla dağıtılırlar. Bu dağıtım, direkt dağıtım, kademeli dağıtım veya matematik dağıtım yöntemlerinden biriyle yapılır. Dördüncü dağıtımda ise, yardımcı üretim gider yerlerinde toplanmıĢ olan maliyetler sunmuĢ oldukları hizmetler karĢılığında ilgili birimlere dağıtılarak birimlerin bölüm maliyetleri hesaplanır. Maliyet dağıtımında anahtar seçiminde dikkat edilmesi gereken husus seçilen anahtarın, dağıtılacak maliyetin niteliğine en uygun olmasıdır. Maliyetin değiĢimini en iyi izleyebilecek ve maliyeti en çok etkileyebilecek faktörlerden biri ölçü seçilir. Maliyet birden fazla faktörün etkisinde ise, birden fazla ölçütün birleĢmesinden meydana gelmiĢ kombine bir ölçüt seçilir. Tablo 3: 2008 Yılı Gider Tablosu HESAP ADI DĠREK ĠġÇĠLĠK GĠDERĠ ELEKTRĠK GĠDERĠ DÖNER SERMAYE GENEL BÜTÇE 5.305.577,63 3.043.939,00 TOPLAM 8.349.516,63 112.700,13 112.700,13 SU GĠDERĠ 49.634,17 49.634,17 ISINMA GĠDERĠ 36.384,51 36.384,51 170.821,55 170.821,55 33.846,47 33.846,47 KRON-KÖPRÜ HĠZMETLERĠ 442.662,63 442.662,63 TEMĠZLĠK HĠZMETLERĠ 610.477,16 610.477,16 GÜVENLĠK HĠZMETLERĠ 261.499,23 261.499,23 YEMEKHANE HĠZMETLERĠ 151.937,27 151.937,27 1.031.113,94 1.031.113,94 TIBBĠ SARF MALZEME GĠDERLERĠ 598.895,39 598.895,39 GENEL SARF MALZEME GĠDERLERĠ 152.902,22 152.902,22 DEMĠRBAġ AMORTĠSMANI 517.635,57 517.635,57 KĠRA GĠDERĠ 225.000,00 DĠĞER GĠDERLER 949.543,65 BAKIM-ONARIM GĠDERLERĠ HABERLEġME GĠDERLERĠ VERĠ HAZIRLAMA HĠZMETLERĠ TOPLAM 10.650.631,52 949.543,65 3.043.939,00 13.694.570,52 34 3.7.1. Maliyet Dağıtımları 3.7.1.1. Birinci Dağıtım Maliyet türleri ve maliyet yerleri tespit edildikten sonra maliyet dağıtım tablosu ile ilgili veriler uygun Ģekilde yerleĢtirilerek birinci dağıtım yapılmıĢtır. 3.7.1.1.1. Direkt Ġlk Madde Malzeme Giderleri Sağlık hizmetlerinin ayrılmaz bir parçası olan, ne kadar harcandığı ve parasal değeri doğrudan tespit edilebilen malzemelerdir. Bu giderlerin kaydının yapılması zorunluluk olduğundan maliyet muhasebesi açısından izlenmesi de kolaydır. Direk malzemeyi oluĢturan ilaç, tıbbi sarf malzemesi ve dıĢarıdan sağlanan kron köprü hizmet giderleri kayıtlardan alınan bilgilerden yararlanılarak doğrudan ilgili birimlere yüklenmiĢtir.Dağıtım sonucu Tablo:4‟te görülmektedir. 3.7.1.1.2. Direkt ve Endirekt ĠĢçilik Giderleri Sağlık personeli ve diğer iĢçilik giderleri çalıĢtıkları bölüme göre doğrudan yüklenmiĢtir. Bu amaçla personelin çalıĢtığı maliyet yerleri tespit edilmiĢtir. Tablo -2 de çalıĢanların maliyet yerleri itibariyle çalıĢtıkları yerler görülmektedir. ÇalıĢanların dağılımı yapılırken çalıĢanları farklı bölümlerdeki çalıĢma saatleri dikkate alınmamıĢtır. ĠĢçilik giderleri ilgili oldukları maliyet yerlerine doğrudan yüklenmiĢtir. Dağıtım sonucu Tablo:4‟te görülmektedir. 3.7.1.1.3. Sarf Malzeme (Genel Üretim) Giderleri Genel sarf malzemesi giderlerinin dağıtımı için, 2008 yılı kayıtları incelenmiĢ ve maliyet yerleri itibariyle yüz ölçümü esas alınmıĢtır. Bölümlerin yüz ölçümleri Tablo:2‟de, dağıtım sonucu ise Tablo:4‟te görülmektedir. 3.7.1.1.4. Temizlik Hizmet Giderleri (Dışarıdan Sağlanan Hizmetler) Temizlik hizmet maliyetlerinin dağıtımında birimlerin yüz ölçümleri esas alınmıĢ ve temizlik hizmet alım giderlerinin dağıtımı oluĢturulan bu anahtara göre yapılmıĢtır. Tablo:2 3.7.1.1.5. Özel Güvenlik Hizmet Giderleri (Dışarıdan Sağlanan Hizmetler) Özel Güvenlik hizmet maliyetlerinin dağıtımında birimlerin m2 ölçütlerinden yararlanılmıĢtır. Birimlerin yüz ölçümleri Tablo:2‟de, dağıtım sonucu ise Tablo:4‟te görülmektedir. 3.7.1.1.6. Veri Hazırlama ve Otomasyon Hizmet Giderleri (Dışarıdan Sağlanan Hizmetler) Veri Hazırlama ve Otomasyon hizmet giderlerinin dağıtımı, birimlerde bulunan PC sayısına göre yapılmıĢtır. Tablo:2 35 3.7.1.1.7. Yemekhane Giderleri Bursa ADSM ayaktan tedavi kurumu olduğundan yemek sadece çalıĢanlara verilmektedir. Bu nedenle yemekhane giderlerinin dağıtımında çalıĢan personel sayıları dikkate alınmıĢtır. Tablo:2 3.7.1.1.8. Doğalgaz (Isınma-Isıtma) Gideri Doğalgaz Merkezimizde Protez Laboratuarı, Protez Kliniği ve Entegre Kliniklerde yapılan protez iĢlemlerinde ve genel ısınma amacıyla kullanılmaktadır. ÇalıĢanlarla yapılan görüĢme sonucu ilgili birimlerde yapılan iĢlem sayıları ve süreleri dikkate alınarak dağıtım oranları % olarak tespit edilmiĢtir.Buna bilgilere göre doğalgazın %9‟u kliniklerde ve %5‟i Protez Laboratuarında, %86‟da ısınma amaçlı olarak kullanılmaktadır. Isınma amacı ile kullanılan doğalgaz gideri maliyet yerlerine yüz ölçümleri dikkate alınarak dağıtılmıĢtır. Dağıtım sonucu Tablo:4‟te görülmektedir. 3.7.1.1.9. Bakım Onarım Giderleri Bursa ADSM teknik servis birimi küçük çapta bakım ve onarımları gerçekleĢtirmektedir. Kullanılan makine ve cihazların teknik servis birimi imkanları dıĢında kalan bakım ve onarımları dıĢarıdan hizmet satın alma yöntemi ile yetkili firmalara yaptırılmaktadır. Bakım onarım giderinin makine ve cihazlar için çalıĢılan süre ile dağıtımının yapılması veri eksikliği nedeniyle mümkün olamamıĢ, bu nedenle bakım onarım giderleri birimlere yüz ölçümleri oranında yansıtılmıĢtır. Dağıtım Tablo 4‟de gösterilmiĢtir. 3.7.1.1.10. HaberleĢme ĠletiĢim Giderleri HaberleĢme gideri, santral birimden alınan bilgisayar kayıtları dikkate alınarak toplam kontör sayıları oranında ilgili maliyet yerlerine dağıtılmıĢtır.Bu dönemde 161.436 adet kontör harcanmıĢtır.Dağıtım Tablo:4‟te görülmektedir. 3.7.1.1.11. Su Gideri Su giderinin en doğru dağıtım ölçütü bölümler itibariyle tüketimlerin izlenmesidir. Ancak Bursa ADSM teknik altyapısının bu tür bir ölçüme uygun olmaması nedeniyle uygun bir dağıtım anahtarı hazırlanmıĢtır. Buna göre, Dezenfeksiyon ve Sterilizasyon iĢlemlerinde %12, Protez Laboratuarında %6 ve Teknik Servis faaliyetlerinde %4 su kullanıldığı hesaplanmıĢtır. Su giderlerinin %78‟i maliyet yerlerine hasta ve çalıĢan sayıları dikkate alınarak yüklenmiĢtir. Dağıtım sonucu Tablo 4‟de gösterilmiĢtir. 3.7.1.1.12. Elektrik Gideri Elektrik giderinin de su gideri gibi bölümler itibariyle tüketimlerin izlenmesi, en doğru sonucu verecektir. Ancak teknik yetersizliklerden dolayı bu tür bir ölçüm yapılamamıĢtır. 36 Özellikle Klinikler, Röntgen ve laboratuar cihazlarının niteliği nedeniyle elektrik giderinin dağıtımı için tek bir hat kullanılmasının yeterli olamayacağı anlaĢılmıĢtır. Bu nedenle, konu ile ilgili teknik personelle yapılan değerlendirme sonucu oluĢturulan cihaz sayısı ve özellikleri ile bölümlerin yüz ölçümlerine ağırlıklar verilerek hazırlanan bileĢik bir anahtar yardımıyla elektrik giderleri dağıtılmıĢtır. Buna göre, Bursa ADSM hizmet üretim payı %30, aydınlatma payı %70 ayrıĢtırılmıĢtır. Hizmet payı buna göre, Merkezi Sterilizasyonda %10, Teknik Servis hizmetlerinde %7, Protez Laboratuarında %6, Radyoloji‟de %4, Protez Kliniği ile Entegre Kliniklerde %3 olmak üzere toplam %30 ilave güç kullanıldığı hesaplanmıĢtır. Ortak kullanılan %70 oranındaki enerji, birimlerin m2‟leri dikkate alınarak dağıtılmıĢtır. Elektrik giderinin dağıtımı Tablo:4‟te görülmektedir. 3.7.1.1.13. Amortisman Giderleri 2008 yılı için demirbaĢ – amortisman alt sınırı 600.- TL‟dir*110. (2009 yılı için ise 670.lira olarak hesaplanmıştır). Bursa ADSM ‟de hangi varlıkların amortismana tabi iktisadi varlık (ATĠK) kabul edileceği liste halinde düzenlenme yöntemi seçilmiĢtir. Kanunun belirlediği sınır altındaki bir kısım varlıkların gider yöntemi ile izlenmesi tercihi idarenin kararına bırakılabilir. Amortisman gideri hesaplamasında maliyet yerleri itibariyle tüm demirbaĢların amortisman giderleri hesaplanmalıdır. Ancak Bursa ADSM „de bu döneme ait demirbaĢ kayıtları sağlıklı tutulamadığı için, birim bazında amortisman giderleri öğrenilememiĢtir. Bu nedenle kayıtlar üzerinde inceleme yapılmıĢ, TaĢınır Kayıt Kontrol yetkililerinden kullandıkları cihazların alınıĢ tarihi ve bedelleri öğrenilerek, bu bilgiler ıĢığında yıllık amortisman gideri ilgili maliyet yerlerine yüklenmiĢtir. Tablo:4 3.7.1.1.14. Kira Gideri Bursa ADSM kamu mülkiyetinde olduğu için kira gideri söz konusu değildir. Ancak yapılan çalıĢmada daha sağlıklı sonuçlar elde e di l m esi amacıyla, merkezin kira bedeli Bursa Emlak Komisyoncuları Odası tarafından yıllık 225.000.-TL olarak belirlenmiĢtir. Merkezin toplam kapalı alanı 8.500m2‟dir. Bunun 3.875 m2‟si klinik odaları oluĢturmaktadır. Bu maliyetlerin dağıtımında birim m 2 ‟leri dikkate alınmıĢtır. Tablo:4 3.7.1.1.15. Birinci Dağıtım Sonucu Birinci dağıtım sonucu maliyet yerlerinde oluĢan toplam giderler Tablo:4‟de görülmektedir. 3.7.1.1.16. Fark ve Fireler Bu aĢamaya kadar yapılan iĢlemler sonucunda, araĢtırma, soruĢturma kriterleri dıĢındaki farkların izlendiği tutarlar. * 378 ve 388 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri. 37 TABLO 4 : Bursa ADSM Maliyetleri 1.Dağıtım Tablosu DĠREKT GĠDERLER SORUMLULUK MERKEZLERĠ DĠREKT ĠġÇĠLĠK (GB) ESAS ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (EÜGY) Protez Kliniği Ortodonti Kliniği Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniği Entegre Klinikler Acil Cerrahi Kliniği Pedodonti Kliniği TOPLAM DĠREKT ĠġÇĠLĠK (DS) DĠMM (TIBBĠ SARF) DĠMM (KRON KÖPRÜ) Hasta Sayısı İşlem Sayısı Parça Sayısı 40.581,50 85.895,77 112.566,54 1.136.952,63 354.496,47 169.603,33 1.900.096,24 66.848,57 104.788,30 175.739,51 2.999.075,22 522.016,10 266.537,00 4.135.004,70 6.196,75 2.078,80 46.094,71 462.500,51 15.774,90 6.151,69 538.797,36 11.065,56 12.750,00 30.744,83 430.903,47 50.188,28 511.836,58 13.212,64 340.491,81 28.262,26 381.966,71 6.163,34 51.117,97 2.816,72 60.098,03 0,00 88.447,89 48.985,48 15.282,44 152.715,81 222.120,69 20.840,83 6.629,68 249.591,20 0,00 0,00 161.737,22 266.660,69 50.892,46 479.290,37 339.498,08 167.702,14 31.814,80 539.015,02 0,00 0,00 3.043.939,00 3.043.939,00 5.305.577,63 5.305.577,63 598.895,39 598.895,39 442.662,63 442.662,63 418.847,07 442.662,63 YARDIMCI ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (YÜGY) Biyokimya Laboratuarı Protez Laboratuarı Radyoloji TOPLAM YARDIMCI HĠZMET GĠDER YERLERĠ (YHGY) Tahakkuk Hizmetleri Merkezi Sterilizasyon Hizmetleri Teknik Servis Hizmetleri TOPLAM HĠZMET YERĠ YÖNETĠM GĠDER YERLERĠ (HYYGY) BaĢhekimlik Birimi Müdürlük Birimi BaĢhemĢirelik Birimi TOPLAM OLMASI GEREKEN TOPLAMLAR GENEL TOPLAM 38 TABLO 4 : Bursa ADSM Maliyetleri 1.Dağıtım Tablosu (Devamı) ENDĠREKT GĠDERLER SORUMLULUK MERKEZLERĠ ESAS ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (EÜGY) Protez Kliniği Ortodonti Kliniği Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniği Entegre Klinikler Acil Cerrahi Kliniği Pedodonti Kliniği TOPLAM VERĠ HAZIRLAMA VE OTOMASYON GÜVENLĠK TEMĠZLĠK YEMEKHANE GENEL SARF 8.183,44 67,48 157,54 775,19 39,46 8.183,44 16.366,89 40.917,22 466.456,31 49.100,66 40.917,22 621.941,74 1.687,09 3.374,18 8.435,46 96.164,23 10.122,55 8.435,46 128.218,98 3.938,56 7.877,12 19.692,81 224.498,05 23.631,37 19.692,81 299.330,74 1.550,38 3.100,76 6.201,52 58.914,45 16.278,99 7.751,90 93.798,01 986,47 1.972,93 4.932,33 56.228,56 5.918,80 4.932,33 74.971,41 8.183,44 24.550,33 24.550,33 57.284,11 1.687,09 16.870,92 5.061,28 23.619,29 3.938,56 39.385,62 11.815,69 55.139,87 1.550,38 21.705,32 3.100,76 26.356,47 986,47 9.864,66 2.959,40 13.810,52 114.568,22 0,00 8.183,44 122.751,66 20.245,10 6.748,37 20.245,10 47.238,57 47.262,75 15.754,25 47.262,75 110.279,75 8.527,09 2.325,57 775,19 11.627,85 11.837,59 3.945,86 11.837,59 27.621,05 73.651,00 139.118,55 16.366,89 229.136,43 8.435,46 45.551,48 8.435,46 62.422,40 19.692,81 106.341,18 19.692,81 145.726,81 5.426,33 12.403,04 2.325,57 20.154,94 4.932,33 26.634,58 4.932,33 36.499,24 1.031.113,94 1.031.113,94 261.499,23 261.499,23 610.477,16 610.477,16 151.937,27 151.937,27 152.902,22 152.902,22 YARDIMCI ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (YÜGY) Biyokimya Laboratuarı Protez Laboratuarı Radyoloji TOPLAM YARDIMCI HĠZMET GĠDER YERLERĠ (YHGY) Tahakkuk Hizmetleri Merkezi Sterilizasyon Hizmetleri Teknik Servis Hizmetleri TOPLAM HĠZMET YERĠ YÖNETĠM GĠDER YERLERĠ (HYYGY) BaĢhekimlik Birimi Müdürlük Birimi BaĢhemĢirelik Birimi TOPLAM OLMASI GEREKEN TOPLAMLAR GENEL TOPLAM 39 TABLO 4 : Bursa ADSM Maliyetleri 1.Dağıtım Tablosu (Devamı) SORUMLULUK MERKEZLERĠ ESAS ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (EÜGY) ENDĠREKT GĠDERLER ELEKTRĠK SU DOĞALGAZ HABERLEġME ĠLETĠġĠM BAKIM ONARIM KĠRA GĠDERĠ DEMĠRBAġ AMORTĠSMANI 20,35 0,12 8,07 0,21 44,08 58,06 5.176,36 Protez Kliniği Ortodonti Kliniği Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniği Entegre Klinikler Acil Cerrahi Kliniği Pedodonti Kliniği TOPLAM 587,13 1.017,68 2.544,20 32.326,56 3.053,04 2.544,20 42.072,81 YARDIMCI ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (YÜGY) [%10) [%5] Biyokimya Laboratuarı Protez Laboratuarı Radyoloji TOPLAM 508,84 11.850,40 6.034,52 18.393,75 1,88 3.004,44 3,77 3.010,09 YARDIMCI HĠZMET GĠDER YERLERĠ (YHGY) [%25] Tahakkuk Hizmetleri Merkezi Sterilizasyon Hizmetleri Teknik Servis Hizmetleri TOPLAM 6.106,07 13.305,36 13.995,07 33.406,51 HĠZMET YERĠ YÖNETĠM GĠDER YERLERĠ (HYYGY) [%5] 305,84 1.290,63 1.643,47 19.206,31 13.922,88 2.274,83 38.643,96 [%15] 290,72 403,69 1.009,22 14.869,96 1.211,06 1.009,22 18.793,87 DĠĞER GĠDERLER 0,05 56,82 177,58 731,08 3.381,80 219,72 374,24 4.941,24 1.102,07 2.204,15 5.510,37 62.818,25 6.612,45 5.510,37 83.757,66 1.451,61 2.903,23 7.258,06 82.741,94 8.709,68 7.258,06 110.322,58 23.293,60 17.754,90 51.763,56 207.054,23 33.646,31 18.117,24 351.629,85 16.462,53 24.314,14 48.236,92 689.111,29 128.273,35 43.145,42 949.543,65 383,05 2.744,22 149,91 3.277,18 1.102,07 11.020,75 3.306,22 15.429,04 1.451,61 14.516,13 4.354,84 20.322,58 12.940,89 37.528,58 25.881,78 76.351,25 0,00 5.227,00 577,82 3.853,32 9.658,14 13.224,89 4.408,30 13.224,89 30.858,09 17.419,35 5.806,45 17.419,35 40.645,16 10.352,71 16.823,16 29.764,05 56.939,91 0,00 [%16] 201,84 3.663,44 605,53 4.470,81 [%20] 10,37 5.958,93 1.986,31 7.955,61 2.422,12 807,37 2.422,12 5.651,62 [%5] [%2] BaĢhekimlik Birimi Müdürlük Birimi BaĢhemĢirelik Birimi TOPLAM 2.544,20 13.738,67 2.544,20 18.827,06 6,60 15,08 2,83 24,50 1.009,22 5.449,78 1.009,22 7.468,21 3.969,05 11.905,47 95,39 15.969,92 5.510,37 29.756,01 5.510,37 40.776,76 7.258,06 39.193,55 7.258,06 53.709,68 9.058,62 17.185,50 6.470,44 32.714,57 0,00 OLMASI GEREKEN TOPLAMLAR GENEL TOPLAM 112.700,13 112.700,13 49.634,17 49.634,17 36.384,51 36.384,51 33.846,47 33.846,47 170.821,55 170.821,55 225.000,00 225.000,00 517.635,57 517.635,57 949.543,65 949.543,65 40 3.7.1.2. Ġkinci Dağıtım Birinci dağıtımdan sonra ikinci dağıtım için birinci dağıtım maliyet yerlerinde oluĢan giderler, kademeli dağıtım ile, aĢağıda açıklandığı gibi esas hizmet maliyet yerlerine dağıtılmıĢtır. 3.7.1.2.1. Hizmet Yeri Yönetim Giderleri Hizmet yeri yönetim giderleri, yönetici ücretlerinin direkt olarak koordinasyon faaliyeti ile ilgili olduğu varsayılmıĢtır. Hizmet Yeri Yönetim Giderleri içinde yer alan BaĢhekimlik, Müdürlük ve BaĢhemĢirelik Birimleri için Esas Üretim, Yardımcı Üretim ve Yardımcı Hizmet Gider yerlerine dağıtım için %‟deleme yöntemi tercih edilmiĢtir. Yüzdeleme yönteminde Hizmet Yeri Yönetim Giderleri tutarından BaĢhekimlik Birimi için %60‟ı Esas Üretim Gider Yerlerine, %20‟si Yardımcı Üretim Gider Yerlerine, %20‟si de Yardımcı Hizmet Üretim Gider Yerlerine, Müdürlük Birimi için %20‟si Esas Üretim Gider Yerlerine, %20‟si Yardımcı Üretim Gider Yerlerine, %11‟i de Yardımcı Hizmet Üretim Gider Yerlerine, BaĢhemĢirelik Birimi için %81‟i Esas Üretim Gider Yerlerine, %4‟ü Yardımcı Üretim Gider Yerlerine ve %15‟i de Yardımcı Hizmet Üretim Gider Yerlerine olmak üzere dağıtım yüzdeleri yapılmıĢtır. Tablo:5 3.7.1.2.2. Ġkinci Dağıtım Sonucu Ġkinci dağıtım sonucu maliyet yerlerinde oluĢan toplam giderler Tablo:5‟de görülmektedir. 41 Tablo:5 Hizmet Yeri Yönetim Giderleri Dağıtım Tablosu (2.Dağıtım) 2.DAĞITIM ESAS ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (EÜGY) 1.DAĞITIM GĠDER TUTARI BAġHEKĠMLĠK MÜDÜRLÜK GĠDERLERĠ DAĞITIM GĠDERLERĠ TUTARI DAĞITIM TUTARI BAġHEMġĠRELĠK GĠDERLERĠ DAĞTIM MĠKTARI TOPLAM TUTAR (TL) Protez Kliniği Ortodonti Kliniği Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniği Entegre Klinikler Acil Cerrahi Kliniği Pedodonti Kliniği TOPLAM 59.896,27 82.757,89 198.876,22 2.013.771,94 300.700,87 161.963,30 2.817.966,49 25.709,17 25.709,17 44.991,05 192.818,80 64.272,93 32.136,47 385.637,61 8.816,56 17.633,11 35.266,23 52.899,34 35.266,23 26.449,67 176.331,14 3.147,02 6.294,03 15.735,08 62.940,34 23.602,63 15.735,08 127.454,18 97.569,02 132.394,21 294.868,59 2.322.430,42 423.842,65 236.284,53 3.507.389,42 YARDIMCI ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (YÜGY) Biyokimya Laboratuarı Protez Laboratuarı Radyoloji TOPLAM 83.056,95 1.019.218,05 169.091,28 1.271.366,28 6.427,29 96.409,40 25.709,17 128.545,87 8.816,56 61.715,90 26.449,67 96.982,13 1.573,51 3.147,02 1.573,51 6.294,03 99.874,30 1.180.490,37 222.823,63 1.503.188,31 YARDIMCI HĠZMET GĠDER YERLERĠ (YHGY) Tahakkuk Hizmetleri Merkezi Sterilizasyon Hizmetleri Teknik Servis Hizmetleri TOPLAM 567.771,86 146.287,75 192.881,32 906.940,92 109.263,99 6.427,29 12.854,59 128.545,87 229.230,49 26.449,67 352.662,29 608.342,45 1.573,51 18.882,10 3.147,02 23.602,63 907.839,84 198.046,81 561.545,21 1.667.431,86 HĠZMET YERĠ YÖNETĠM GĠDER YERLERĠ (HYYGY) BaĢhekimlik Birimi Müdürlük Birimi BaĢhemĢirelik Birimi TOPLAM 642.729,35 881.655,72 157.350,84 1.681.735,91 GENEL TOPLAM 6.678.009,59 42 3.7.2. Üçüncü Dağıtım 3.7.2.1. Teknik Servis Maliyet Yeri Teknik servis maliyet yerinin giderlerinin dağıtımında, birinci dağıtımda bakım onarım giderinin dağıtımında da kullanılmıĢ olan birim yüzölçümleri esas alınmıĢtır. 3.7.2.2. Merkezi Sterilizasyon Maliyet Yeri Bursa ADSM Merkezi Sterilizasyonu Kliniklere hizmet vermektedir. Merkezi Sterilizasyonu maliyet yerinin dağıtımında Tablo:2‟de gösterilmiĢ olan klinik hasta sayıları dikkate alınmıĢtır. 3.7.2.3. Tahakkuk (Gelir-Gider) Hizmetleri Maliyet Yeri Gelir ve Gider Tahakkuk birim maliyetleri hasta sayıları oranında kliniklere doğrudan yüklenmiĢtir. Tablo:6 3.7.2.4. Üçüncü Dağıtım Sonucu Üçüncü dağıtım sonucu maliyet yerlerinde oluĢan toplam giderler Tablo:6‟de görülmektedir. 43 Tablo:6 Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Maliyet Dağıtım Tablosu (3.Dağıtım) 3.DAĞITIM ESAS ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (EÜGY) Protez Kliniği Ortodonti Kliniği Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniği Entegre Klinikler Acil Cerrahi Kliniği Pedodonti Kliniği TOPLAM 2.DAĞITIM GĠDER TUTARI 97.569,02 132.394,21 294.868,59 2.322.430,42 423.842,65 236.284,53 3.507.389,42 TAHAKKUK HĠZ. DAĞITIM TUTARI MERKEZĠ STERĠLĠZASYON HĠZ. DAĞITIM TUTARI TEKNĠK SERVĠS HĠZ.DAĞITIM TUTARI TOPLAM TUTAR (TL) 7.163,43 30.327,96 38.554,80 450.743,58 327.660,30 53.389,77 1.562,71 6.616,10 8.410,80 98.330,48 71.479,65 11.647,07 6.239,39 12.478,78 31.196,96 355.645,30 37.436,35 31.196,96 112.534,56 181.817,05 373.031,15 3.227.149,78 860.418,95 332.518,32 907.839,84 198.046,81 474.193,73 5.087.469,81 6.239,39 62.393,91 18.718,17 106.113,70 1.242.884,29 241.541,81 87.351,48 1.590.539,79 YARDIMCI ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (YÜGY) Biyokimya Laboratuarı Protez Laboratuarı Radyoloji TOPLAM 99.874,30 1.180.490,37 222.823,63 1.503.188,31 YARDIMCI HĠZMET GĠDER YERLERĠ (YHGY) Tahakkuk Hizmetleri Merkezi Sterilizasyon Hizmetleri Teknik Servis Hizmetleri TOPLAM 907.839,84 198.046,81 561.545,21 1.667.431,86 GENEL TOPLAM 6.678.009,59 44 3.7.3. Dördüncü Dağıtım 3.7.3.1.Biyokimya Laboratuarı Maliyet Yeri Ġlgili birimlerce istenen tetkiklerin toplam sayısı oranında faaliyet merkezlerine dağıtılmıĢtır. Tahlil laboratuarında 2008 yılı içerisinde 40.175 adet tetkik yapılmıĢtır. Tetkikten faydalanan hasta sayıları için, otomasyon sisteminden faydalanılmıĢtır. 3.7.3.2.Protez Laboratuarı Maliyet Yeri Protez Laboratuarı endirekt hizmet maliyetleri, Protez Kliniği ve Genel Kliniklere istenen ölçü sayıları doğrultusunda faaliyet merkezlerine dağıtılmıĢtır. Protez Laboratuarında 2008 yılında toplam 7.687 Protez ve 538 Adet Ortodonti aparey olmak üzere 8.225 parça iĢ üretilmiĢtir. 3.7.3.3.Radyoloji Maliyet Yeri Radyoloji bölümüne ait endirekt hizmet maliyetlerinin, faaliyet merkezlerine dağıtılmasında yararlanılan maliyet etkeni çekilen film sayısıdır. Bursa ADSM „nin bu bölümünde bir yılda Periapikal:38.687, Panoramik:24.749, Sefalometrik:177 ve TME Röntgen Filmi: 20 olmak üzere toplam çekilen film sayısı da 63.633 adet‟tir. 3.7.3.4. Dördüncü Dağıtım Sonucu Dördüncü dağıtım sonucu maliyet yerlerinde oluĢan toplam giderler Tablo:7‟de görülmektedir. 45 Tablo:7 Yardımcı Üretim Gider Yerleri Maliyetleri Dağıtım Tablosu (4.Dağıtım) 4.DAĞITIM ESAS ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (EÜGY) 3. DAĞITIM GĠDER TUTARI BĠYOKĠMYA LAB. GĠD. DAĞITIM TUTARI PROTEZ LAB. GĠD. DAĞITIM TUTARI RADYOLOJĠ GĠD.DAĞITIM TUTARI TOPLAM GĠDER (TL) Protez Kliniği 112.534,56 0,00 31.610,57 3.178,18 147.323,31 Ortodonti Kliniği 181.817,05 0,00 14.539,15 6.356,36 202.712,57 Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniği 373.031,15 96.863,91 0,00 15.890,91 485.785,96 Entegre Klinikler 3.227.149,78 2.525,07 1.196.734,56 181.156,35 4.607.565,76 Acil Cerrahi Kliniği 860.418,95 6.724,72 0,00 19.069,09 886.212,76 Pedodonti Kliniği 332.518,32 0,00 0,00 15.890,91 348.409,23 106.113,70 1.242.884,29 241.541,81 6.678.009,59 TOPLAM 5.087.469,81 YARDIMCI ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (YÜGY) Biyokimya Laboratuarı 106.113,70 Protez Laboratuarı 1.242.884,29 Radyoloji 241.541,81 TOPLAM GENEL TOPLAM 1.590.539,79 6.678.009,59 46 3.8. MALĠYET ĠLE ĠLGĠLĠ BULGULAR 3.8.1. Protez Kliniğine Ait Yorumlar Bu klinikte tek hekiminin görev yapmaktadır. Klinikte 2008 yılında toplam 2.580 hasta kabul edilmiĢtir. Bu hastalara 1.637 hareketli protez ve 585 veneer kron yapılmıĢtır. Bu döneme ait iĢlemlerde bölümün toplam 309.007.70.- TL gelirine karĢılık 272.015,69.-TL gider meydana gelmiĢtir (Tablo: 8). Direkt ĠĢçilik maliyetinin düĢük olmasına rağmen, Genel Üretim Gideri(%54,16) yüksek bulunmuĢtur (Tablo: 9). 2008 yılında verilen hizmette bu birimde %11,97 oranında olumlu(+) hizmet geliri hesaplanmıĢtır. Bu kliniğimize, protez maliyetleri ve Protez Laboratuarından almıĢ olduğu yükü bakımından ayrıca değerlendirilmelidir. Bu bölüm ile ilgili kaynak israfı önlemek amacıyla; çıktıları arttırılarak (çeĢitlendirilmek suretiyle izlenerek) daha verimli duruma getirilebilir. 3.8.2. Ortodonti Kliniğine Ait Yorumlar 2008 yılında bu kliniğimizde 10.923 hasta muayenesi yapılmıĢtır. Hastalara toplam 1.022 Adet aparey uygulanmıĢtır. Dönem içerisinde 456.385,32.-TL gelir, 408.225,44.-TL gider meydana gelmiĢtir (Tablo: 8). DĠMM oranı %3,63 olmasına karĢılık GÜG oranı %49,66 olarak tespit edilmiĢtir (Tablo: 9). Bu kliniğimizin de protez kliniğinde olduğu gibi Laboratuar gider payı yönünden değerlendirilmesi ve aparey sayısının arttırılması ile verimlilik sağlanabilir. 3.8.3. Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniğine Ait Yorumlar Bu klinikte dört (4) Uzman Hekimin görev yapmaktadır. 2008 yılında klinikte toplam 13.886 hasta kabul edilmiĢtir. 816 büyük ameliyat, 1.240 orta ameliyat, 1.258 küçük ameliyat olmak üzere 3.314 ameliyat yapılmıĢtır. Ayrıca; 557 kist operasyonu ve 644 diĢ çekimi gerçekleĢtirilmiĢtir. Bu sürede toplam 905.424,49.-TL klinik gelirine karĢılık 820.186,72.-TL gider meydana geldiği hesaplanmıĢtır. Dönem sonu itibariyle yapılan oranlama ile kliniğin %9,41 oranında olumlu(+) hizmet geliri elde ettiği tespit edilmiĢtir (Tablo: 8). Acil Cerrahi Kliniğimizde aynı dönem içerisinde %26,13 oranında olumlu(+) hizmet geliri elde edildiği dikkate alındığında bu kliniğimizin hasta sayılarının arttırılması suretiyle verimliliği sağlanabilir. 3.8.4. Entegre Kliniklere Ait Yorumlar Bu dönem içerisinde kar eden iki klinikten birisidir. Hastalarımızın ihtiyaçlarına önemli oranda cevap veren Entegre Klinikler almıĢ oldukları %47,87 oranındaki GÜG karĢılık %25,59 oranında olumlu(+) hizmet geliri elde etmiĢtir (Tablo: 8). Kurum gelirinin %72,57 „si Entegre Kliniklerden elde edilmiĢtir. Buna mukabil kurum giderlerinden almıĢ olduğu pay %70,01 47 olarak tespit edilmiĢtir. Bu dönem içerisinde 63.691 dolgu, 13.239 kanal tedavisi, 5.501 diĢ çekimi, 63.315 veneer kron, ve 20.807 hareketli protez yapılmıĢtır. 3.8.5. Acil Cerrahi Kliniğine Ait Yorumlar Bursa ADSM „nin en yüksek olumlu(+) gelire sahip birimidir. Olumlu(+) hizmet geliri oranı %26,13 olarak hesaplanmıĢtır. Kurum gelirlerin %13,51‟i bu klinikten sağlanmaktadır. Acil Cerrahi Kliniğinin 1.778.500,23.-TL giderine karĢılık, 2.407.737,39.-TL gelir elde edilmiĢtir (Tablo: 8). 2008 yılında bu klinikte toplam 118.011 hasta muayene/ tedavi hizmeti almıĢ, aynı dönemde 72.966 diĢ çekimi yapılmıĢtır. 3.8.6. Pedodonti Kliniğine Ait Yorumlar 0-10 yaĢ grubu çocukların tedavisi bu klinikte yapılmaktadır. 19.229 hastadan 809.855,15.- TL gelir elde edilmiĢtir. Buna karĢılık 790.701,25.-TL gider oluĢturmuĢtur. Pedodonti kliniği ‟de %2,37 oranında olumlu(+) hizmet geliri ettiği tespit edilmiĢtir (Tablo: 8). Klinikte tedavi sayılarının arttırılması ile verimlilik sağlanabilir. Günümüzde bir iĢletmede maliyetlerin yaklaĢık %22‟si direkt iĢçilik, %45‟i malzeme, %10‟nu Genel Yönetim ve %23‟ünü ise Genel Üretim Giderleri oluĢturmaktadır. Bursa ADSM ‟de ise maliyetlerin %44‟ünü direkt iĢçilik, %7‟sini malzemeler,%11‟ini Hizmet Yeri Yönetim ve %38‟ini de Genel Üretim Giderleri oluĢturmaktadır. Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezleri iĢgücü yoğun olan sağlık kurumları olduğu dikkate alındığında bu farklılık normal karĢılanabilir. Genel olarak, 2008 yılı faaliyetlerinde Bursa ADSM ‟nin olumlu(+) %23,16 hizmet gelirinin gerçekleĢtiği hesaplanmıĢtır.Genel Bütçeden yapılan personel ödemeleri (MaaĢ, Tedavi giderleri vb.) ve hesaplamada kullanılan bina kira giderleri maliyet hesaplarına dahil edilmediği takdirde ise bu oran %41,51‟e yükselmektedir. Acil Cerrahi Kliniği ile Sağlık Bakanlığı tarafından da uygulanması öngörülen Entegre Kliniklerin (Hastaların teşhis ve tedavi planlamasından başlayarak tüm tanı ve tedavi işlemlerinin aynı hekim tarafından yerine getirildiği muayenehane - entegre sistemine göre çalışan klinikler) diğer kliniklerden daha verimli olduğu görülmektedir. Diğer kliniklerin verimlilikleri ise hasta ve tedavi sayılarının arttırılması suretiyle sağlanabilir. 48 TABLO 8 : EÜGY Gelir-Gider Tablosu SORUMLULUK MERKEZLERĠ DĠREKT GĠDER ENDĠREKT GĠDER TOPLAM GĠDER TOPLAM GELĠR KAR KARLILIK ORANI (%) ESAS ÜRETĠM GĠDER YERLERĠ (EÜGY) Protez Kliniği 124.692,38 147.323,31 272.015,69 309.007,70 36.992,01 11,97% Ortodonti Kliniği 205.512,87 202.712,57 408.225,44 456.385,32 48.159,88 10,55% Ağız DiĢ Çene Hastalıkları ve Cerrahisi Kliniği 334.400,76 485.785,96 820.186,72 905.424,49 85.237,77 9,41% 5.017.375,43 4.607.565,76 9.624.941,19 12.934.869,21 3.309.928,02 25,59% Acil Cerrahi Kliniği 892.287,47 886.212,76 1.778.500,23 2.407.737,39 629.237,16 26,13% Pedodonti Kliniği 442.292,02 348.409,23 790.701,25 809.855,15 19.153,90 2,37% 6.678.009,59 13.694.570,52 17.823.279,26 4.128.708,74 23,16% Entegre Klinikler TOPLAM 7.016.560,93 49 Tablo: 9 EÜGY Maliyetleri Detay Tablosu PROTEZ KLĠNĠĞĠ MALĠYET TÜRÜ ORTODONTĠ KLĠNĠĞĠ AĞIZ DĠġ ÇENE HASTALIKLARI VE CERRAHĠSĠ KLĠNĠĞĠ TUTARI (TL) ORAN (% ) TUTARI (TL) ORAN (% ) TUTARI (TL) 107.430,07 39,49% 190.684,07 46,71% 288.306,05 17.262,31 6,35% 14.828,80 3,63% 46.094,71 5,62% Elektrik 587,13 0,22% 1.017,68 0,25% 2.544,20 Su 305,84 0,11% 1.290,63 0,32% Doğalgaz 290,72 0,11% 403,69 1.102,07 0,41% 56,82 ACĠL KLĠNĠĞĠ PEDODONTĠ KLĠNĠĞĠ ORAN (% ) TUTARI (TL) ORAN (% ) TUTARI (TL) 35,15% 4.136.027,85 42,97% 876.512,57 49,28% 436.140,33 881.347,58 9,16% 15.774,90 0,89% 6.151,69 0,78% 981.459,99 7,17% 0,31% 32.326,56 0,34% 3.053,04 0,17% 2.544,20 0,32% 42.072,81 0,31% 1.643,47 0,20% 19.206,31 0,20% 13.922,88 0,78% 2.274,83 0,29% 38.643,96 0,28% 0,10% 1.009,22 0,12% 14.869,96 0,15% 1.211,06 0,07% 1.009,22 0,13% 18.793,87 0,14% 2.204,15 0,54% 5.510,37 0,67% 62.818,25 0,65% 6.612,45 0,37% 5.510,37 0,70% 83.757,66 0,61% 0,02% 177,58 0,04% 731,08 0,09% 3.381,80 0,04% 219,72 0,01% 374,24 0,05% 4.941,24 0,04% 1.451,61 0,53% 2.903,23 0,71% 7.258,06 0,88% 82.741,94 0,86% 8.709,68 0,49% 7.258,06 0,92% 110.322,58 0,81% 23.293,60 8,56% 17.754,90 4,35% 51.763,56 6,31% 207.054,23 2,15% 33.646,31 1,89% 18.117,24 2,29% 351.629,85 2,57% Temizlik 3.938,56 1,45% 7.877,12 1,93% 19.692,81 2,40% 224.498,05 2,33% 23.631,37 1,33% 19.692,81 2,49% 299.330,74 2,19% Güvenlik 1.687,09 0,62% 3.374,18 0,83% 8.435,46 1,03% 96.164,23 1,00% 10.122,55 0,57% 8.435,46 1,07% 128.218,98 0,94% Yemekhane 1.550,38 0,57% 3.100,76 0,76% 6.201,52 0,76% 58.914,45 0,61% 16.278,99 0,92% 7.751,90 0,98% 93.798,01 0,68% Veri Hazırlama ve Otomasyon 8.183,44 3,01% 16.366,89 4,01% 40.917,22 4,99% 466.456,31 4,85% 49.100,66 2,76% 40.917,22 5,17% 621.941,74 4,54% 986,47 0,36% 1.972,93 0,48% 4.932,33 0,60% 56.228,56 0,58% 5.918,80 0,33% 4.932,33 0,62% 74.971,41 0,55% Diğer Giderler 16.462,53 6,05% 24.314,14 5,96% 48.236,92 5,88% 689.111,29 7,16% 128.273,35 7,21% 43.145,42 5,46% 949.543,65 6,93% YÜGY 37.672,75 13,85% 49.636,32 12,16% 95.992,37 11,70% 308.658,48 3,21% 123.141,79 6,92% 74.321,22 9,40% 689.422,93 5,03% YHGY 14.965,54 5,50% 49.422,84 12,11% 78.162,56 9,53% 904.719,36 9,40% 436.576,30 24,55% 96.233,79 12,17% 1.580.080,38 11,54% HYYGY 34.788,75 12,79% 20.895,52 5,12% 112.754,82 13,75% 1.380.415,99 14,34% 25.793,81 1,45% 15.890,91 2,01% 1.590.539,79 11,61% 100,00% 820.186,72 100,00% 9.624.941,19 Direk Ġlk Madde ve Malzeme Bakım-Onarım HaberleĢme Kira Amortisman Genel Sarf Malzeme TOPLAM 272.015,69 100,00% 408.225,44 100,00% 1.778.500,23 100,00% 790.701,25 ORAN (% ) TOPLAM TUTARI (TL) Direk ĠĢçilik ORAN (% ) ENTEGRE KLĠNĠKLER TUTARI (TL) ORAN (% ) 55,16% 6.035.100,94 44,07% 100,00% 13.694.570,52 100,00% 50 4. SONUÇ VE ÖNERĠLER Kamu sağlık kurum yöneticilerinin, doğru kararlar alarak hedeflere ulaĢabilmeleri için, yönettikleri iĢletme ile ilgili doğru, açık ve istenen zamanda ulaĢılabilen bilgilere ihtiyaç vardır. Bu bilgilerin en önemlisi, iĢletmenin maliyet bilgileridir. Yöneticilerin, hastane ile ilgili ihtiyaç duyacakları maliyet bilgilerinin sağlanması, üretim süreçleri baĢta olmak üzere iĢletmenin özelliklerine uygun bir maliyet muhasebesi sistemi kurulmasına bağlıdır. Ülkemizde özellikle kamu hastanelerinde maliyet muhasebesi sistemi bulunmaması, çok ciddi bir eksikliktir. Bu eksiklik nedeniyle, verilen sağlık hizmetlerinin birim maliyetleri doğru bir Ģekilde tespit edilememektedir. Kaynakların etkin kullanımı, performans değerlemesi, maliyetlerin izlenmesi ve iĢletme faaliyetlerinin kontrolü konularında sıkıntılar çekilmektedir. Bursa Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezinde de maliyet muhasebesi sistemi olmaması nedeniyle hizmet üretim maliyetini oluĢturan maliyet unsurları hastanenin kayıtlarından elde edilmeye çalıĢılmıĢtır. Bursa ADSM‟ de genel bütçe ve döner sermaye olmak üzere iki ayrı muhasebe sistemi bulunmaktadır. Döner sermaye ile kurumda yaratılan mali kaynakların yerinde kullanılarak hizmet kalitesinin arttırılması amaçlanmaktadır. Bursa ADSM‟ de kullanılan cihaz sayılarının fazla olması nedeniyle merkezimizdeki amortisman giderleri son derece önemlidir. Ancak döner sermayeden alınan tüm demirbaĢlar ile genel bütçeden alınan demirbaĢların kayıtlarında karıĢıklıklar bulunmaktadır. Döner sermayeden alınan demirbaĢlarda yıllık amortisman uygulaması yapılırken genel bütçeden alınan demirbaĢlarda bu uygulamanın eksik kaldığı hususu dikkat çekmektedir. Bu nedenle, Bursa ADSM‟ deki makine ve cihazların sayıları bilinmekte, ancak alınıĢ tarihlerini ve maliyet bedellerini elde edebilmek için ayrıntılı bir çalıĢma yapmak gerekmektedir. Bu durum, maliyet muhasebesi açısından çok ciddi bir sıkıntı yaratmaktadır. .Bursa ADSM‟ nin 2008 yılı döner sermaye kayıtları incelendiğinde; hesapların ve alt hesapların Sağlık Bakanlığı ve Maliye Bakanlığı tarafından farklı adlandırılmaları ve türlerine uygun olmayan Ģekillerde kullanılmaları gibi farklılıklar göze çarpmaktadır. Bu durumda, karar alıcılara yardımcı olabilecek maliyet bilgileri sağlayamamaktadır. Bursa ADSM maliyet muhasebesi bilgileri, kullanılan toplam genel ve tıbbi sarf malzemesi giderinin hesaplanmasından ibarettir. Direkt ve endirekt iĢçilik giderleriyle ile ilgili belirtilmesi gereken önemli bir hususta, kurumda görev yapan personelin önemli bir kısmının, organizasyon yapısı nedeniyle birden fazla birimde farklı görevler üstlenmektedir. Örneğin baĢhekim ve baĢhekim yardımcıları aynı zamanda hastaların muayene ve tedavisini gerçekleĢtirmektedir. Bu nedenle, görev tanımları ve iĢ analizleri sağlıklı bir Ģekilde yapılmamıĢ olduğundan, iĢçilik giderlerinin maliyet 51 yerlerine yüklenmesinde güçlükler bulunmaktadır. Gerekli analizlerin yapılarak tüm çalıĢanların özellikle yönetim görevinde bulunan hekimlerin giderleri, çalıĢma saatlerine göre hizmet yeri yönetim ve klinik maliyet yerleri arasında paylaĢtırılmalıdır. Görevli personelle ilgili bir baĢka husus ise tam gün çalıĢma konusudur. Yürürlükteki performans sisteminin tavan değerlerine kolay ulaĢılabilmesi bazı diĢ hekimlerinin tam kapasite çalıĢmak yerine tavan ek ödemeyi alacak seviyeye kadar çalıĢmalarını eğilimine neden olmaktadır. Özellikle “part time” statüsündeki, muayenehane sahibi hekimlerin tavan değerlerine çok kolay ulaĢmaları söz konusudur. DiĢ hekimi bazlı analizlerde aynı birimdeki yarı zamanlı çalıĢan bir diĢ hekiminin, tam zamanlı çalıĢan bir diĢ hekiminin yarısı kadar performans puanı ürettiği görülmektedir. Bu da genel ortalamayı ve verimliliği olumsuz etkileyen bir faktör olup az iĢ üretilmesinden dolayı birim maliyetleri yükseltmektedir. Sağlık hizmetlerinde kullanılan tıbbi sarf malzemeleri ve ilaçların çeĢitleri ve maliyetleri gün geçtikçe artmaktadır. Bu nedenle kullanılan stoklara özel önem verilmelidir.Stoklarla ilgili olarak stok maliyetlerde dikkate alınarak ekonomik sipariĢ miktarları, asgari stok miktarları, malzeme alımında piyasa araĢtırması yapılması, malzeme alımlarında uzmanlardan oluĢan bir ekibin bulunması ve eldeki malzemenin nasıl daha etkin kullanabileceği gibi hususlara dikkat edilmelidir. Hastanede, kaynakların en etkin ve verimli Ģekilde kullanılmasını sağlayacak, bölümler itibarıyla performans değerlemesini mümkün kılacak planlama ve kontrole yardımcı olacak bir maliyet muhasebesi sisteminin hayata geçirilmesi gerekmektedir. Bu amaçla, muhasebe ile ilgili personelin konusunda uzman kiĢilerden eğitim alması sağlanmalıdır. Bursa ADSM‟ nin elektrik, ısıtma ve su giderlerinin ilgili alt bölümler veya hizmetler itibariyle takip edilememektedir. Bu tür giderlerin tamamı kurum bazında takip edilmekte ve yönetimce ödenmektedir. Bu nedenle elektrik, ısıtma ve su gibi önemli genel üretim giderleri kalemlerinin hastanede sunulan hizmetler bazında izlenmesine imkân tanıyacak bir sistemin kurulması faydalı olacaktır. Yukarıdaki konulara ek olarak dikkat çekilmesi gereken bir olgu ise kamu iĢletmeciliği / kamu yöneticiliği ruhu ile ilgili olup sadece ADSM‟ler için değil, tüm kamu kurumları için geçerli bir noktadır. Kamu kurumlarının hiç biri için “kârlılık”, “ekonomiklik” ya da “verimlilik” baĢarı kriteri değildir. Sağlık alanında uygulamaya konulan projelerde en önemli eksiklik, yapılan iĢlerin iĢletmecilik boyutunun çok zayıf olması ve maliyet-yarar (kost-efektivite) analizinin neredeyse hiç yapılmıyor olmasıdır. Kamu geleneğine bakıldığında kamunun hiçbir zaman iflas etmeyeceği ve nadiren hesap sorulacağı alıĢkanlığı içinde “ekonomik davranan” yöneticilerin değil, “atraksiyonel 52 davranan” yöneticilerin popüler olduğu ve baĢarılı addedildiği görülmektedir. Bunun doğal sonucu olarak kamudaki alımlarda lüksün önüne geçilememekte, ihtiyacın çok üzerinde kapasitelerde cihazlar alındığı, ihtiyacın çok üzerinde sarflar alındığı gözlenmektedir. Piyasa fiyatlarının üzerinde rakamlarla satıĢ yapan Devlet Malzeme Ofisi‟nden (DMO) mal almak ekonomik açıdan hiç mantıklı olmadığı halde, gelen müfettiĢe hesap verme noktasında en iyi seçenek olarak yöneticileri cezp etmekte, ama neticede, deyim yerindeyse devlet kendi eliyle kendini kazıklamaktadır. Devletin genel kamu maliyesi mantığı için geçerli olan hususların Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezlerinin iĢletme mantığı ve maliyetleri için de geçerli olduğunu unutmamak gerekir. Bu çerçevede, Ağız ve DiĢ Sağlığı Merkezlerinde genel muhasebe sistemi içerisinde bir maliyet muhasebesi bölümüne ihtiyaç duyulduğu kaçınılmaz bir gerçek olarak karĢımıza çıkmaktadır. 53 5. KAYNAKÇA Akalın, Güneri, Kamu Ekonomisi, A.Ü. SBF Yayınları, Yayın No:486, A.Ü. Basımevi Ankara, 1981. Akdoğan, Nalan, Tek Düzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, 5.b., Gazi Kitapevi, Ankara, 2000. Banar, Kerim ; Sevim, Adnan ; Gündüz, H.Erdin, Maliyet Muhasebesi, T.C. Anadolu Üniversitesi Yayın No:1524, EskiĢehir, 2003. Belek, Ġlker, Sosyal Devletin Krizi ve Sağlığın Ekonomi Politiği, Sorun Yayınları, Ġstanbul, 1994. Büyükkayıkçı, Hüseyin ; ġahin, Ġsmet, Hasta Maliyetlerinin SB Fiyat Tarifesi ile karĢılaĢtırılması, Hacettepe Sağlık Ġdaresi Dergisi, Cilt:5, Sayı:3, 2000. Berksoy, Turgay ; IĢık, Abdülkadir ; Çelen, Mustafa, Sağlık Ekonomisinin Kapsamı ve Tarihsel GeliĢimi 1.Uluslararası Ġktisat Kongresi, METU Economic Research Center, Ankara, 1997, s.65. Canaktan, CoĢkun Can, Sağlık Bakanlığı Organizasyon ve Yönetiminde YaĢanan Sorunlar ve Mevcut Durum Analizi, Ankara, 2005. CoĢkun, Ali, Sağlık ĠĢletmeleri Yönetim Rehberi Seçkin kitapevi Ankara, 2009. Dursun, Adem, Genel Ġmalat Maliyetlerinin Dağıtımında Yeni Bir Maliyetleme Tekniği: Maliyet Yerleri Faaliyetine Dayalı Maliyetleme, Verimlilik Dergisi, 1998-4. ----------Maliyeti DüĢürmeye Yönelik Stratejik Bir YaklaĢım: Faaliyete Dayalı Yönetim (FDY), Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Ekim 2002, s.55-60. Erden, S.Aziz, Ġleri Üretim Ortamlarında Maliyetleme, Tuğra Ofset, Isparta, 1999. ----------Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Bağımsız Denetim Firmaları Örneği Mali Çözüm Dergisi; Cilt:13, Sayı:64; Temmuz-Ağustos-Eylül 2003; s.94-105. ----------ĠnĢaat ĠĢletmelerinde, ĠnĢaat Maliyetlerinin Tespitinde Faaliyet Tabanlı Maliyetleme YaklaĢımının Yeri, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Ocak 2004, s.17-26. Erdoğan, Nurten, Faaliyete Dayalı Maliyetleme Maliyet Muhasebesinde Yeni Bir YaklaĢım, Anadolu Üniversitesi Yayınları No:867, Ġ.Ġ.B.F. Yayın No:106, EskiĢehir, 1995. Eker, M.Çakır, Genel Üretim Giderlerinin Faaliyete Dayalı Maliyet Yöntemine Göre Dağıtımı ve MuhasebeleĢtirilmesinde 8 Nolu Ana Hesap Gruplarının Kullanımı, Uludağ Üniversitesi ĠĠBF Dergisi, Cilt : 21, Sayı : 1, Yıl : 2002. 54 Ergun, Ülkü ; KaramaraĢ, B.Esra, Ġki ÇağdaĢ Yönetim Muhasebesi YaklaĢımının KarĢılaĢtırılması, Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme ve Kısıtlar Teorisi, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:4, Sayı:1, Ġstanbul, 2002, s. 93-108. Gürsoy, C.Tuncer, Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, Beta Yayınevi, Ġstanbul, 1999. Hacırüstemoğlu, Rüstem ; ġakrak, Münir, Maliyet Muhasebesinde Güncel YaklaĢımlar, Türkmen Kitapevi, Ġstanbul, 2002. Haftacı, Vasfi, Tekdüzen Hesap Planı ve Maliyet Muhasebesi, 2.b., Kocaeli SMMO Eğitim Yayınları Dizisi -6, Ġzmit, 2001, s.103-104. ----------Maliyet Muhasebesi, 4. b. , Derya Kitapevi, Trabzon, 2003. Hatipoğlu, Zeyyat, Temel Maliyet Muhasebesi, Lebib Yalkın Yayınları, Ġstanbul, 2000. ĠĢleyen, Aykut, Faaliyete Dayalı Maliyet Sistemi‟nin Bir Hizmet ĠĢletmesine Uygulanması, Verimlilik Dergisi, 2000-3. Karacan, Sami, Genel Üretim Maliyetlerinin Dağıtımında Yeni Bir YaklaĢım : Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Sayı : 1, 2000, s.25. Karacan, Sami ; Aslanoğlu, Suphi, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Temel Mali Tablolar Üzerindeki Etkileri, Muhasebe ve Denetime BakıĢ Dergisi, Yıl:5, Sayı:16 2005, s.17-38. Karcıoğlu, ReĢat, Toplam Kalite Yönetiminde Faaliyete Dayalı Maliyetleme Yönteminin Kullanılması Muhasebe ve Denetime BakıĢ dergisi; Ocak 2001; Yıl:1; Sayı:3; s.9-18. Kaygusuz, Sait Yüksel, Faaliyet Tabanlı Maliyet-Kar Analizi, Muhasebe Finansman Dergisi, Sayı:33, Ġstanbul, 2007, s.139-150. KurtulmuĢ, Numan, Sanayi Ötesi DönüĢüm, Ġz Yayıncılık, Ġstanbul, 1996. KurtulmuĢ, Sevgi, Sağlık Ekonomisi ve Hastane Yönetimi, DeğiĢim Dinamikleri Yayınları, Ġstanbul, 1998. Otlu, Fikret ; Serdar, Karaca, Faaliyet Temelli Maliyetleme Sistemine Göre Ekonomik Katma Değer Analizi, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:29, 2006. Öker, Figen, DeğiĢen Üretim KoĢullarının ĠĢletmelerin Maliyet Yapılarına ve Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Uygulamalarına Etkisi, MÖDAV, Cilt:4, Sayı:4, Aralık 2002. ----------Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Üretim ve Hizmet ĠĢletmelerinde Uygulamalar, Literatür Yayınları:109, Kasım 2003. 55 Özcan, Faruk, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Tıbbi Laboratuar Uygulaması, Yüksek Lisans Tezi, Kocaeli Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2006. Parasız, Ġlker, Ġktisada GiriĢ, Prensipler ve Politika, 5.b., Ezgi Kitapevi, Bursa, 1998. Saltık, Ahmet, Sağlık Ekonomisinde Yeni Kavramlar, Toplum ve Hekim Dergisi, Temmuz-Ağustos 1995, Cilt:10, Sayı:68. Sargutan, A.Erdal, KarĢılaĢtırmalı Sağlık Sistemleri, Ankara, 2004. Sevgener, A.Sait ; Hacırüstemoğlu, Rüstem, Yönetim Muhasebesi, 7.b., Alfa Basım Yayım Dağıtım, Ġstanbul, 2000. ġakrak, Münir, Değer Katmayan Faaliyetler ve Maliyet Yönetimindeki Önemi, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:61, Ġstanbul, 2003, s.1-8. TanıĢ, V.Naci ; Tuan, A.Kadir, Yönetim Muhasebesinde Yeni Bir YaklaĢım: Faaliyet Esasına Dayalı Maliyetleme, Çukurova Üniversitesi ĠĠBF Dergisi, Cilt: 4, Sayı:1, 1993, s.47-48. Tarım, MehveĢ, Sağlık ĠĢletmeleri Yönetim Rehberi Seçkin kitapevi Ankara 2009. Toprak, Ġsmet, Sağlık Ġhtiyacı ve Hastalık Sigortası, Doçentlik Tezi, Erzurum, 1982. Türk, Zeynep, Modern Bütçeleme Teknikleri: Faaliyet Esasına Dayalı Bütçeleme, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 2000, Cilt:2, Sayı:4, s.37-48. Türkay, Orhan, Mikroiktisat Teorisi, 8.b., Ġmaj Yayıncılık, Ankara, 1999. Yerebakan, Metin, Özel Hastaneler AraĢtırması, Ġstanbul Ticaret Odası, Yayın No:20002-26, Ġstanbul, 2000. Yiğit, Vahit ; AğırbaĢ, Ġsmail, Hastane ĠĢletmelerinde Hastalık Tedavi Maliyeti: Sağlık Bakanlığı Tokat Doğum ve Çocuk Bakımevi Hastanesi‟nde Bir Uygulama, Modern Hastane Yönetimi Dergisi, Cilt:8, Sayı:1, Ocak-ġubat-Mart 2004, s.31. Yükçü, Süleyman, Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi, 9.b., Ġzmir, 1999. ----------Maliyet DüĢürmede Sistematik YaklaĢımlar, Muhasebe ve Denetime BakıĢ, Yıl:1, Sayı:2, Ankara, 2000, s.23-42. 56 6. EKLER Tablo: 10 Bursa ADSM Personel Durumu Tablosu PERSONELĠN BRANġI BAYAN ERKEK TOPLAM DĠġ HEKĠMĠ 23 41 64 DĠġ HEKĠMĠ (4/B SÖZLEġMELĠ) 13 8 21 1 1 KURUM HEKĠMĠ HEMġĠRE 26 26 HEMġĠRE (DÖNER SERMAYE) 8 8 EBE 7 7 DĠġ TEKNĠSYENĠ 12 11 23 DĠġ TEKNĠSYENĠ (4/B SÖZLEġMELĠ) 4 TIBBĠ SEKRETER (4/B SÖZLEġMELĠ) 8 3 11 RÖNTGEN TEKNĠSYENĠ 2 2 4 ANESTEZĠ TEKNĠSYENĠ 1 1 LABORATUAR TEKNĠSYENĠ 1 1 MÜDÜR 1 1 MÜDÜR YARDIMCISI 5 5 AYNĠYAT SAYMANI 1 1 AMBAR MEMURU 1 1 MEMUR 4 4 V.H.K.Ġ. 4 1 1 ġÖFÖR 2 2 ELEKTRĠK TEKNĠSYENĠ 1 1 ELEKTRĠK TEKNĠSYEN YARDIMCISI 2 2 TERZĠ 1 1 3 5 1 1 90 196 HĠZMETLĠ 2 AġÇI TOPLAM 106 57
Benzer belgeler
Maliyet Muhasebesi
kavramlarının üzerinde durulmakta ve maliyet unsurları hakkında açıklamalara yer verilmiĢtir. 1.1.1. Maliyetin Tanımı Maliyet, kurumun iĢletilebilmesi için belirli bir zaman dilimi içinde kullanıla...
DetaylıMALİYET sunumu
tüketilen mamul ve hizmetlerin değer olarak tutarıdır12. Diğer bir deyiĢle, maliyet; herhangi bir mamulü veya hizmeti, satıldığı veya kullanıldığı durumda veya yerde elde edebilmek için doğrudan do...
Detaylı